I SA/Gl 1943/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Magdalena Nowacka-Brzeźniak, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika strony skarżącej- adwokata M. W. kwotę [...] ([...] i [...] )zł obejmującą należny podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił S. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 1998 r. w wysokości [...] zł. Wymienionego zobowiązania podatnik nie uregulował w terminie. W późniejszym czasie dokonał pewnych wpłat na poczet zaległości podatkowej, które przez organ podatkowy zostały zarachowane proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę. Pismem z dnia [...] 2005 r., uzupełnionym w dniu [...] 2005 r., S. Z. wniósł o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym w kwocie [...] zł. (należność główna) oraz [...] zł. (odsetki za zwłokę). W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż z ciążącego na nim oraz na jego żonie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. do zapłaty pozostała kwota [...] zł. plus odsetki w ww. wysokości. Podał, iż pobierają z żoną renty wypłacane przez ZUS, w tym on – [...] zł. miesięcznie, a żona [...] zł. miesięcznie. Podkreślił, że ma na utrzymaniu dwóch synów bliźniaków w wieku [...] lat, którzy rozpoczęli naukę w technikum informatycznym, a on sam jest inwalidą II grupy i w związku z tym jest całkowicie niezdolny do pracy (złamanie kręgosłupa oraz głęboka depresja). Z dokumentów dołączonych do pisma uzupełniającego wniosek wynika, iż podatnik oraz jego żona całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania zainwestowali w remont i wyposażenie lokalu należącego do spółki "A", w którym mieli prowadzić stołówkę. Łączne koszty remontu i wyposażenia wyniosły ich [...] zł. W wyniku wprowadzenia ich w błąd przez reprezentantów firmy "A" stracili tę kwotę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy przepisu art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślając że umorzenie zaległości podatkowej dokonywane jest na zasadach uznania administracyjnego. W ocenie organu oznacza to, że nawet w razie spełnienia przesłanek umorzenia wymienionych w powołanym przepisie, organ podatkowy może odmówić uwzględnienia wniosku strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę, ze podnoszone przez podatnika okoliczności (trudna sytuacja materialna oraz zły stan zdrowia) nie mogą zostać zaliczone do okoliczności nadzwyczajnych. Zaakcentowano nadto, że okoliczności, w jakich doszło do powstania przedmiotowej zaległości były konsekwencją świadomego działania podatnika, a więc nie były od niego niezależne. Podatnik podejmując decyzję o przeznaczeniu pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na działalność gospodarczą, a więc cel niezgodny ze złożonym oświadczeniem, powinien był – zdaniem organu – liczyć się z tym, że nie spełniając ustawowego warunku będzie zmuszony uiścić zaległy podatek od sprzedaży nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie odsetek z tytułu niezapłaconego podatku. Powołał się przy tym na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz okoliczność, iż nie jest w stanie spłacić pozostałej części podatku wraz z rosnącymi odsetkami. Nie zgodził się również z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji, że niewiele zrobił, aby zmniejszyć posiadane zadłużenie, podkreślając że spłacił jego znaczną część. Nie kwestionuje, że po sprzedaży mieszkania dysponował kwotą [...] zł., pieniądze te jednak przeznaczył na działalność gospodarczą, a należny podatek zamierzał opłacił w terminie dwóch lat. Z uwagi jednak na nieuczciwość kontrahenta nie odzyskał zakwestionowanych pieniędzy, co w jego mniemaniu stanowi sytuację wyjątkową, mogącą przemawiać za udzieleniem ulgi podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził iż stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 143, poz. 1199) wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed wejściem w życie ustawy (tj. przed 1 września 2005 r.) podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy obowiązujących przed tym dniem. W dalszej kolejności dokonano szczegółowej analizy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, prezentując jego wykładnię. Podkreślono, że umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną, a więc przemawiające za jej zastosowaniem przesłanki winny mieć nadzwyczajny charakter. Uznano, iż możliwość udzielenia ulgi istnieje zwłaszcza w sytuacji, kiedy wnioskodawca znajduje się w trudnym położeniu, na które nie miał bezpośredniego wpływu, a więc szczególnie przy takich zdarzeniach losowych, jak: powódź, pożar itp. Odniesiono się do sytuacji materialnej podatnika, uwzględniając również okoliczność, iż Prezydent Miasta G. przyznał stronie dodatek mieszkaniowy w wysokości [...] zł. miesięcznie. Wyliczono, że wydatki stałe małżonków Z. wynoszą [...] zł. miesięcznie, co – uwzględniając otrzymywane przez nich renty (łącznie małżonkowie Z. z tego tytułu otrzymują [...] zł) – powoduje, że pozostaje im na bieżące wydatki 4-osobowej rodziny [...] zł. Dodatkowo uwzględniono wydatki na lekarstwa w wysokości [...] zł. miesięcznie, koszt obozu kulturalno-sportowego dla synów podatnika w wysokości [...] zł oraz spłaty kredytu z Powiatowego Urzędu Pracy w wysokości [...] zł. Zaakcentowano, że stan zdrowia podatnika wyklucza możliwość zarobkowania (orzecznik ZUS w dniu [...] 2004 r. uznał S. Z. za całkowicie niezdolnego do pracy). Mając na względzie powyższe uznano, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. W dalszej kolejności organ odwoławczy podjął dywagacje w kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego. Stwierdzono, że przesłanka ta definiowana jest w dwóch płaszczyznach. Za ważny interes publiczny – w ocenie organu uważa się sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, ponieważ nie będzie on w stanie sam zaspokajać swych potrzeb materialnych. Interes publiczny, jak podkreślił organ, określany jest również jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych danego społeczeństwa, ponieważ zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny. Odnosząc się do powyższego przyznano, że niskie dochody podatnika powodują, iż w obecnej sytuacji, jednorazowa zapłata zaległego zobowiązania podatkowego zmusiłaby skarżącego do szukania innych źródeł zaspokajania potrzeb egzystencjalnych, w tym – z uwagi na brak możliwości zatrudnienia –także zwrócenie się o pomoc do organizacji społecznych. Aspektem, na jaki zwrócił jednak uwagę organ odwoławczy była przyczyna powstania zaległości podatkowej. Przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z których wynika, iż małżonkowie Z. w dniu [...] 1998 r. dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. oraz złożyli w organie podatkowym oświadczenie, że uzyskaną ze sprzedaży mieszkania kwotę przeznaczą na zakup i modernizację innego mieszkania lub domu. Następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży nie zostały przeznaczone na cele wskazane w oświadczeniu, ale na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie przedsiębiorstwa okazało się jednak nierentowne, a żona podatnika dochodzi sądownie zwrotu poniesionych nakładów. Argumentacja, iż strata podatnika i jego małżonki została spowodowana przez przedstawicieli spółki "A" nie znalazła uznania organu. Podkreślono, że podatnik musiał wiedzieć o konieczności zapłaty podatku oraz o zasadach możliwości skorzystania ze zwolnienia z niego. Decydując się natomiast przeznaczyć cały przychód ze sprzedaży mieszkania na prowadzoną działalność gospodarczą powinien być świadomy ponoszonego ryzyka i możliwości nie odzyskania zainwestowanych pieniędzy. Zaakcentowano, że podatnicy składając oświadczenie o przeznaczeniu pieniędzy faktycznie nie mieli zamiaru go respektować. Uznano zatem, że w tych warunkach udzielenie podatnikom ulgi podatkowej nie jest zgodne z interesem publicznym, który w rozpatrywanym przypadku należy rozumieć, jako nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a więc sprawiedliwości i równości opodatkowania wszystkich obywateli. Zaznaczono, że udzielenie podatnikowi ulgi w przedstawionym stanie faktycznym byłoby równoznaczne z przerzuceniem odpowiedzialności za zaległości podatkowe wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ich uiszczenie było możliwe, na podatników terminowo i regularnie płacących podatki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmawia przyznania ulgi, nawet gdyby miało to spowodować konieczność zwiększenia pomocy publicznej dla rodziny podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S. Z. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a ponadto o zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie adwokata z urzędu. W uzasadnieniu skargi podatnik oświadczył, że nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego oraz – podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej – powołał się na swoją trudną sytuację materialną ( m.in. otrzymuje dodatek mieszkaniowy z opieki społecznej, a ma na utrzymaniu dwójkę dzieci). Podniósł również, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze przeznaczył na inwestycję związaną z rozpoczętą działalnością gospodarczą, jednak z uwagi na nieuczciwość kontrahenta nie odzyskał zainwestowanych pieniędzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2005 r. Referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach zwolnił skarżącego z kosztów sądowych oraz ustanowił dla niego adwokata z urzędu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatniczki, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonano również wnikliwej analizy przedstawionych przez stronę argumentów. W skardze do sądu administracyjnego strona zwraca uwagę na swoją bardzo trudną sytuację materialną, jak również na okoliczność zainwestowania przez siebie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na przedsięwzięcie gospodarcze i nie odzyskanie tych pieniędzy w wyniku nieuczciwości kontrahenta. Zapewne z powyższych okoliczności podatnik wywodzi istnienie przesłanki umorzenia zaległości podatkowej – "ważnego interesu podatnika". Jednakże, co należy podkreślić, organ nie polemizuje z tymi twierdzeniami. Co więcej w uzasadnieniu decyzji wyraźnie zwraca uwagę na bardzo ciężką sytuację materialną podatnika i jego rodziny, wskazując jednocześnie, iż w rozpatrywanym przypadku zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika". Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, iż podatnik wraz z małżonką, otrzymując ze sprzedaży mieszkania stosunkowo duże środki finansowe ([...]zł.), nie uwzględniali po stronie koniecznych wydatków uregulowania należnego zryczałtowanego 10-procentowego podatku. Dodatkowo, składając oświadczenie, że uzyskaną kwotę przeznaczą w ciągu dwóch lat na zakup i modernizację innego mieszkania, wprowadzili w błąd organ podatkowy, ponieważ pieniądze przeznaczyli na cele gospodarcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia podatników, sposób rozdysponowania kwoty, jaką uzyskali ze sprzedaży nieruchomości ([...] zł.) wskazują na to, że z góry założyli, iż nie pokryją należności publicznoprawnych wynikających z dokonanej transakcji oraz nie zrealizują celu, jaki wskazali w złożonym organowi podatkowemu oświadczeniu o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu. Zasadna jest konstatacja, iż dokonując wyboru kierunku wydatkowania uzyskanej ze sprzedaży mieszkania należności wierzycieli, podatnik i jego małżonka świadomie postanowili nie regulować 10-procentowego zryczałtowanego podatku. Dodatkowo należy zaznaczyć, że wniosek o umorzenie tej zaległości został złożony dopiero po tym, gdy organ podatkowy decyzjami z dnia [...] r., określił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu (wniosek złożono dopiero w 2005 r.). Powyższe okoliczności nie pozwalają na uznanie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby zgodne z interesem publicznym. Jeżeli bowiem pojęcie interesu publicznego ograniczyć do dyrektywy postępowania nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp., to w świetle przedstawionych wyżej okoliczności odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie będzie sprzeczna z tym interesem. Organ odwoławczy – z czym Sąd się zgadza - jednakże założył, iż interes publiczny może zachodzić również w wypadku, gdy wskutek wykonania czynności egzekucyjnych zwiększona będzie musiała być pomoc socjalna dla podatnika i jego rodziny. Uwzględniona została zatem sytuacja, w której ewentualne ściągnięcie w drodze egzekucji administracyjnej zaległej kwoty może spowodować konieczność sięgnięcia przez podatnika oraz członków jego rodziny do pomocy socjalnej, co będzie stanowiło również stanowiło ciężar publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście ustalonych okoliczności stanu faktycznego stwierdził, że w przypadku skarżącego taka sytuacja może zachodzić, ale i w tym wypadku odmawia umorzenia zaległości podatkowej. Jednocześnie podano powody takiego stanowiska (chodzi o okoliczności powstania zaległości podatkowej, fakt złożenia przez małżonków Z. oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu oraz wydatkowaniu ich świadomie na inny cel itp.). W tych warunkach, uwzględniając przedstawione na wstępie rozważania dotyczące zakresu dyskrecjonalnej kompetencji organów administracji publicznej, Sąd nie dostrzegł naruszenia ani zasad postępowania administracyjnego – podatkowego, ani też art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który – jak zaznaczono w zaskarżonej decyzji – należało stosować stosownie do art. 25 § 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 143, poz. 1199). Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa procesowego, które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji, doszło do naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponieważ ustanowiony postanowieniem Referendarza tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony – adwokat wniósł o zasądzenie koszów nieopłaconej pomocy prawnej, składając jednocześnie oświadczenie, o którym mowa w § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokacie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2073), Sąd zasądził na jego rzecz kwotę [...] zł., obejmującą podatek od towarów i usług.