I SA/Gl 195/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym w dniu [...] 2005 r. Z. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek ten umotywowany został trudną sytuacją materialną i rodzinną podatnika. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, natomiast z uwagi na zarachowanie nadpłaty wynikającej z rozliczenia rocznego PIT-37 za 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. na poczet ww. zaległości podatkowej – umorzył w tej części postępowanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił m.in. uwagę, że zaległość podatnika wynika z jego zeznania o dochodach osiągniętych w roku 1999 (PIT - 30). W ww. zeznaniu podatnik wykazał dochody pochodzące z wynagrodzenia oraz ze świadczeń z Funduszu Pracy, łącznie w kwocie [...]zł., a w załączniku PIT-D wykazał kwotę faktycznie poniesionych w 1999 r. wydatków na remont lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Organ zwrócił uwagę, że pomimo świadomości istnienia zobowiązania podatkowego, podatnik nie dokonywał żadnych wpłat na poczet zaległości w latach późniejszych. Zwrócono tez uwagę, że wprawdzie w piśmie z dnia [...] 2005 r. podatnik podał, że w 1999 r. dokonano w jego mieszkaniu kradzieży, powodując zniszczenia oraz utratę mienia na kwotę [...] zł., a także pieniędzy na kwotę [...] zł., to jednak – mimo wezwania – podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających ww. okoliczności. Od powyższej decyzji podatnik, odwołał się, zarzucając nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim jego sytuacji finansowej i rodzinnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zwracając uwagę, że decyzje o umorzeniu zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego. Podkreślono, że nawet w sytuacji wystąpienia ważnego interesu podatnika, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowych. Zastosowanie instytucji umorzenia zaległości, zdaniem organu odwoławczego, traktowane musi być jako przywilej podatnika, a nie jako prawo. Stwierdzono, że przesłanka umorzenia zaległości podatkowej "ważnego interesu podatnika" wymaga nie tylko ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, ale także uwzględnienia okoliczności powstania tych zaległości. Akcentując trudną aktualnie sytuację materialną podatnika, jednocześnie przypomniano, że zaległość podatkowa wynika ze złożonego przez niego zeznania podatkowego, w którym wykazał do zapłaty kwotę podatku w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego podatnik, który w 1999 r. osiągnął dochód w łącznej wysokości [...] zł., posiadał w ww. okresie możliwości zapłaty podatku, czego nie dopełnił, a i później nie dokonał dobrowolnie żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. W tych warunkach, zdaniem organu odwoławczego, całkowita rezygnacja należnych Budżetowi Państwa podatków stawiałaby podatnika w korzystnej i uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do podatników, którzy mimo również trudnej sytuacji materialnej dokonują wpłat należnych podatków. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny sytuacji materialnej podatnika, podkreślając iż otrzymuje on stały zasiłek z Ośrodka Pomocy Społecznej w wysokości [...] zł miesięcznie, nie posiada nikogo na utrzymaniu, mieszka wraz z matką, posiada zaległości za czynsz energię i wodę. Powyższą sytuację materialną podatnika organ odwoławczy uznał za trudną, co jednak w jego ocenie nie uzasadnia przyznania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Powołano się przy tym na zbieżny z powyższym pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 1088/02, gdzie m.in. zwrócono uwagę na to, że trudna sytuacja materialna, jak i brak majątku podatnika same w sobie nie stanowią podstawy do zastosowania ulgi podatkowej. Zwrócono tez uwagę na to, że organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników. Zwracając uwagę na społeczny aspekt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł dodatkowych szczególnych okoliczności przemawiających za wyjątkowym potraktowaniem tej sprawy i odstąpieniem od ogólnie obowiązującej zasady przez zastosowanie ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, nie zgadzając się z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Skarżący winą powstania zaległości podatkowej obarcza organy państwa, wskazując że nie został pouczony przez organy podatkowe czy też "organ zatrudnienia" o konieczności zapłacenia [...] procentowego podatku od dochodu osiągniętego w 1999 r., który stanowił kwotę [...]zł. oraz jest zdania, że w tej sytuacji zaległość podatkowa powstała nie z winy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza w wyżej podanym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8, poz. 60 ze zm.), który znajdował zastosowanie w rozpatrywanym przypadku. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych, na co zresztą zwrócił uwagę sam skarżący. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Dokonano również analizy przedstawionych przez stronę argumentów. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Z ustalonej przez organy sytuacji materialnej podatnika wynika, że rzeczywiście znajduje się on w trudnej sytuacji finansowej. Nie polemizuje z tym stanowiskiem organ odwoławczy, potwierdzając te okoliczności. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że skoro umorzenie zaległości podatkowej oraz zaniechanie poboru podatku jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Za umorzeniem zaległości podatkowej oraz za zaniechaniem poboru podatku przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 735/02, Lex 129659). Tymczasem okoliczności powstania zadłużenia podatnika, rozdysponowanie dochodem, jaki uzyskał on w 1999 r. ([...] zł.) wskazuje na to, że nie miał on zamiaru pokrycia należności publicznoprawnych. Trzeba też pamiętać, iż wniosek o umorzenie zaległości został złożony dopiero w 2005 r. Organ odwoławczy, akcentując trudną sytuację materialną skarżącego, zwrócił jednak uwagę na okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. wynikało z zeznania podatnika o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. ([...] zł.). Biorąc po uwagę uzyskany w 1999 r. dochód, podatnik miał możliwość uregulowania podatku w terminie, czego nie uczynił i nie było to skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, ale własnego zaniedbania. Również informacja zawarta w piśmie z dnia [...] 2005 r. o dokonaniu w 1999 r. w mieszkaniu podatnika kradzieży, powodujących zniszczenia oraz utraty mienia na kwotę [...]zł, a także kradzieży [...] zł. w gotówce, okazała się gołosłowna. Organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających ww. okoliczności, czego tenże nie uczynił. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organom podatkowym, iż to one ponoszą odpowiedzialność za powstanie zaległości podatkowej, ponieważ nie został on poinformowany o konieczności uiszczenia wyższego, [...] procentowego podatku. Sąd nie podziela tego poglądu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, obowiązek podatkowy wypływa wprost z ustawy, a podatnik nie może zasłaniać się nieznajomością przepisów. W rozpatrywanym przypadku nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady informacji, wynikającej z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, jako że – stosownie do tego przepisu – organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe nie są natomiast zobligowane do pouczania podatników z urzędu o ich obowiązkach wynikających z regulacji materialnoprawnych w sytuacji nie prowadzenia postępowania podatkowego. Powyższe okoliczności, w tym przede wszystkim związane z powstaniem zadłużenia, pozwalają na stwierdzenie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, słuszność, zaufanie obywateli do organów władzy, równość itp. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego w sposób rzetelny zebrano materiał dowodowy, a nadto dokonano jego właściwej oceny. Uzasadniono również powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).