I SA/Gl 2011/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] skierowaną do "A" Spółka z o.o. w D. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a i art. 53 § 1, art. 53a oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) w związku z naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w części odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 roku i w tej części orzekł odsetki za zwłokę od zaliczek w wymienionym okresie w kwocie [...] zł, a określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok w kwocie [...] zł pozostawił bez zmian. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy ustalił, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż Spółka "A" zaniżyła dochód do opodatkowania i należny podatek dochodowy poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "B" – B. L. z dnia [...] 2002 r. nr [...] oraz z dnia [...] 2002 r. nr [...] w przedmiocie prowizji za zorganizowanie transakcji. Organ odwoławczy stwierdził, że z datą [...] 2002 r. została zawarta umowa handlowa o współpracy pomiędzy podatnikiem jako zleceniodawcą a firmą "B" jako zleceniobiorcą, której przedmiotem było pozyskiwanie nowych dostawców i odbiorców w branży paliwami płynnymi i ich pochodnymi. Zgodnie z zapisem § 7 tej umowy za wykonanie usług zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości od [...] do [...] zł od każdej tony zakupionego i sprzedanego przez zleceniodawcę produktu paliwowego w terminie do [...] 2002 roku. Ponadto podmioty te zawarły w dniu [...] 2002 r. umowę agencyjną, której przedmiotem było pozyskiwanie dla zleceniodawcy tj. Spółki "A" bądź dla innych odbiorców przez niego wskazanych możliwości zakupu komponentu oleju opałowego w ilości [...] ton. Zgodnie z zapisem § 2 tej umowy za wykonanie usług firma "B" jako agent miała otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości od [...] do [...] zł od każdej tony zakupionego przez zleceniodawcę towaru. Dodatkowo strony postanowiły, że przedmiotem umowy mogą być inne towary, przy czym prowizja miała być ustalona przez strony odrębnie. W konsekwencji zawartych umów firma "B" obciążyła Spółkę "A" opisanymi wyżej fakturami pierwszą na kwotę [...] zł kwota VAT [...] zł w przedmiocie prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży towaru handlowego: oleju ciężkiego w ilości [...] ton pomiędzy "C" (Polska) Sp. z o.o. w T.do której wystawiona została nota korygująca z dnia [...] 2002 r. Nr [...] dotycząca korekty przedmiotu sprzedaży oraz drugą na kwotę netto [...] zł kwota VAT [...] zł w przedmiocie prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży – poszukiwanie kontrahentów mieszanki "a" [...] zł x [...] %. Wartości netto wynikające z tych faktur Spółka uznała za koszty uzyskania przychodów w [...] i [...] 2002 r. Odnośnie faktury z dnia [...] 2002 r. nr [...]organ drugiej instancji ustalił, że jej wystawca jako podstawę naliczenia prowizji uznał sprzedaż netto w kwocie [...] zł w tym kwota [...] zł dotyczyła mieszkanki "a" w łącznej wartości za okres [...]–[...]2002 r., a kwota [...] zł dotyczyła oleju ciężkiego do "D" za [...]. Wartość prowizji w kwocie [...] zł wyliczono przy zastosowaniu wskaźnika [...] %. Na podstawie przeprowadzonych czynności wyjaśniających u kontrahentów na okoliczność udziału "B" w nawiązaniu kontaktów handlowych oraz zeznań świadków organ odwoławczy stwierdził, że "B" B. L., nie uczestniczyło w nawiązywaniu kontaktów handlowych pomiędzy Spółką "A" a wymienionymi w decyzji kontrahentami, którzy bądź nie potwierdzili faktu pośrednictwa bądź faktu zawarcia transakcji zakupu pośrednictwa, bądź nie przeprowadzili żadnych transakcji ze Spółką "A". Jeden z kontrahentów jako dostawca wskazał, że nie pomięta uczestnictwa "B" w nawiązaniu kontraktu ze Spółką "A". Udział tej firmy w nawiązaniu kontraktów handlowych potwierdzili trzej kontrahenci: "D" S.A. w T. nabywca oleju ciężkiego na kwotę netto [...]zł, firma "E" dostawca benzyny i komponentu oraz Spółka z o.o. "F" nabywca mieszanki. Jednakże przedstawiciele firmy "E" wyjaśnili, że w rozmowie handlowej w sprawie dostaw towarów dla Spółki "A" uczestniczył pan B. L. jako udziałowiec Spółki "A" a kontakt handlowy ze Spółką "F" nastąpił za pośrednictwem przedstawiciela firmy "B", który był jednocześnie członkiem Zarządu Spółki z o.o. "A". W nocie korygującej z dnia [...] 2002 r. określono przedmiot sprzedaży z faktury nr [...]jako "prowizja za zorganizowanie transakcji zakupu i sprzedaży towarów handlowych: oleju ciężkiego w ilości [...] ton pomiędzy "C" Spółka z o.o. w W. i "D" S.A. w T. oraz prod. paliw dla innych odbiorców i dostawców zgodnie z umową handlową". W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota prowizji naliczona na wskazanej fakturze od wartości sprzedaży mieszanki "a" dokonanej na rzecz kontrahentów nie potwierdzających pośrednictwa firmy "B", która to sprzedaż stanowiła łączną kwotę [...] zł. Dokonując ustaleń co do faktury z dnia [...]2002 r. nr [...] organ drugiej instancji wskazał, że członek Zarządu Spółki pan S. B. zeznał, iż przedmiotowa faktura była konsekwencją realizacji czynności związanych z wykonaniem umowy zawartej z firmą "B", w okresie [...] – [...] 2002 r. Spółka "A" natomiast w tym czasie dokonała sprzedaży mieszkanki "a" w ilości [...] litrów, co stanowiło wartość netto [...]zł. Ogółem w okresie [...] – [...] 2002 r. sprzedaż tej mieszanki wyniosła [...] zł. Wykazana sprzedaż za [...] 2002 roku o wartości [...] zł dotyczyła faktury z dnia [...] 2002 r. tytułem sprzedaży oleju napędowego i etyliny, która to sprzedaż została w całości skorygowana fakturą z tego samego dnia. Natomiast sprzedaż za miesiące [...] – [...] 2002 roku ([...]zł) była już podstawą naliczenia prowizji (faktura z dnia [...]2002 r. nr [...] na kwotę [...] zł). Organ drugiej instancji stwierdził, że uwzględnił wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego. Kontrolujący przeprowadzili dowody z przesłuchania świadków pośrednio uczestniczących w realizacji umowy zawartej pomiędzy Spółką "A", a "B" B. L. Na okoliczność potwierdzenia wykonania usługi pośrednictwa na podstawie umowy handlowej z dnia [...] 2002 r. przeprowadzono kontrole sprawdzające u kontrahentów wskazanych przez Spółkę, którzy wiarygodność transakcji podważali. Organ drugiej instancji ustalił, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kwota [...] zł stanowiąca wartość prowizji nie mającej związku z przychodami. Organ przyznał, że podstawą naliczenia prowizji była dokonana sprzedaż przez Spółkę "A". Jednakże dla potwierdzenia faktu pośrednictwa "B" w nawiązywaniu kontaktów handlowych strona sama wskazała zarówno odbiorców jak i dostawców. Dlatego w decyzji ustosunkowano się do twierdzeń strony ustalając, że wskazani dostawcy nie potwierdzają pośrednictwa "B" w nawiązywaniu kontaktów handlowych. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne były zarzuty odwołania dotyczące oceny wiarygodności zeznań poszczególnych świadków wskazując, że świadek M. B. nie uczestniczyła w spotkaniach, które miały doprowadzić do nawiązania kontaktów handlowych. O tym, że kontakty handlowe zostały nawiązane poprzez pośrednictwo pana L. dowiedziała się ze słyszenia, co nie jest wystarczającym, a zarazem wiarygodnym źródłem informacji. Nie zeznała o posiadanym pełnomocnictwie do dokonywania transakcji handlowych natomiast oświadczyła, że nie uczestniczyła w spotkaniach handlowych. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania pana P. nie mogą spowodować zmiany ustaleń, gdyż fakt wykonania usługi potwierdził poprzez przyjęcie faktury i uznanie zobowiązania. Organ podkreślił, że zeznania tego świadka odnoszące się do przedmiotu zakupu i wskazujące podstawę naliczenia prowizji są sprzeczne z postanowieniami umowy handlowej o współpracy z dnia [...] 2002 r., a strona nie była w stanie sprzeczności tych wyjaśnić. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec faktu istnienia dowodu jaki stanowi nota korygująca, na podstawie której jej wystawca określa przedmiot sprzedaży, który to przedmiot akceptuje odbiorca usługi, przyjął, że przedmiotem obciążenia dokonanego fakturą nr [...] była sprzedaż zarówno oleju ciężkiego jak i mieszkanki "a". W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny wskazuje na to, iż poniesienie przez Spółkę wydatków na zakup usługi prowizji (mogących hipotetycznie przyczynić się do uzyskania przychodu) lecz co do których powstała wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika w opisanym i adekwatnym zakresie wykonane zgodnie z zawartą umową handlową, wskazuje na pozorny charakter transakcji pośrednictwa. Organ odwoławczy uznał zarzut odwołania dotyczący pomyłkowego naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonej zaliczki za [...] 2002 r. i orzekł ich prawidłową wysokość ustalając różnicę – zaniżenie na kwotę [...] zł a odsetki za okres od [...] 2002 r. do [...]2003 r. na kwotę [...] zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w D. wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie prawa polegające na nie zebraniu materiału dowodowego celem poczynienia właściwych ustaleń faktycznych poprzez m.in. nie przesłuchanie B. L. jak i W. S. oraz nie wyjaśnienie powstałych sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków (art. 187 Ordynacji podatkowej) jak i zeznaniach świadków i zebranych dokumentów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 Ordynacji podatkowej a ponadto sprzeczność ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił dowodu z przesłuchania świadka B. L. pomimo, że strona domagała się jego przeprowadzenia. Zeznania te były konieczne do skonfrontowania zeznań świadków kontrahentów skarżącej spółki. Skarżący wyraził pogląd, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa na organie i nie może być przerzucony na stronę. Skarżący wskazał, że organy skarbowe przyjęły do swoich wyliczeń dotyczących faktury z dnia [...] 2002 r. nr [...] wskaźnik [...] % nie mający oparcia w zapisach umownych. Przyjęcie tego wskaźnika powoduje, że cena z przedziału [...] do [...] zł za tonę uległa zmianie na kwotę [...] zł, niezgodną z warunkami umownymi. Podatnik podkreślił, że § 14 umowy przewiduje wymóg formy pisemnej dla zmian umowy pod rygorem nieważności. Wymóg ten nie został spełniony. Skarżący zauważył, że faktura za transakcje sprzedaży oleju ciężkiego została wystawiona tuż po jej dokonaniu. Zdaniem strony organy skarbowe nie miały prawa kwestionować ceny ustalonej pomiędzy stronami, chyba że istniały powiązania kapitałowe pomiędzy stronami umowy. Na dzień [...] 2002 r. pan B. L. nie był udziałowcem Spółki "A". Skarżący podał, że Spółka zajmowała się sprzedażą produktów nie paliwowych. Do nich należała nie tylko mieszanka "a", ale także różnego rodzaju komponenty jak i oleje. Zapis § 8 umowy z dnia 16 czerwca 2002 r. określał moment płatności prowizji "w chwili osiągnięcia odpowiedniej marży na sprzedaży". Przedmiotowa faktura wystawiona została w dniu [...] 2002 r. W dniu tym nie można było jeszcze ustalić wskaźnika marży w stosunku do kosztów dla wielu transakcji dotyczących mieszanki "a". Natomiast w przypadku jednorazowej transakcji dotyczącej oleju dla "D" ustalenie wskaźnika było proste. W związku z tym zdaniem skarżącego należało uznać, że faktura [...] dotyczyła tylko sprzedaży oleju ciężkiego dla "D". Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami decyzji, wskazywała na konkretne sprzeczności, które według niej wystąpiły w prowadzonym postępowaniu dowodowym oraz dokonała własnej oceny dowodów i ich wiarygodności. Nadmieniła, że wyliczenia przekazane przez "B" powołujące się na wskaźnik [...] % nie zostały zaakceptowane przez "A" tj. przez dwóch członków zarządu. Zauważyła, że dla stwierdzenia, czy ma miejsce pozorność umowy konieczne jest ustalenie czy jedna ze stron za wiedzą i zgodą drugiej strony świadomie składa fałszywe oświadczenie. Jeżeli przyjmujący oświadczenie nie wie o tym to nie ma mowy o pozorności. Skarżący wskazał, że jak wynika z oświadczenia pana P. nota korygująca nie znajduje się w dokumentach księgowych firmy "A" i on się z nią nie zapoznał, czyli nie można mówić o pozorności. Zdaniem skarżącego, wyliczenia dokonane przy uwzględnieniu sprzedaży oleju ciężkiego i mieszanki "a", czyli towarów objętych notą, prowadzą do wyników nie mających odzwierciedlenia w wystawionej fakturze. W związku z tym zarzut, że za sprzedaż mieszanki w okresie [...]-[...].2002 r. Spółka została dwukrotnie obciążona był nieprawdziwy, a tym samym faktura za [...] 2002 r. wykazuje wartości w prawidłowej wysokości. Skarżący wskazał, że zgodnie z umową handlową o współpracy pan B. L. miał pozyskiwać nowych dostawców jak i odbiorców na paliwa. Umowę zawarto w dniu [...] 2002 r. (w dniu [...] 2002 r. pan B. L. przestał być wspólnikiem Spółki "A"). Zdaniem skarżącego samo przekazanie "namiarów" (telefonów, adresów w formie pisemnej zgodnie z § 2 umowy) numerów telefonów komórkowych, które nie są powszechnie dostępne stanowiło spełnienie wymogów umowy. Kontaktów handlowych nie mogli ujawnić przyjęci pracownicy bez wiedzy pana L., gdyż stanowiłoby to naruszenie tajemnicy handlowej. Według skarżącego organ pierwszej instancji nie zweryfikował zeznań świadków z materiałami posiadanymi przez Spółkę. Jeżeli organ ten twierdził, że pozyskiwanie kontrahentów odbywało się bez pośrednictwa pana B.L. to powinien wykazać jak dochodziło do zawarcia transakcji, czy spółka składała ogłoszenia prasowe, reklamowała się na targach lub w inny sposób, jak uzyskała numery telefonów komórkowych określonych pracowników kontrahentów. Skarżący kwestionował sens wystawienia faktury przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą za czynności nie zrealizowane lub za czynności które wykonał, a nie związane z działalnością gospodarczą, skoro musiałby odprowadzać podatek VAT jak i podatek dochodowy. Skarżący stwierdził, że świadek pan S. B. z uwagi na zaistniałe okoliczności w celu ułatwienia sobie przygotowania dokumentów posłużył się dokumentami firmy "B". Organ kontrolujący bezzasadnie odmówił wartości dowodowej pismu "B", w którym określone były dane każdego kontrahenta, z którym należało rozpocząć działalność handlową umożliwiające ich identyfikację. Ponadto na dowód przeprowadzonej rozmowy handlowej, wykonawca usługi dołączył dokumenty źródłowe każdej firmy, stwierdzające wiarygodność ich istnienia. Nieuwzględnienie tych dokumentów oraz umowy z dnia [...] 2002 r. i innych dokumentów stanowiło według skarżącego naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że Spółka dopiero od [...] 2002 r. zajęła się handlem paliwami, nie stworzyła własnej sieci sprzedaży, zatrudniała tylko jednego handlowca, nie brała udziału w targach ani nie reklamowała się, za wyjątkiem "B", nie zawierała umów agencyjnych lub podobnych z innymi osobami, a zastosowana prowizja określona została na normalnym, powszechnie stosowanym poziomie. W związku z powyższym ustalenia organu pierwszej instancji i organu odwoławczego były sprzeczne z doświadczeniem życiowym jak i zawodowym. Uzasadniając możliwość odliczenia podobnych kosztów skarżąca przywołała szereg tez wyroków sądów administracyjnych ostatecznie stwierdzając, że pozyskiwanie informacji o potencjalnych kontrahentach posiada obecnie dużą wartość handlową i mieści się także w uzasadnionych kosztach uzyskania przychodu. Odpowiadając na skargę Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] 2006 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko podnosząc nowe argumenty na jego potwierdzenie oraz wskazując na naruszenie art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r. brała udział osoba, która uczestniczyła także przy wydawaniu decyzji z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do argumentów zawartych w piśmie skarżącego z dnia [...] 2006 r. podnosząc, że nie wnosi ono nic nowego do sprawy i w związku z tym podtrzymał zajęte w odpowiedzi na skargę stanowisko. Stwierdził, że zarzut naruszenia art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej był bezzasadny. Kolejnym pismem z dnia [...] 2006 r. strona skarżąca wskazała na błędne ustalenia przyjęte w decyzji, brak odniesienia się do zarzutów dotyczących noty korygującej oraz odmowę przesłuchania pana B. L. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawnopodatkowego zakwalifikowania poniesionych przez stronę skarżącą wydatków na zakup usługi pośrednictwa. Organ odwoławczy uznał, że wydatki te w postaci prowizji, stanowią koszt uzyskania przychodu jednak tylko do wysokości co do której wypłacona kwota miała związek z przychodami strony skarżącej. Związek ten polegał na uczestnictwie osoby wykonującej usługi w nawiązywaniu kontaktów handlowych, które skutkowały zawarciem konkretnych umów przynoszących wymierny przychód (kupno – sprzedaż określonych towarów) będący podstawą do wyliczenia prowizji. Przyjmując to założenie organy podatkowe uznały, że konieczne stało się ustalenie faktu pośrednictwa podmiotu wykonującego tę usługę w nawiązywaniu przez skarżącą spółkę kontaktów handlowych z konkretnymi kontrahentami na określone towary i ich wartość. Rzecz więc ograniczała się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza sporem było, że w dniu [...] 2002 r. została zawarta umowa handlowa o współpracy pomiędzy Spółką "A" jako zleceniodawcą a "B" B. L., której przedmiotem było pozyskiwanie nowych dostawców i odbiorców w branży handlu paliwami płynnymi i ich pochodnymi. Za wykonanie usługi zleceniobiorca miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości od [...] do [...] zł od każdej tony zakupionego i sprzedanego przez zleceniodawcę produktu paliwowego w terminie do [...] 2002 r. Strony mogły ustalić inne towary i usługi, które będą przedmiotem umowy przy czym prowizja miała być ustalona przez strony odrębnie. Niesporne było także, że podmioty te zawarły w dniu [...] 2002 r. kolejną umowę nazwaną umową agencyjną, przedmiotem której było pozyskiwanie dla zleceniodawcy (skarżącej), bądź dla innych odbiorców przez niego wskazanych możliwości zakupu komponentu oleju opałowego w ilości co najmniej [...] ton. Za wykonanie usług zleceniobiorca ("B" B. L.) miał otrzymać wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości od [...] do [...] zł od każdej tony zakupionego przez zleceniodawcę towaru. Ponadto strony postanowiły, że przedmiotem umowy mogą być również inne towary, co do których prowizja zostanie ustalona przez strony odrębnie. Podstawą obliczenia prowizji był miesięczny zakup towarów będących przedmiotem umowy. Niesporne było również, że zleceniodawca za wykonane usługi wystawił dwie faktury: pierwszą z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...]zł i drugą z dnia [...] 2002 r. na kwotę [...] zł. Do pierwszej z tych faktur wystawiona została nota korygująca z dnia [...] 2002 r. dotycząca korekty przedmiotu sprzedaży obejmując nią dodatkowo produkcję paliw "dla innych odbiorców i dostawców zgodnie z umową handlową". Celem potwierdzenia wykonania usług zakupionych wskazanymi fakturami organy zbadały dokumentację i przeprowadziły czynności wyjaśniające u kontrahentów skarżącej oraz przesłuchały świadków mających wiedzę w tym przedmiocie. Dokonały oceny zgromadzonych dowodów i ustaliły stan faktyczny sprawy stwierdzając, że w przypadku pierwszej faktury nie potwierdzono pośrednictwa "B" B. L. w nawiązaniu kontaktów handlowych z 5 firmami (nabywcami), odbiorcami mieszanki "a" na łączną kwotę [...]zł, a w przypadku drugiej faktury uznając, że dotyczy ona transakcji sprzedaży, która nie nastąpiła bądź objęta została pierwszą fakturą. Tym samym organy pierwszej i drugiej instancji przyjęły, że zakup przedmiotowych usług, co do których powstała wątpliwość, czy w ogóle zostały na rzecz podatnika w opisanym i adekwatnym zakresie wykonane, zgodnie z zawartą umową handlową, miał charakter pozorny. Uniemożliwiało to uznanie za koszt uzyskania przychodów tej części prowizji, która odpowiadała wartości transakcji do których nie doszło lub doszło bez wykonania tych usług. Ustalenia te poczynione zostały bez przesłuchania w charakterze świadka wykonawcy usług wynikających z zawartych umów mimo, że strona skarżąca w trakcie trwania postępowania wniosła o przeprowadzenie tego dowodu, na okoliczność pośrednictwa w zawieraniu umów sprzedaży paliw, przekazywania namiarów na kontrahentów handlowych i w celu konfrontacji z zeznaniami przedstawicieli firm. Odnosząc się do tego wniosku organ pierwszej instancji stwierdził, że nie został on zaakceptowany "bowiem źródłem informacji o fakcie pośrednictwa firmy "B" B. L. w nawiązaniu kontaktów handlowych są wystawione i zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży faktury, które w ocenie Pana L. potwierdzają fakt dokonania transakcji". Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do zarzutu pominięcia tego wniosku dowodowego uznając, że "przy rozpatrywaniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie uwzględniono wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego". Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawotwórczych faktów (tak wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I FSK 188/05). Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczenie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi zagrożenie dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r. sygn. akt III SA 1482/03). Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten zostaje spełniony dopiero wówczas, gdy zgromadzono wszelkie dowody niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w tym również dowody wykazujące okoliczności mające znaczenie dla oceny wiarygodności już przeprowadzonych dowodów. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99). Należy przy tym zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie mogą więc zaniechać przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r. podobnie ONSA 2003/1/33, OPP 2002/6/55). Sąd uznał, że w niniejszej sprawie naruszone zostały wskazane wyżej przepisy postępowania. Skoro bowiem okolicznością przesądzającą o wyniku sprawy było ustalenie "prawidłowej" kwoty prowizji, wynikającej z zawartych przez skarżącą umów "handlowej" i "agencyjnej", wyliczonej w oparciu o wartość udowodnionych (udokumentowanych) transakcji przy których skarżąca korzystała z przedmiotowych usług oraz wykazanie pozorności tych umów w stosunku do transakcji do których nie doszło lub nie będących ich rezultatem to stwierdzenie tych okoliczności na podstawie dowodów z zeznań kontrahentów bądź dokumentów sygnowanych przez zleceniobiorcę bez przeprowadzenia dowodu z zeznań wykonawcy usług, świadczy o braku należytej staranności ze strony organów prowadzących postępowanie, oraz o rozstrzygnięciu sprawy bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. Stwierdzenie faktu braku pośrednictwa firmy "B" w nawiązaniu kontaktów handlowych skarżącej spółki z innym podmiotami wyłącznie na podstawie zeznań lub wyjaśnień przedstawicieli tych podmiotów oraz ocena działań, podjętych przez zleceniobiorcę przez pryzmat jego stosunków osobistych (znajomości) z przyszłym kontrahentem bez konfrontacji tych zeznań z zeznaniami wykonawcy usług uniemożliwia Sądowi ocenę legalności zaskarżonej decyzji wobec braków niezbędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Nie można bowiem z jednej strony stwierdzać, że o fakcie pośrednictwa świadczą wystawione i zaewidencjonowane faktury a z drugiej strony wykazywać na podstawie zeznań świadków, że fakty stwierdzone w owych fakturach nie miały miejsca przyjmując z góry za wiarygodne dowody w postaci zeznań świadków – kontrahentów skarżącej bez ich stosownej weryfikacji szczególnie w sytuacji, gdy z zeznań innych świadków pośrednio wynikało, że usługodawca uczestniczył w nawiązywaniu kontaktów handlowych z tymi podmiotami. Podobnie ustalenie, że właściciel firmy nie był jej reprezentantem lecz występował jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej bez przesłuchania tej osoby czyni to ustalenie wątpliwym o ile nie dowolnym. Zasadnicze znaczenie w sprawie miała bowiem ocena zeznań przedstawicieli Spółki "G" skoro sprzedaż na rzecz tej firmy w 2002 roku osiągnęła wartość [...] zł z zakwestionowanej kwoty [...] zł stanowiącej podstawę wyliczenia nieuznanej za koszt uzyskania przychodów prowizji. Rozbieżność wyjaśnień przedstawicieli tej firmy nakazywała wręcz przesłuchanie pana B. L. jako osoby, której te niejasności dotyczyły, a którego kontakty z firmą "G" zostały bezsprzecznie stwierdzone. Nie znajduje również uzasadnienia prawnego pogląd organów, ze dowód z przesłuchania strony ma inny walor niż dowód z dokumentu. Szczególna moc dowodowa poszczególnego środka dowodowego może wynikać wyłącznie z przepisów ustawowych. Organy nie wykazały, że dowód w postaci noty korygującej, z mocy ustawy ma większe znaczenie dowodowe niż zeznanie świadków lub strony albo inne zgromadzone w sprawie dowody. Dla wykazania pozorności zawartych umów "o współpracy" i "agencyjnej" w zakresie nawiązywania stosunków handlowych między skarżącym a podmiotami, które zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły udziału usługodawcy w nawiązaniu kontaktów handlowych konieczne było stwierdzenie, że umowy te zostały zawarte "dla pozoru" w zamiarze stworzenia okoliczności mających na celu zmylenie osób trzecich. Nie można przyjąć pozorności oświadczeń woli, gdy kontrahent podjął czynności stanowiące wykonanie umowy a druga strona przyjmowała te świadczenia i zapłaciła wynagrodzenie. Umowę uważa się za zawartą dla pozoru, jeżeli przy składaniu oświadczeń woli obie strony mają świadomość, że osoba określona w umowie jako zleceniobiorca nie będzie świadczyć wymienionych w kontrakcie czynności, a zleceniodawca godzi się na to przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (organów podatkowych) w błąd co do ich wykonania. Należy przy tym zauważyć, że pozorność umowy jest okolicznością faktyczną podlegającą udowodnieniu. Organy podatkowe musiały by wykazać, że w chwili zawarcia przedmiotowych umów strony działały z góry powziętym zamiarem braku woli wywołania skutków prawnych dotyczących konkretnych przedmiotów tych kontraktów. Skoro organy przyjęły, że umowy te były faktycznie realizowane trudno mówić o ich pozorności. Wykazanie, że dany kontrakt nie ma związku z wykonaniem przedmiotowych umów nie stanowi o ich pozorności lecz o tym, że transakcja ta nie została zawarta w ramach i w wykonaniu tych umów, a tym samym, że sprzedaż objętych nią produktów nie mogła mieć wpływu na wysokość wynagrodzenia zleceniobiorcy wynikającego z umowy. Z treści przedmiotowych umów wynikało, że prowizja wypłacona będzie jednorazowo w chwili osiągnięcia odpowiedniej marży na sprzedaży produktów paliwowych, która to marża przekroczy [...] % w stosunku do kosztów (§ 8 umowy o współpracy). Strony mogły ustalić inne towary i usługi, które będą przedmiotem umowy przy czym prowizja, o której mowa w § 7 miała być ustalona przez strony odrębnie (§ 6 tej umowy). Skoro zaś mieszanka "a" nie należała do produktów paliwowych i była jedynym wyrobem produkowanym i sprzedawanym przez Spółkę "A" to należałoby ustalić czy istniało pisemne porozumienie w tej sprawie i czy prowizja została ustalona odrębnie i na jakich zasadach. Fakt sprzedania noty korygującej przez jedną ze stron umowy nie przesądza tych kwestii szczególnie wówczas, gdy treść faktury sprzed sporządzenia noty korygującej nie była sprzeczna z postanowieniami umowy (olej ciężki – [...] ton x [...] ustalona prowizja = [...]zł). Faktury dokumentują dokonanie dostawy lub świadczenie usług. Faktury wystawia sprzedawca natomiast noty korygujące nabywca. W niniejszej sprawie notę korygującą wystawił sprzedawca usługi. Okoliczność ta nie została oceniona przez organ odwoławczy. Stwierdzenie, że dokument ten został zaakceptowany przez nabywcę usługi nie prowadzi do wniosku, że w ten sposób zmieniono treść przedmiotowej faktury bez wystawienia faktury korygującej. Należałoby więc wyjaśnić z jakich przyczyn osoba sprzedająca "notę korygującą" starała się rozszerzyć zakres przedmiotowy faktury bez zmiany innych jej pozycji szczególnie w sytuacji, gdy w ten sposób prowizja, wynagrodzenie, sprzedaży usługi stanowiło zaledwie ok. [...] % stawki określonej w § 7 umowy. Oceny wymaga również fakt sporządzenia tego dokumentu w czasie prowadzonej kontroli podatkowej u usługodawcy oraz rozbieżność dokumentów stanowiących podstawę naliczenia prowizji posiadanych przez strony tej umowy. Odnosząc się do wyliczenia nieprawidłowej kwoty prowizji tj. tej nie stanowiącej kosztu uzyskania przychodu, należy zauważyć, że organ podatkowy określił wskaźnik [...] % wynikający z podstawy przyjętej do naliczenia przy założeniu, że faktura wystawiona w dniu [...] 2002 r. obejmuje wynagrodzenie za wszystkie transakcje również te, w nawiązaniu których – zdaniem tego organu - usługodawca nie brał udziału. Następnie ten sam wskaźnik zastosował przy wyliczeniu prowizji, która się nie należała. Organ odwoławczy nie wyjaśnił rzetelnie dlaczego przyjął ten sposób określenia kwoty nienależnej prowizji, a tym samym kwoty prowizji należnej, skoro był on sprzeczny z treścią umowy i fakturą wystawioną przez sprzedawcę w dniu [...] 2002 r., która nie została prawidłowo skorygowana. Warto również wskazać, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów odwołania, a w szczególności zarzutu nie przesłuchania pana B. L. Brak motywów takiego postępowania uniemożliwia ocenę Sądu co do zasadności pominięcia wskazanego środka dowodowego. Organ odwoławczy nie ocenił również kwestii przedmiotowego wynagrodzenia (prowizji) przy uwzględnieniu dokumentów będących w posiadaniu skarżącej Spółki, a stanowiących, zdaniem podatnika, dowód realizacji przedmiotowych umów. Usługa w zakresie pozyskiwania nowych dostawców i odbiorców może być zrealizowana w jakikolwiek, przyjęty przez prawo sposób, w tym również poprzez udostępnienie usługobiorcy informacji posiadanych przez usługodawcę o konkretnych podmiotach, a nie tylko poprzez uczestniczenie w pertraktacjach skutkujących zawarciem kontraktu. O ile przekazane dane identyfikujące przyszłego odbiorcę lub dostawcę doprowadziły do transakcji zakupu i sprzedaży wskazanych w umowie lub ustalonych przez stronę towarów (i usług) to wykazanie przez podatnika tej okoliczności nie może być pominięte przy ocenie prawidłowości wyliczenia należnej prowizji (wynagrodzenia). Istotne w tym przypadku jest faktyczne powiązanie uzyskanych informacji z konkretną transakcją i wykazanie, że bez ich wykorzystania nie doszłoby do jej zawarcia. Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie ma przymiotu wyczerpującego ani pełnego co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni ([...]). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej kierunku, a w szczególności przeprowadzi dowód z zeznań pana B. L. i odniesie się do pozostałych wniosków dowodowych strony skarżącej co do konieczności przesłuchania innych niewskazanych w odwołaniu i skardze świadków, a następnie dysponując tymi dowodami podda wszechstronnie ocenie wszystkie dowody zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej i w oparciu o tak ustalony stan faktyczny wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o jej wykonalności (art. 152 wskazanej ustawy) i kosztach postępowania (art. 200 tej ustawy). Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do naruszenia przepisu art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazana przez skarżącego osoba, uczestnicząca w wydaniu wcześniejszej decyzji w pierwszej instancji i podejmująca w tej sprawie czynności po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy, nie podlegała wyłączeniu na podstawie tego przepisu (patrz ONSA 2000/4/159).