I SA/Gl 202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant referent stażysta Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D. K., M. K. - wspólników A s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.057 (dwa tysiące pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi D.K. i M.K., wspólników spółki cywilnej A w T. (dalej "skarżący"), jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Burmistrz Miasta T. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Burmistrz") decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz.613 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze, dalej: "u.p.o.l."), uchwały Nr XIV 198/2015 Rady Miejskiej w T. z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej i zasad jej ustalania, określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w łącznej kwocie [...] zł. za okres od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "SKO") po rozpatrzeniu odwołania skarżących od ww. decyzji Burmistrza decyzją z [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 207 § 1, § 2, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 15 u.p.o.l., art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015, poz. 1659 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. SKO wskazało, że akta sprawy zawierają protokół z kontroli z [...], z którego wynika, że w T. przy ulicy [...], w ruchomej przyczepie gastronomicznej, sprzedawano żywność przeznaczoną do bezpośredniego spożycia na wynos (np. kebab), a osoba sprzedająca nie dysponowała dowodem zapłaty opłaty targowej i odmówiła inkasentowi jej uiszczenia. Zdaniem SKO, skarżący sprzedawali gotowe posiłki i dania, zgodnie z dołączonym do odwołania menu, tj. hamburgery, hot-dogi, zapiekanki, które stanowią gotowe produkty zapakowane i zaetykietowane - przeznaczone do spożycia na wynos, albowiem pakowane były w bibułki lub tekturowe pudełka i nie było możliwe ich spożycie w punkcie gastronomicznym z uwagi na brak zaplecza technicznego: stolików, krzeseł, naczyń, sztućców, toalety, szatni, klimatyzacji, ogrzewania oraz serwisu kelnerskiego, umożliwiających bezpośrednią konsumpcję posiłku na miejscu. W ocenie SKO, posiłki te są rzeczami, towarami i mieszczą się w definicji rzeczy będącej przedmiotem umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego a ich sprzedaż na targowisku podlega opłacie targowej. Sprzedając gotowe posiłki i dania określone w menu, sprzedawca przeniósł własność tych towarów na klientów, którzy w zamian uiścili odpowiednią cenę, a podgrzanie gotowego towaru tej oceny nie zmienia, albowiem został spełniony cel sprzedaży jakim jest przeniesienie własności towaru i zapłata ceny. Organ odwoławczy argumentował, że nawet gdyby przyjąć, iż podgrzanie gotowego produktu stanowi jeden z elementów usługi gastronomicznej, to istotne jest to, że gotowy produkt jest sprzedawany celem jego konsumpcji poza punktem gastronomicznym, a koniecznym warunkiem uznania usługi za usługę gastronomiczną jest serwowanie posiłku z jego przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji w punkcie gastronomicznym. Usługa gastronomiczna obejmuje bowiem m.in takie usługi jak przygotowanie i podawanie posiłków w restauracjach, wagonach restauracyjnych i na statkach, w lokalach samoobsługowych, zgodnie z załącznikiem do Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 października 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Różnicą pomiędzy sprzedażą gotowych posiłków i dań przez placówki gastronomiczne a działalnością usługową związaną z wyżywieniem jest fakt przeznaczenia posiłku do bezpośredniej konsumpcji na miejscu (w tym obsługa kelnerska), a to występuje jedynie w usłudze gastronomicznej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wnieśli o: 1. uchylenie decyzji SKO z [...], decyzji Burmistrza z [...] oraz o umorzenie postępowania administracyjnego jako bezprzedmiotowego; 2. stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 4. zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżących w odwołaniu od decyzji Burmistrza, tj.: dowodu z oświadczenia o odmowie uiszczenia opłaty targowej z [...], dowodu z zeznań świadka M.K. oraz dowodu ze zdjęć menu ruchomej placówki gastronomicznej "[...]". Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 .O.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie odpowiednich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, wydanie decyzji na podstawie uwzględnienia nieprawidłowych danych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami; b) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i charakteru prowadzonej działalności, tj. zeznań świadka; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu od decyzji Burmistrza i w konsekwencji zaniechanie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego mimo złożenia stosownych wniosków przez skarżących, a przez to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; d) art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzą działalność polegającą na sprzedaży produktów gotowych; e) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. przez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie winien był zostać prawidłowo zastosowany przez organ art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. skutkiem czego organ drugiej instancji winien uchylić decyzję Burmistrza oraz o umorzyć postępowanie pierwszoinstancyjne w całości jako bezprzedmiotowe; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust. 1 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że działalność prowadzona przez skarżących w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi sprzedaż towarów podlegającą opłacie targowej. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 6 marca 2017 r. oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 6. Na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżących cofnął zgłoszone w skardze wnioski dowodowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Bezsporna okolicznością jest, że skarżący w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. prowadzili w T. przy ul [...] – na targowisku, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. działalność gospodarczą, nie uiszczając opłaty targowej. W ocenie organów podatkowych, na skarżących ciąży obowiązek uiszczenia opłaty targowej, gdyż prowadzona przez ich działalność polega na sprzedaży gotowych posiłków i dań, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l., i nie jest działalnością usługową związaną z wyżywieniem, która to działalność opłacie targowej nie podlega. Zdaniem organów, skarżący sprzedawali gotowe posiłki i dania, tj. hamburgery, hot-dogi, zapiekanki, które stanowią produkty zapakowane i zaetykietowane, przeznaczone do spożycia na wynos, albowiem pakowane były w bibułki lub tekturowe pudełka i nie było możliwe ich spożycie w punkcie gastronomicznym z uwagi na brak zaplecza technicznego: stolików, krzeseł, naczyń, sztućców, toalety, szatni, klimatyzacji, ogrzewania oraz serwisu kelnerskiego, umożliwiających bezpośrednią konsumpcję posiłku na miejscu. Kolegium, odwołując się do Rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2015 r. (winno być z 4 września 2015 r.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm., dalej: "rozporządzenie") wskazało na klasę PKWIU 10.85 Gotowe posiłki i dania oraz na Dział 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem i wywiodło, że warunkiem uznania usługi za usługę gastronomiczną jest serwowanie posiłku z jego przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji w punkcie gastronomicznym, co nie jest konieczne przy sprzedaży gotowych posiłków i dań. Natomiast skarżący prezentują odmienne stanowisko, a mianowicie, że prowadzona przez nich na targowisku działalność polega na świadczeniu usług gastronomicznych, a nie sprzedaży towarów. Rozważania należy zacząć od przytoczenia treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w ust. 1 (zdanie drugie) stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b. Wspomniane zastrzeżenie nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżących nie odbywały się w budynku lub jego części. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.o.l., targowiskami są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. W pierwszej zatem kolejności zinterpretować należy użycie przez ustawodawcę słów: "dokonujących sprzedaży na targowiskach" oraz czy przedmiotem sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. są tylko towary, czy towary i usługi. Sąd podziela wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że podmioty świadczące wyłącznie usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej. Jedynie sprzedaż towaru (rzeczy) rodzi po stronie podmiotów dokonujących tego rodzaju czynności obowiązek uiszczenia opłaty targowej. (zob. wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3729/14; wyrok WSA w Szczecinie z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 219/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 182/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 223/12; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1610/08 - wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3729/14) w uzasadnieniu m.in. wskazał, że "w art. 217 Konstytucji RP wyrażona została bezwzględna wyłączność ustawowego uregulowania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku lub innych danin publicznych, w tym określenia podmiotu, przedmiotu i stawki opodatkowania. Zarówno wprowadzenie daniny publicznoprawnej, jak i określenie wskazanych elementów konstrukcyjnych podatku winno uwzględniać zasadę określoności, rozumianą jako możliwość jednoznacznego zidentyfikowania adresata normy oraz treści jego powinności publicznoprawnej. Adresat normy prawnej musi więc wiedzieć, z jakimi skutkami prawnymi (w tym podatkowymi) wiąże się jego zachowanie. Stąd też zapewnienie precyzyjności i jasności przepisów, zwłaszcza tych nakładających obowiązki lub ograniczających prawa i wolności, ma szczególne znaczenie w porządku prawnym państwa. W piśmiennictwie wskazuje się, że zasadę określoności należy wiązać z art. 2, zawierającym zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (por. D. Mączyński, R. Sowiński, Jasność prawa podatkowego jako warunek poprawnej legislacji podatkowej, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, z. 3/2005 r., s. 35 i n.)." W ocenie NSA przedmiotem "sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest bez wątpienia przeniesienie własności rzeczy (towarów), a poczynione rozważania dot. językowego rozumienia słowa "sprzedaż" nie pozwalają zarazem w sposób jednoznaczny przyjąć, że pojęcie to zakresem swoim obejmuje również usługi. "Na tak kategoryczne wnioski nie naprowadza także wykładnia funkcjonalna przepisu. Z kolei pojęcia "sprzedaż", jakim operują inne akty prawne (Kodeks cywilny, czy też Polska Klasyfikacja Działalności) żadną miarą nie da identyfikować ze świadczeniem usług. Uwzględniając zatem wskazany wyżej wymóg określoności nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, ale również konieczność respektowania wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że tezy o objęciu opłatą targową usług gastronomicznych nie można wywieść z treści art. 15 ust. 1 u.p.o.l." Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji skłania do oceny, że organ odwoławczy respektuje pogląd, że podmioty świadczące usługi gastronomiczne nie podlegają opłacie targowej. Jednakże w ocenie organu, skarżący takich usług na targowisku nie wykonywali. Po pierwsze trzeba wyraźnie powiedzieć, że stanowisko organu odwoławczego, że koniecznym warunkiem uznania usługi za usługę gastronomiczną jest serwowanie posiłku z jego przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji w punkcie gastronomicznym, posiadającym zaplecze techniczne (stoliki, krzesła, naczynia, sztućce, toalety oraz serwis kelnerski) jest błędne. Otóż z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD, (Dz. U. z dnia 31 grudnia 2007 r., ze zm.) wynika, że Dział 56 działalność usługowa związana z wyżywieniem obejmuje: działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dział ten nie obejmuje - produkcji posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji lub produkcji gotowej żywności, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działów 10 i 11, - sprzedaży żywności produkowanej przez inne jednostki, która nie jest traktowana jako gotowy posiłek lub sprzedaży gotowych posiłków, które nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach Sekcji G. Z kolei Podklasa 56.6.10.B Ruchome placówki gastronomiczne obejmuje działalność: - obwoźnych sprzedawców lodów, - wózków z żywnością, - przyczep gastronomicznych, - związaną z przygotowywaniem żywności na straganach. Podklasa ta nie obejmuje sprzedaży detalicznej żywności z automatów, sklasyfikowanej w 47.99.Z. Natomiast podklasa 10.85.Z Wytwarzanie gotowych posiłków i dań obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podklasa ta obejmuje: - produkcję dań z mięsa lub drobiu, - produkcję dań rybnych, włączając rybę i frytki, - produkcję gotowych dań z warzyw, - produkcję gotowych dań zawierających kuskus lub wyroby mączne, - produkcję pizzy, zamrożonej lub inaczej zakonserwowanej, - produkcję dań regionalnych i narodowych. Podklasa ta nie obejmuje: - produkcji świeżej żywności lub żywności składającej się z mniej niż dwóch składników, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 10, - produkcji gotowej żywności łatwo psującej się, sklasyfikowanej w 10.89.Z, - sprzedaży detalicznej gotowych posiłków i dań w sklepach, sklasyfikowanej w 47.11.Z, 47.29.Z, - sprzedaży hurtowej gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanej w 46.38.Z, - przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56, - działalności związanej z dostawą żywności, wykonywanej na podstawie umowy, sklasyfikowanej w 56.29.Z. W interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. (nr PT1.050.3.2016.156) Minister Finansów stwierdził, że dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85. Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji – np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zakwalifikowania. Dla prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka). Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący sprzedawali gotowe posiłki i dania, tj. hamburgery, hot-dogi, zapiekanki, które stanowią produkty zapakowane i zaetykietowane, przeznaczone do spożycia na wynos. Z dowodu - pisma inkasentów opłaty targowej z [...] wynika, że "przyczepa gastronomiczna sprzedaje produkty powszechnie uważane za tzw. "fast foody" typu: frytki, hamburgery czy hot-dogi, a załączone do tego pisma zdjęcie menu potwierdza taką klasyfikację. Skarżący, w piśmie z [...] wyjaśnili, że wobec podwyższenia stawki dziennej opłaty targowej do kwoty 50 zł, zrezygnowali z działalności handlowej – sprzedaży napoi i świadczą jedynie usług gastronomiczne, na dowód czego załączyli aktualne menu oraz oświadczenie z [...]. Wszystkie znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia skarżących o odmowie uiszczenia opłaty targowej zawierają adnotację o zmianie branży handlowej na usługi bądź o zmianie działalności. W protokole kontroli z dnia [...] napisano, że przy ul [...] w T. odbywa się sprzedaż z ruchomej przyczepy gastronomicznej żywności przeznaczonej do bezpośredniego spożycia. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawnia do postawienia tezy, że skarżący w okresie od 1 marca do 30 czerwca 2016 r. sprzedawali towary podlegające opłacie targowej. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni oceną prawną Sądu i respektując naczelną zasadę postępowanie podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, ustali rzeczywisty rodzaj prowadzonej przez skarżących działalności a następnie ponownie rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki obciążenia skarżących opłatą targową. W tym celu organy podatkowe dopuszczą zawnioskowany przez skarżących dowód z przesłuchania świadka M.K. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżących w przedmiocie uchylenia decyzji pierwszej instancji, pozostawiając organowi odwoławczemu prawo podjęcia decyzji w kwestii przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 2.057 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (240 zł) oraz koszty zastępstwa radcowskiego w kwocie 1800 zł (§ 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U.2015.1804 ze zm.), oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).