I SA/Gl 2020/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Magdalena Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z o.o. "A" w B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia streszczono dotychczasowy przebieg postępowania a następnie nawiązano do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach wskazano, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka z o. o. "A" zakupiła [...] oleju FL niskokrzepnącego od producenta – "B" S.A. (faktura z [...] 2003 r. wystawiona przez "B"). Firma "A" w miesiącu [...] 2003 r. dokonała sprzedaży w kraju towaru olej FL niskokrzepnącego z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego zawartego w § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i uzyskała od nabywcy oświadczenie, że nie będzie on przeznaczał zakupionego towaru do zużycia jako paliwo silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedawał towaru w celu jego zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Nabywcą towaru była firma "C" G. J., Z. ul. [...]. Sprzedaż została potwierdzona fakturą z [...]2003 r. nr [...]. Skonstatowano, że z powyższego wynika, iż kontrolowany uzyskując od nabywcy oświadczenie, dokonał sprzedaży w kraju przedmiotowego towaru z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, zawartego w § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wyjaśniono również, że z materiału dowodowego wynika również, iż kontrolowany nie dopełnił wymogu zawartego w § 11a ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, dotyczącego warunków, jakie muszą być spełnione, aby było możliwe zastosowanie zwolnienia z akcyzy tzn. nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. do dnia [...] miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń. Biorąc pod uwagę treść § 11 a ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, iż skoro prawodawca wprowadził obowiązek przekazywania przedmiotowych oświadczeń do właściwego urzędu celnego przez podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, który w przedmiotowej sprawie powstał przy sprzedaży towaru akcyzowego (zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) – to, zdaniem organu I instancji, brak przekazania takiego zestawienia, czyli niewykonanie czynności imperatywnej, powoduje utratę statusu przysługującego im zwolnienia z podatku akcyzowego. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2003 r. Prezentowane wyżej stanowisko podzielił organ odwoławczy, który dodatkowo stwierdził, że brak przekazania oświadczeń o przeznaczeniu towaru do właściwego urzędu celnego, jako niespełnienie warunku, który pozwalałby zastosować zwolnienie z podatku akcyzowego, stanowiło podstawę do zastosowania stawki podatkowej właściwej dla oleju napędowego zawartej w poz. 11a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru, nie jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jego zastosowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że § 11a ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) jest doprecyzowaniem normy zawartej z § 11 pkt 12a. Celem jego wprowadzenia było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Miało za zadanie ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz spowodować, że obrót tymi produktami będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego. Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że analogiczne rozwiązanie zawiera także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Ponadto zwrócił uwagę na fakt na treść przepisu art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu argumentów dotyczących zastosowania wykładni celowościowej i argumentów dotyczących racjonalności ustawodawcy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w ramach obowiązującego prawa nie może oceniać racjonalności zastosowanych przez prawodawcę warunków nabycia określonych praw. Ustosunkowując się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu, iż organ I instancji błędnie ustalił, że olej FL niskokrzepnący jest objęty akcyzą, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy o opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Opinia ta potwierdziła, że olej niskokrzepnący FL mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a tym samym bez wątpienia należy do grupy wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących daty wszczęcia postępowania oraz przewlekłości organ odwoławczy stwierdził, że przepisy prawa nie wiążą terminu zakończenia kontroli terminu zakończenia kontroli podatkowej z datą wszczęcia postępowania. Jedynie w przepisie art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto zauważono, że decyzja określające zobowiązanie podatkowe może być wydana w terminie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W końcowej części uzasadnienia ustosunkowano się do zarzutów dotyczących braku określenia w decyzji terminu zapłaty zaległości. Co do tej kwestii wskazano na fakt, że jest to decyzja deklaratoryjna wydana w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało za miesiąc [...] 2003 r., a termin płatności został określony w przepisach prawa do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (§ 23 ust. 1 w/w rozporządzenia). Zauważono również, iż uzasadnienie decyzji, zgodnie z wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zawiera uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej oraz z przytoczeniem przepisów prawa. Decyzja określa zobowiązanie za miesiąc [...] 2003 r. i – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – oczywistym jest, że należało zastosować przepisy prawa obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: 1) błędną interpretację przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) poprzez przyjęcie, że złożenie zestawienia oświadczeń było niezbędnym warunkiem do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, 2) naruszenie zasad ogólnych zawartych w Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1, art. 122 i art. 125, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi streszczono dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych. Następnie sformułowano zarzuty, co do zasady, zbieżne z tymi, które zaprezentowano w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W szczególności podniesiono, że w niniejszej sprawie należało odstąpić od wykładni literalnej przepisu § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) i dokonać jego interpretacji za pomocą innego rodzaju wykładni dopuszczalnych przez prawo. W opinii strony, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, to zobowiązanie podatkowe powstaje nie później niż w dniu wystawienia faktur, co w niniejszej sprawie nastąpiło [...] 2003 r. Podkreślono, że w tej dacie strona dysponowała pisemnym oświadczeniem nabywcy (spełniającym wymogi określone w § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego). Zdaniem strony skarżącej, fakt ten jest wystarczający do zwolnienia z podatku akcyzowego. Sformułowano pogląd, że sporny przepis uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia. Dlatego – zdaniem strony – organy podatkowe mając na uwadze tą sprzeczność winny odstąpić od wykładni literalnej i podjąć próbę takiej wykładni, która sprzeczność tą usunie. W dalszej części skargi strona skarżąca poddała krytyce konstrukcje prawa podatkowego oparte na samoobliczeniu podatkowym, które powodują przerzucenie skutków niejasnych i skomplikowanych rozwiązań prawnych na podmioty dokonujące rozliczeń z fiskusem. Ponadto strona podkreśliła, że mimo braku odpowiednich zestawień oświadczeń w Urzędzie Celnym w B., funkcjonariusze celni tego Urzędu bez większych kłopotów mogli ustalić rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie i nie stwierdzili po stronie firmy żadnych utrudnień w trakcie kontroli podatkowej. Dlatego stronie skarżącej wydaje się, że żądanie wpłaty kwoty [...] zł stanowi swoistego rodzaju karę, której wysokość jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do szkodliwości społecznej czynu polegającego na niezłożeniu w terminie zestawienia oświadczeń. Skarżący podniósł też, iż zapłacenie tej kary doprowadzi do postawienia firmy w stan upadłości. Uzasadniając zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego podniesiono, że z materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego nie wynika, aby była przeprowadzona analiza oleju FL niskokrzepnącego pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego kodu PKWiU i przyporządkowania tym samym do właściwej stawki podatku akcyzowego. Zarzucono, że organ odwoławczy w tej sprawie ograniczył się tylko do opinii wydanej przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł., ale opinia ta jako nie mająca formy decyzji administracyjnej nie była sporządzona na potrzeby niniejszej sprawy i być może dotyczy innego stanu faktycznego. W końcowej części skargi zarzucono, że organy nie ustosunkowały się do pisma strony z [...] 2005 r., w którym między innymi wskazano, że strona działała w oparciu o informacje otrzymane od sprzedawcy ("B") jak również od funkcjonariuszy Referatu Podatku Akcyzowego UC w B. uznając, że oleje FL niskokrzepnące nie były obciążone podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do regulacji zawartych w przepisach art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), iż Sąd w postępowaniu sądowo – administracyjnym sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej i w tym celu stosuje środki przewidziane w ustawie. Oznacza to w konsekwencji – zwłaszcza zestawieniu z dalszymi regulacjami tej ustawy, że sądowa kontrola zaskarżonych aktów (w tym m. in. decyzji administracyjnych) i czynności administracyjnych sprowadza się wyłącznie do badania czy w sprawie zachodzą podstawy do stwierdzenia ich nieważności względnie czy przy jej rozstrzyganiu doszło do istotnego – tj. mającego wpływ na wynik sprawy – naruszenia przepisów prawa materialnego bądź procesowego. Za wnioskiem takim przemawia zresztą treść przepisów art. 145 – 150 cyt. wyżej ustawy, które precyzyjnie określają formy rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd w przypadku zaistnienia podstaw do uwzględnienia skargi. Przechodząc natomiast do meritum sporu należy zauważyć, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy będący przedmiotem sprzedaży olej FL niskokrzepnący był towarem akcyzowym, którego dotyczyło zwolnienie o którym mowa w § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Druga dotyczy wykładni przepisu § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) i odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w sytuacji, jeśli spełnione zostaną przesłanki wymienione w ust. 1 i 2 tego przepisu, zaś podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, nie przekazał, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. Odnośnie pierwszych ze spornych kwestii należy zauważyć, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zarówno strona skarżąca jak i organ podatkowy przyjęły za okoliczność bezsporną, że będący przedmiotem sprzedaży olej FL niskokrzepnący był towarem akcyzowym, którego dotyczyło zwolnienie o którym mowa w § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.). Wynikało to z faktu, że strona skarżąca nabywając sporny olej niskokrzępnący FL w "B" złożyła oświadczenie, że towar ten nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będzie odprzedane w celu ich zużycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz uzyskała analogiczne oświadczenie od nabywcy tego oleju, kiedy go odprzedawała. Tym niemniej na etapie postępowania odwoławczego strona sformułowała zarzut dotyczący klasyfikacji statystycznej spornego oleju. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Mianowicie postępowanie dowodowe uzupełniono między innymi o szczegółowe dane producenta ("B") dotyczące przedmiotowego towaru (k. [...] akt administracyjnych) jak też przeprowadzono dowód z opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. (k. 121 akt administracyjnych). Opinia ta potwierdziła, że olej niskokrzepnący FL mieści się w grupowaniu PKWiU 23.20 "Produkty rafinacji ropy naftowej", a tym samym bez wątpienia należy do grupy wyrobów akcyzowych. Mając na względzie fakt, że zarzuty skargi dotyczące powyższej okoliczności strona skarżąca wywodzi z faktu, iż powyższej okoliczności nie ustalono na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa i postępowania administracyjnego przyjęty jest pogląd, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona postępowania administracyjnego ma prawo do ponownego merytorycznego załatwienia jej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Strona wnosząca odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji jest bowiem zainteresowana tym, aby jej sprawę ponownie rozpatrzył i rozstrzygnął merytorycznie organ drugiej instancji. Innymi słowy istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy w celu ustalenia istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Zakres tego dodatkowego postępowania określa przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. Mianowicie przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Oznacza to, jak określił NSA, obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego (wyrok z 9.7.1997 r., III SA 457/96, niepubl.). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ II instancji dotyczyły faktów ustalonych już przez organ I instancji, nie służyły udowodnieniu okoliczności dla sprawy nowych, ograniczyły się do przeprowadzenia tych dowodów, które miały na celu uzupełnienie postępowania. Tym samym, zdaniem sądu, organ II instancji zmieścił się w ramach wyznaczonych przez art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy "zasad postępowania podatkowego". Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii, a mianowicie czy zwolnienie wynikające z przepisu § 11a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) ma również zastosowanie w sytuacji, jeśli spełnione zostaną przesłanki wymienione w ust. 1 i 2 tego przepisu, zaś podmiot korzystający ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, nie przekazał, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięcznego zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2, należy podzielić stanowisko prezentowane przez organy podatkowe. Sporny przepis stanowił, że: "Zwolnienie z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, ma zastosowanie w przypadku, gdy: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, 2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, 3) podmioty korzystające ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 11 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 12a, przekażą, do właściwego urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2". W ocenie Sądu, wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że aby możliwe było zwolnienie z podatku akcyzowego muszą zostać łącznie spełnione wszystkie przesłanki wymienione w pkt 1-3. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że samo posiadanie przez podatnika oświadczeń o przeznaczeniu towaru, nie jest wystarczające do zastosowania przedmiotowego zwolnienia ponieważ nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na jego zastosowanie. Raję ma też Dyrektor Izby Celnej, że celem wprowadzenia takiego unormowania było jasne określenie i dokładne zdefiniowanie warunków, jakie należy spełnić, aby było możliwe skorzystanie ze zwolnienia z akcyzy. Miało za zadanie ograniczyć możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w sytuacji wielu nieprawidłowości w obrocie produktami rafinacji ropy naftowej oraz spowodować, że obrót tymi produktami będzie monitorowany od producenta do podmiotu faktycznie go zużywającego. Myli się strona skarżąca stwierdzając, że sporny przepis uzależniający zwolnienie od dokonania w terminie późniejszym złożenia zestawienia oświadczeń jest niewykonalny w dacie zwolnienia. Powyższą tezę strona skarżąca wyprowadza z brzmienia art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Otóż przywołany przepis dotyczy terminu powstania obowiązku podatkowego i nie wpływa na ewentualne wypełnienie przesłanek do uzyskania zwolnienia z akcyzy. Zwrócić trzeba także uwagę na fakt, że art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), upoważniał Ministra Finansów do zwalniania niektórych wyrobów od akcyzy oraz określać warunki stosowania tych zwolnień. Reasumując, należy stwierdzić, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).