I SA/Gl 204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...][...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz składek na ubezpieczenie samochodu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się m.in. sprzedażą samochodów osobowych oraz świadczeniem usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Będąc podmiotem świadczącym usługi leasingu występuje w charakterze finansującego. Zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz specyfiką leasingu finansujący otrzymuje od korzystającego sumę opłat z tytułu używania środków trwałych, równą co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Opłaty stanowią w pełni opodatkowany przychód finansującego, a zarazem zwrot/spłatę wartości początkowej środka trwałego. Używającym samochód jest zawsze korzystający. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są przez finansującego. W stosunku do samochodów osobowych o wartości przekraczającej 20.000 EURO istnieją ograniczenia wynikające z art. 16 ust., 1 pkt 4 i 49 updop. Finansujący otrzymuje od korzystającego składki na ubezpieczenie samochodu o wartości przekraczającej 20.000 EURO w pełnej wysokości. Składki te stanowią w 100% przychód opodatkowany u finansującego (wnioskodawcy). Na tle powyższego stanu faktycznego wnioskodawca postawił następujące pytania: 1) czy w przypadku, gdy wnioskodawca, będąc stroną umowy leasingu operacyjnego – jako finansujący ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu osobowego o wartości przekraczającej 20.000 EURO, będącego przedmiotem leasingu operacyjnego, w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop, 2) czy finansujący ma prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów pełną wartość składek na ubezpieczenie samochodu, w tym w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, czyli bez ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. W kwestii pierwszego pytania wnioskodawca zajął stanowisko, że finansujący ma prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów całą wartość początkową środka trwałego (samochodu osobowego o wartości powyżej 20.000 EURO) w formie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych oraz przy sprzedaży (wykupie) po okresie trwania umowy leasingu, wartość nie umorzoną środka trwałego, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością początkową środka trwałego, a sumą odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się do drugiego pytania strona stwierdziła, że finansujący ma prawo rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów pełną wysokość składek na ubezpieczenie samochodu. Stanowisko przeciwne, w ocenie Spółki wywołałoby ten skutek, że pozbawiona zostałaby ona prawa (w obu przypadkach) do zrównoważenia opodatkowanych przychodów kosztami ich uzyskania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów: - odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe, - składek na ubezpieczenia społeczne – jest prawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 updop organ interpretacyjny stwierdził, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, wydatkiem uzyskanym przychodem, 2) nie ujęcie tego wydatku w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, 3) właściwego udokumentowania tego wydatku. Organ dokonał interpretacji użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop określenia "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia". Podkreślono, że sformułowanie "w celu" należy rozumieć jako dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu. Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu. W dalszej kolejności zasygnalizowano, że w art. 17a – 17l updop ustawodawca uregulował sposób rozliczenia umów leasingu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te, jak wskazał organ, tworzą kompleksową regulację, zebraną w osobny rozdział 4a. Zaakcentowano jednocześnie, że z treści art. 17a pkt 3 wynika, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, że do amortyzacji przedmiotu leasingu mają zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 16, a więc także ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop. Organ podniósł, że art. 16 ust. 1 updop zawiera tzw. negatywny katalog kosztów, które mimo, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, to nie uważa się ich za koszty uzyskania przychodów. Zaakcentowano, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO, przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Zgodnie z powołanym przepisem Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu, nie przewyższającej jednak równowartości 20.000 EURO. Zaznaczono, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ma charakter imperatywny i swoją dyspozycją obejmuje także leasingodawcę (finasującego). W końcowym fragmencie uzasadnienia interpretacji organ odniósł się do drugiego z pytań, odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenie samochody, z uwzględnieniem podatnych przez stronę okoliczności stanu faktycznego. Wskazano, że do wydatków na ubezpieczenie samochodu osobowego odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 49, który stanowi, że nie uważa sią za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Podkreślono, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż leasinbgodawca – zgodnie z umową leasingu – ubezpiecza przedmiot leasingu, następnie leasingodawca otrzymuje od korzystającego składki na ubezpieczenie samochodu. Ubezpieczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie będzie – w ocenie organu interpretacyjnego – miało zatem zastosowania do leasingodawcy, będzie dotyczyło natomiast leasingobiorcy. W kontekście powyższego, stanowisko Spółki, w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu, przewyższającej równowartość 20.000 EURO oraz wartość nieumorzoną środka trwałego, stanowiącą różnice pomiędzy wartością środka trwałego, a suma odpisów amortyzacyjnych organ uznał za nieprawidłowe, natomiast w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w pełnej wysokości – za prawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu dokonanie błędnej wykładni art. 17a pkt 5 oraz 17c pkt 2 i art. 16g ust. 1 updop w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz nie umorzonej wartości środka trwałego. Spółka zarzuciła także, że w interpretacji stanowisko organu odnośnie zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne ze stanowiskiem odnoszącym się do składek na ubezpieczenie samochodu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...], nr [...], Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi tej organ interpretacyjny wskazał, że leasingodawca dokonując odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, dokonuje tychże odpisów wg zasad określonych w art. 16a-16m, do wartości 20.000 euro, przeliczonej na złote wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania. Imperatywny charakter przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 updop nie pozostawia – zdaniem organu – wątpliwości, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący i swoją dyspozycją obejmuje także leasingodawcę (finansującego). Organ interpretacyjny nie zgodził się ze zarzutem spółki, że stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów jest sprzeczne ze stanowiskiem odnoszącym się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu. Podkreślono, że ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne samochodu osobowego dotyczy w przedstawionym wniosku leasingobiorcy, bo to on finalnie ponosi koszty ubezpieczenia samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego i tym samym jest adresatem normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast – jak zaznaczył organ interpretacyjny – dla leasingodawcy ww. wydatki na ubezpieczenie samochodu są częścią usługi leasingu, a zatem ograniczenie wynikającej z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 updop nie będzie miało zastosowania w stosunku do niego. W złożonej skardze zarzucono sprzeczność indywidualnej interpretacji z treścią art. 17a pkt 5, art. 17c pkt 2 updop oraz art. 16g ust. 1 tej ustawy, a ponadto sprzeczność ze stanowiskiem odnoszącym się do składek na ubezpieczenie samochodu, zaprezentowanym w tej samej interpretacji. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w przypadku gdyu finansujący z jednej strony otrzymuje zwrot wydatków na zakup środka trwałego, a drugiej nie będzie miał prawa zaliczyć w koszty części amortyzacji od wartości powyżej 20.000 euro w przypadku samochodów w trakcie trwania umowy, lub po zakończeniu umowy zaliczając w koszty rzeczywistą wartość netto środka trwałego wyliczoną na poziomie różnicy pomiędzy wartością początkową oraz odpisami amortyzacyjnymi, w tym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, ta część wydatków, która nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów – czyli wartość amortyzacji od samochodów o wartości początkowej powyżej 20.000 euro, winna korygować przychód. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się wydaniem przez właściwy organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę określonych wartości do kosztów uzyskania przychodu. Z akt sprawy wynika, że podatnik wystąpił w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie interpretacji w dwóch kwestiach. Pierwszy problem interpretacyjny dotyczył odpowiedzi na pytanie czy wnioskodawca (strona umowy leasingu operacyjnego - finansujący) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu używania samochodu osobowego (wartość tego samochodu przekracza 20.000 EUR), będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "updop"). Drugi problem wiązał się natomiast z rozstrzygnięciem kwestii, czy finansujący (tj. wnioskodawca) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości składek na ubezpieczenie samochodu (o wartości powyżej 20.000 EUR), bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. W ocenie strony skarżącej podatnikowi w obu wymienionych przypadkach przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wartości, bez ograniczeń wynikających odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko podatnika okazało się błędne w przypadku pierwszego z wymienionych pytań, natomiast za prawidłowy uznano pogląd strony w drugiej kwestii. W istocie zatem spór odnosi się do kwestii, czy wnioskodawca, jako leasingodawca (finansujący) będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych liczonych od pełnej wartości będącego przedmiotem leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość początkowa przekracza równowartość 20.000 EURO. Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podziela wyrażone w tek kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. W art. 15 ust. 1 zd. 1 updop wyrażona została zasada, w świetle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powołanego przepisu wynika więc, że kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić koszty wymienione w art. 16 ust. 1 updop, nawet jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawodawca postanowił, że nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. A contario zatem kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej do wartości stanowiącej równowartość 20.000 EURO. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu będzie miała odpowiedź na pytanie, czy przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 będzie miał zastosowanie do samochodów osobowych stanowiących przedmiot leasingu operacyjnego, uwzględnionych w ewidencji środków trwałych leasingobiorcy. W ocenie Sądu regulacja ta odnosi się w pełni do przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przesądza o tym treść art. 17a pkt 3 updop. Przepis ten, zamieszczony w rozdziale 4a – Opodatkowanie stron umowy leasingu. W rozdziale tym skoncentrowano przepisy dotyczące umów leasingu. Rozdział 4. nie zawiera jednak w pełni kompleksowej, niezależnej od innych przepisów updop, regulacji dotyczącej opodatkowania stron umowy leasingu, również w tym znaczeniu, że jego przepisy nie są wyłącznym źródłem praw i obowiązków podatkowych stron umowy leasingu w obrębie ustawy. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że celem regulacji zawartych w rozdziale 4a nie jest wprowadzenie całkowicie nowych zasad opodatkowania uczestników transakcji leasingowych, lecz raczej wprowadzenie mniejszych lub większych modyfikacji obowiązujących zasad rozliczeń (por. G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 550). Takich modyfikacji – w stosunku do ogólnych zasad opodatkowania - w rozdziale tym nie wprowadzono w odniesieniu do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego. Co więcej art. 17a pkt 3 ("Ilekroć w rozdziale jest mowa amortyzacyjnych odpisach amortyzacyjnych - rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16") wyraźnie odsyła do stosowania art. 16 updop, a zatem również regulacji zawartej w ust. 1 pkt 4 tego artykułu. Pozwala to na konstatację, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) ma charakter imperatywny, a żadna regulacja z rozdziału 4a pt. "Opodatkowanie stron umowy leasingu" nie wyłącza jego stosowania, wręcz przeciwnie, z art. 17a pkt 3 wynika jednoznacznie, że ilekroć w rozdziale jest mowa o odpisach amortyzacyjnych, rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16. W świetle tak czytelnej regulacji, argumentacja strony skarżącej, która nie zgadza się z takim stanowiskiem organu interpretacyjnego, nie może zostać uwzględniona. W szczególności reguły ustanowionej przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 nie wyłącza regulacja art. 17c pkt 2, na którą powołuje się strona w skardze ("Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto"). Regulacja ta nie odnosi się do ustalania przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 4 limitu odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w drugiej kwestii, podniesionej we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jest niesporne. Zagadnienie to dotyczyło odpowiedzi na pytanie czy finansujący (tj. wnioskodawca) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości składek na ubezpieczenie samochodu (o wartości powyżej 20.000 EUR), bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 EURO, przeliczona na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego, przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 nie będzie miał w ogóle zastosowania, ponieważ wynikające z tego przepisu ograniczenia dotyczą leasingobiorcy, a nie leasingodawcy, tj. wnioskodawcy. Rozumowanie takie wyklucza zasadność zarzutu strony skarżącej, iż organ oceniając negatywnie stanowisko strony w pierwszej kwestii objętej wnioskiem, wykazał swoistą niekonsekwencję. Nadto przypomnieć należy, że stanowisko organu, co do drugiego pytania jest korzystne dla strony skarżącej, a ona sama nie podniosła w skardze zarzutów dotyczących tego fragmentu interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Mając na względzie powyższe oraz nie dopatrując się w zaskarżonej interpretacji naruszenia prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.