I SA/Gl 205/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza kwotę [...] / [...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późno zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) po rozpatrzeniu odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w G. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o numerach: - [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości [...] zł, kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, oraz- [...] ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. w wysokości [...] zł.—Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano na wstępie na ustalenia faktyczne poczynione w trakcie postępowania podatkowego. W tych ramach zaś zwrócono uwagę na to, że wyniki kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce wskazywały na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. polegające na naruszeniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.). poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w dniu [...] r. Nr [...] i [...] przez Spółkę "B" w miesiącu lipcu 2001 roku a nie w miesiącu ich otrzymania czyli w miesiącu sierpniu 2001 roku lub w miesiącu następnym. Stwierdzono też naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł z faktury Nr [...] wystawionej w dniu [...] przez firmę "C" W. B. dokumentującej usługi marketingu mające fikcyjny charakter. Od decyzji określającej i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Spółka "A" wniosła odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonych decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa. Podstawą tego żądania jest zarzut błędnej i tendencyjnej interpretacji wyjaśnień i dowodów dotyczących daty otrzymania przez podatnika faktur zakupu od firmy "B". Ponadto podatnik podniósł w odwołaniu, iż o całym postępowaniu związanym z wydaniem decyzji w zakresie transakcji z firmą "C" W. B. dowiedział się dopiero z otrzymanych decyzji. Zatem, zdaniem spółki, Urząd naruszył tym samym prawo, w szczególności art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał na wstępie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie zaś z treścią ust. 3 pkt 1 tego artykułu obniżenie to następuje jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, Podkreślono zarazem, iż możliwość skorzystania przez podatnika z tego prawa zależna jest od woli samego podatnika. Realizacji tego prawa podatnika nie mogą dokonać organy podatkowe. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego ma przy tym charakter przywileju ograniczonego w czasie. Podatnik może z niego skorzystać wyłącznie w ten sposób, iż dokona stosowanego obniżenia podatku w złożonej, w odpowiednim czasie, deklaracji podatkowej. Moment dokonania zatem tego obniżenia nie jest dowolny. Podatnik powinien go dokonać w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Nawiązano dalej do wyników kontroli w Spółce oraz u kontrahenta zgodnie z którymi sporne faktury Spółka otrzymała w dniu [...] r. Potwierdzeniem tego faktu jest wpis w książce korespondencji odnotowujący wysyłkę tych faktur w dniu [...] r. natomiast Spółka "A" odnotowała w książce kancelaryjnej wpływ tych faktur w dniu [...] r. Fakt wysyłki w dniu [...] r. i odbioru w dniu [...] r. przez adresata przesyłki poleconej, nr [...] zawierającej oryginały dwóch omawianych faktur VAT potwierdził również Obwodowy Urząd Pocztowy w K. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt – nie kwestionowany przez organy podatkowe – przebywania przez Prezesa Spółki w dniu [...] r. w firmie "B" nie jest równoważny z wejściem w posiadanie faktur zakupu w tym samym dniu. Kontynuując wywód wskazano, że w miesiącu lipcu 2001 Spółka "A" zawyżyła również podatek naliczony poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł z faktury Nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez firmę "C" – W. B. dokumentującej usługi marketingu mające fikcyjny charakter., W tym zakresie, po przywołaniu treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późno zm.) oraz art.83 kodeksu cywilnego nawiązano do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, zgodnie z którymi sporna faktura dokumentuje prowizję otrzymaną przez W. B. z tytułu doprowadzenia do transakcji leasingu operacyjnego pomiędzy spółką "A" a spółką "D". Podkreślono też, że umowa ta zawarta pomiędzy "A" a "D" zakończyła się w maju 2001r., i w miesiącu czerwcu 2001r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotu leasingu firmie "E" z K. W związku z tym zakupem spółka "E" zawarła w dniu [...]r. umowę leasingu operacyjnego z firmą "D". Natomiast spółka "D" nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą "C", co oświadczyła w trakcie kontroli. Brak jest również jakichkolwiek dokumentów (umowa) potwierdzających tę operację gospodarczą. Zgodnie zaś z wyjaśnieniami W. B. był on tylko pośrednikiem tej transakcji (pośrednictwa) i faktyczne jej wykonanie (zebranie informacji o firmach zainteresowanych odkupieniem przedmiotu leasingu zlecił firmie "F" reprezentowanej przez E. F. i to od niego miał rzekomo otrzymać informacje o potencjalnych nabywcach strony skarżącej. Sam F. oświadczył natomiast, iż "nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, jak również nie prowadzi działalności gospodarczej w formie spółki". Zgodnie z wyjaśnieniami jego działalność w Spółce "F" ogranicza się jedynie do przekazywania dokumentów i odbierania pieniędzy. Stwierdził on, iż nie potrafi określić co kryje się pod określeniem usługi consultingowe, które jego firma świadczyła rzekomo dla firmy "C". Z zarysowanego obrazu widać więc wyraźnie, iż tą drogą nie mogło dojść do nabycia przez pana B. informacji o ewentualnych kontrahentach zainteresowanych nabyciem przedmiotu leasingu. Zdaniem organu odwoławczego, na pozorny charakter umowy zawartej między Spółką "A" a firmą "C" – W. B. wskazuje również wysokość prowizji handlowej za rzekome doprowadzenie do umowy leasingu. Kwota [...] zł (wartość netto) jaka została wypłacona przez Spółkę "A" jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do wartości przedmiotu leasingu. Tym bardziej, że firma "A" nie poniosła praktycznie żadnych kosztów z tym związanych poza sumą zapłaconą, firmie "F" za rzekome usługi consultingowe. Powyższe ustalenia faktyczne wskazują zatem na fikcyjny charakter zakwestionowanej transakcji. W związku z powyższym zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w powiązaniu z art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy – stwierdza brak podstaw do odliczenia w miesiącu lipcu 2001 r. podatku VAT w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] r. przez Firmę "C" – W. B. Dodano, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 zakończone w I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] podważyło również wiarygodność transakcji dokumentowanych opisanymi 2 fakturami VAT wystawionymi przez firmę "C" i stwierdziło brak związku tych transakcji z uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę przychodami. Tym samym wartość z faktur wystawionych przez firmę "C" nie została uznana za koszt uzyskania przychodów w 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Dalsze wywody uzasadnienia decyzji nawiązywały do zarzutów proceduralnych wskazujących na ich niezasadność. W szczególności zaś oceniono jako nietrafny zarzut naruszenia art.123 w zw. z art.200 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał istotę zarzutów ponoszonych w odwołaniu. Skoncentrował się głównie na wykazaniu, iż organy podatkowe wadliwie przyjęły datę otrzymania przez skarżącą faktury z dnia [...]r. a także błędnie określiły przedmiot transakcji ją dokumentującej. Było to bowiem pośrednictwo w sprzedaży przedmiotu leasingu firmie E oraz przejęcia przez tę firmę od skarżącej umów leasingowych. Stanowisko takie podtrzymał pełnomocnik skarżącej na rozprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe daty otrzymania przez skarżącą Spółkę faktur z dnia [...] roku wystawionych przez "B". Z tym zagadnieniem wiąże się pojęcie "otrzymania faktury" użytego w art.19 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług/../ Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1241/98 dokonał rozróżnienia pojęć "doręczenie" i "otrzymanie". Wskazał przy tym, iż pojęcie "doręczenie" należy do kategorii pojęć uregulowanych w przepisach proceduralnych (Kodeks postępowania administracyjnego, Kodeks celny) i jest czynnością materialnotechniczną, z której dokonaniem prawo wiąże niekiedy określone skutki prawne. Równocześnie wyraził pogląd, iż: "(...) "otrzymanie", o którym stanowi np. cytowany art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest czynnością regulowaną przepisami kodeksu postępowania administracyjnego, a przepisy nie określają, jak w przypadku "doręczenia", sposobów za pomocą których realizuje się ta czynność. W szczególności czynność ta może być zrealizowana bez zaistnienia szczegółowych warunków np. potwierdzenia odbioru, jak w przypadku doręczenia. O "otrzymaniu" można mówić w sytuacji, gdy strona ma fizyczny kontakt z dokumentem np. w celu zapoznania się z jego treścią, by wypełnić obowiązki z niego wynikające jeszcze przed doręczeniem, zgodnie z regułami określonymi przepisami kodeksu postępowania administracyjnego". Teza ta pozostaje aktualna również w odniesieniu do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa i jest w pełni akceptowana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż skarżący dokonał w lipcu 2001 r. odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "B" z K. Jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, których wartości nie kwestionują organy podatkowe, dokumenty te odebrał w dniu [...] r. w siedzibie kontrahenta Prezesa Skarżącej Spółki potwierdzając fakt odbioru swym podpisem. Dokumentów tych jednak nie zabrał do siedziby Spółki przez zapomnienie.. Niewątpliwie zatem przedstawiciel skarżącej miał bezpośredni –fizyczny kontakt ze spornymi fakturami w dniu [...] roku w takim znaczeniu jak to przedstawiono. Tym samym, w tym dniu powstało po stronie skarżącej uprawnienie do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, skoro równoczesny fakt otrzymania towaru jest niesporny. Późniejsze doręczenie tych dokumentów do siedziby skarżącej nie ma już znaczenia dla oceny powstania owego uprawnienia. W tym stanie rzeczy uznać trzeba, iż skarżąca otrzymała sporne faktury w lipcu 2001 r., a zatem odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego w tym miesiącu nie naruszało normy art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co przesądza o wadliwości prawnej zaskarżonej decyzji. Drugą kwestią wymagającą rozważenia jest to, czy organy podatkowe miały podstawy do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "C" W. B. z tytułu usług marketingu. Organy podatkowe uznały w oparciu o szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki iż owe usługi miały charakter fikcyjny. Argumentując swe w tym przedmiocie stanowisko organ odwoławczy wskazał między innymi na fakt zakwestionowania wiarygodności transakcji z firmą "C" w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2001, co było powodem nieuznania kosztów poniesionych z tego tytułu przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Ostateczna decyzja w tym przedmiocie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2005r./sygn. akt- sygn. akt S.A./GL 93/04/ W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia faktów podnoszonych w odwołaniu i skardze co do transakcji skarżącej Spółki z firmą "C", charakteru wydatków skarżącej związanych z realizacją tej umowy i ich celu. Podkreślił przy tym, że prowadząc postępowanie dowodowe organ podatkowy winien jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyznaczając stronie odpowiedni termin do przedstawienia dowodów lub złożenia wniosków o ich przeprowadzenie. Wskazał też na celowość skorzystania z osobowych źródeł dowodowych w tym z przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela statutowego skarżącej. Treść przedstawionego rozstrzygnięcia sądowego ma w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie dla rozważań nad zasadnością skargi. Istnienie niewątpliwego związku między postępowaniami podatkowymi dotyczącymi podatku dochodowego i podatku od towarów i usług szczególnie ścisłego gdy zważy się iż w obu tych postępowaniach przedmiotem oceny była transakcja między stroną skarżącą a firmą "C" nakazuje, by ustalenia faktyczne w tym zakresie opierały się na możliwie bogatym materiale dowodowym, a nadto by były ze sobą spójne. Tymczasem treść skargi w rozpoznawanej sprawie zawiera szereg argumentów wskazujących na dotychczasową niespójność ocen i ustaleń poczynionych w tych postępowaniach a także wskazuje na wadliwość tych ustaleń i niekompletność materiału dowodowego. Z tych powodów, działając na podstawie art. 145§1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U.nr.153 poz.1270/ zaskarżoną decyzję uchylono i orzeczono w oparciu o przepis art.152 tej ustawy o tym, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało oparte na przepisie art.200 P.p.s.a. P.K.