I SA/Gl 206/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpoznaniu odwołania pana K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] dotyczącej określenia panu K. P. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia [...] 2005 r. podatnik zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. motywując żądanie wystąpieniem przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 3 w związku z art. 130 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że w postępowanie poprzedzające wydanie tejże decyzji zaangażowani byli pracownicy Urzędu Skarbowego występujący w charakterze świadków w postępowaniu karnym, zaś sama decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w stosunku do którego toczyło się postępowanie dyscyplinarne. Po wznowieniu postępowania organ podatkowy wyznaczony do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy uznał, że nie wystąpiło naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 2 do 7 Ordynacji podatkowej skutkujące wzruszalnością decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 tej ustawy i odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 130, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, dowolność ustaleń w zakresie spełnienia przesłanek wznowienia postępowania, a w konsekwencji bezzasadną odmowę uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji zauważył, że z uwagi na treść przepisów regulujących warunki zastosowania wznowienia postępowania (art. 240-246 Ordynacji podatkowej) jedynie faktyczne wystąpienie którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do uchylenia wadliwej decyzji oraz daje podstawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na podobnych zasadach jak w tzw. trybie zwykłym. Stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniała wskazana przez stronę przesłanka do wznowienia postępowania tj. rzekome wydanie decyzji ostatecznej przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przewidziana w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja wyłączenia pracownika organu podatkowego od udziału w postępowaniu, na którą składają się zarówno czynności przygotowawcze jak i czynności decyzyjne, doznaje – na mocy art. 240 § 1 pkt 3 powołanej ustawy – ograniczenia do przypadków wydania decyzji przez pracownika. Zdaniem organu drugiej instancji podniesione przez podatnika okoliczności przemawiające za uchyleniem decyzji ostatecznej nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż nie mogła uzyskać aprobaty sugestia co do konieczności wyłączenia pracowników Urzędu Skarbowego w S. biorących udział w czynnościach przygotowawczych. Ich wyłączenia nie uzasadniała również wskazana okoliczność przesłuchiwania ich przez UOP czy udział w charakterze świadków w postępowaniu karnym bowiem przepis art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej dla możliwości zastosowania omawianej instytucji wymaga udziału pracowników organu jako świadków lub biegłych wyłącznie w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego, a takim nie jest postępowanie karne, nawet gdy dotyczy tego samego przedmiotu. Organ odwoławczy uznał za nietrafne żądanie wyłączenia od udziału w wydaniu przedmiotowej decyzji ostatecznej osoby wskazanej przez stronę jako Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro wobec tej osoby nie prowadzono postępowania dyscyplinarnego w odniesieniu do sprawy podatkowej strony za 1996 r., a ponadto nie brała ona udziału w wydaniu decyzji będącej przedmiotem wniosku podatnika jako, że wymienioną funkcję pełniła przed wszczęciem w stosunku do strony postępowania wymiarowego za wspomniany rok. Z kolei wobec osoby, która będąc Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wydała przedmiotową decyzję ostateczną nie toczyło się żadne postępowanie dyscyplinarne, a fakt składania przez nią zeznań w Prokuraturze Rejonowej w S. w sytuacji, gdy nie dotyczyły one sprawy podatku za 1996 r., nie wypełniał dyspozycji art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc ewentualny zarzut niedopełnienia obowiązku wyłączenia tej osoby od udziału w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika również nie mógł wpływać na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że weryfikacja ewentualnych dowodów uzasadniających stanowisko wnioskodawcy nie była konieczna, gdyż żaden z nich nie dowodził istnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a dodatkowo organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy okoliczności podnoszonych przez stronę nie naruszając art. 120 i art. 122 tej ustawy i nie uchybiając zasadzie swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan K. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 190, art. 240 i art. 241 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczne z materiałem dowodowym przyjęcie, że brak jest przesłanek wznowienia postępowania zgodnie z wnioskiem strony, a ponadto poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i dowolność w zakresie ustaleń istnienia podstaw do odmowy wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 3 oraz art. 241 § 1 i art. 245 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe rozstrzygnięcie odmowy wznowienia postępowania z urzędu. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 130 Ordynacji podatkowej osoby, które były świadkami w sprawie nie mogły i nie powinny były w ogóle przeprowadzać czynności kontrolnych, dokonywać ustaleń faktycznych oraz interpretacji tychże. Niedopełnienie obowiązku wyłączenia pracowników organu podatkowego od udziału w postępowaniu podatkowym oraz niezauważenie tego faktu przy rozpatrywaniu sprawy w trybie odwoławczym doprowadziło do odmowy wznowienia postępowania w sposób oczywiście bezzasadny oraz nie gwarantujący wymaganej od organów podatkowych obu instancji bezstronności działania. Zdaniem skarżącego przesłanki wyłączenia organu podatkowego od udziału w sprawie, określone w art. 130 Ordynacji podatkowej, nakazują wyłączenie przede wszystkim tych osób, które w jakikolwiek sposób były zaangażowane w sprawie w jakimkolwiek stadium postępowania. W toczących się postępowaniach, skarżący wielokrotnie podnosił, iż pracownicy organów podatkowych, byli również świadkami w sprawie obejmującej te same zagadnienia w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w K.. Jak z tego wynika jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego – zasada bezstronności, została w znacznym stopniu naruszona, co nie zostało wzięte pod uwagę przez organy obu instancji. Skarżący powołał się na "wyrok WSA z 7 stycznia 2004 r. III WSA 125/03", twierdząc, że skoro pracownicy organów podatkowych sami nie złożyli stosownych wniosków, to wyłączenie powinno nastąpić z urzędu. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy podnieść, że wydana została po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, a dotyczyła odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej wobec nie stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wskazanej przez stronę jako podstawa wznowienia postępowania. Jak wynika z bezspornych w zasadzie ustaleń organu odwoławczego skarżący wnioskiem z dnia [...] 2005 r. zwrócił się o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] wydaną przez Urząd Skarbowy w S. określającą panu K. P. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r., zaległość w tym podatku i odsetki za zwłokę. Decyzja ta, z uwagi na wniesienie przez podatnika odwołania z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stała się ostateczna po upływie 14 dni od daty jej doręczenia co nastąpiło jeszcze w [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ właściwy do wznowienia postępowania w tej sprawie uznał je za dopuszczalne w związku z czym postanowieniem z dnia [...] r. wznowił postępowanie, a mając na uwadze, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji wyznaczył do przeprowadzenia postępowania wznowieniowego inny organ podatkowy. Nie kwestionując tych ustaleń skarżący w sposób sprzeczny z ich treścią podniósł zarzut, iż organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdy tymczasem organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej już po wznowieniu postępowania. Z tych przyczyn tak sformułowany zarzut skargi był bezprzedmiotowy, a tym samym nie mógł prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Bezprzedmiotowy był również zarzut skargi dotyczący niezauważenia faktu udziału w postępowaniu prowadzącym do wydania decyzji z dnia [...] r. osób objętych dyspozycją przepisu art. 130 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna stała się ostateczna wobec braku jej skutecznego zaskarżenia, a organ odwoławczy stwierdził jedynie fakt wniesienia odwołania od tej decyzji z uchybieniem ustawowego terminu. Abstrahując od powyższego zauważyć należy, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stwierdzenia istnienia wskazanej przez wnioskodawcę przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej będącej podstawą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz zakresu stosowania art. 130 § 1 pkt 5 i 7 tej ustawy. Skarżący twierdził, że wydając decyzję ostateczną z dnia [...] r. naruszono wymieniony wyżej przepis, gdyż przy jej wydawaniu uczestniczyli pracownicy organu podatkowego podlegającą wyłączeniu od udziału w sprawie z przyczyn tam wymienionych, natomiast zdaniem organu odwoławczego wyłączenie to – w przypadku żądania wznowienia postępowania – obejmowało wyłącznie osobę wydającą decyzję ostateczną, podejmującą czynność decyzyjną. Innymi słowy spór dotyczył tego czy dyspozycja art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie pracownika lub organ podatkowy, który wydał decyzję ostateczną czy też inne osoby lub organy, które brały udział w postępowaniu w tej sprawie, a podlegały wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej. Sporne było również czy wyłączenie, o którym mowa, odnosiło się wyłącznie do pracowników organu podatkowego będących świadkami czy biegłymi w postępowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego czy też w innych postępowaniach w tym w postępowaniu karnym dotyczącym tego samego przedmiotu. Organ odwoławczy optował za pierwszym rozwiązaniem a skarżący za drugim z nich. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Wydanie decyzji stanowi podstawową czynność postępowania podatkowego. Prawo ich wydania przysługuje organom podatkowym (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej), które rozstrzygają sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). Organem podatkowym jest między innymi urząd skarbowy (art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), który może działać jedynie przez swój skład osobowy tj. naczelnika urzędu skarbowego. Naczelnik urzędu skarbowego jako jego kierownik załatwia sprawy podatkowe będąc upoważniony do podpisania decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Kompetencję tę naczelnik organu podatkowego może scedować na inne osoby (art. 143 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Podpisanie decyzji podatkowej oznacza, że z tą chwilą projekt decyzji staje się aktem prawnym o odpowiedniej nazwie i formie procesowej. Podpisanie decyzji stanowi o zakończeniu procesu jej sporządzenia, wydania. Osoba podpisująca decyzję to osoba ją wydająca. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (art. 212 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że dyspozycja przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wyłącznie pracownika, który decyzję wydał, co w tym przypadku oznacza osobę, która decyzję podpisała. Sankcja wzruszalności decyzji została bowiem ograniczona tylko do czynności wydania decyzji przez pracownika organu podatkowego, a nie udziału "wyłączonego" pracownika w czynnościach przygotowawczych poprzedzających jej wydanie. Dlatego też zarzut naruszenia cytowanego przepisu mógł dotyczyć wyłącznie pracownika, który podpisał (wydał) decyzję ostateczną. Wskazanie na tę podstawę wznowieniową powodowało, ze organ podatkowy prowadząc to postępowanie nie był obowiązany ani uprawniony do badania okoliczności opisanych w art. 130-132 Ordynacji podatkowej w stosunku do innych, niż podpisana pod decyzją, osób. Poza sporem było, że osoba, która podpisała decyzję z dnia [...] r. pełniła w tym czasie funkcję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ wydający decyzję) i była upoważniona do tej czynności. Osoba ta przed wydaniem decyzji była świadkiem w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w S. w sprawie przekazania informacji objętych tajemnicą służbową wszczętej z doniesienia skarżącego, przy czym postępowanie prokuratorskie nie dotyczyło sprawy podatkowej strony za rok 1996. Wobec tej osoby nie toczyło się również żadne postępowanie dyscyplinarne w tym w związku z postępowaniem kontrolnym i podatkowym w sprawie określenia przedmiotowego podatku. W myśl art. 130 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których był świadkiem lub biegłym, był lub jest przedstawicielem podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4 albo zaistniały okoliczności w związku z którymi wszczęto przeciwko niemu postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z brzmienia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika więc, że jedną z przesłanek wyłączenia pracownika stanowi rzeczywiste wystąpienie w charakterze świadka lub biegłego w konkretnej sprawie podatkowej a nie w jakiejkolwiek innej sprawie np. karnej lub cywilnej. Z przepisu tego wynika również, że wyłączenie to dotyczy tylko sprawy z zakresu zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w której pracownik urzędu skarbowego był świadkiem lub biegłym, a nie jakiejkolwiek innej sprawy podatkowej. Dlatego też należy stwierdzić, że wyłączenie, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do tej sprawy podatkowej, w której pracownik występował w charakterze świadka lub biegłego i nie dotyczy żadnej innej sprawy lub innego postępowania normowanego przepisami stosownych ustaw. Tym samym fakt, iż dany pracownik był świadkiem lub biegłym w sprawie innej niż sprawa podatkowa lub w innym postępowaniu w takiej sprawie, niż ta, w którym bierze udział nie stanowi podstawy do jego wyłączenia z mocy art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również przesłanki wyłączenia pracownika określonej w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w tym znaczeniu, że okoliczności, o których tam mowa, w związku z którymi wszczęto opisane tam postępowania muszą powstać (zaistnieć) w postępowaniu w danej sprawie podatkowej, w której taki pracownik brał lub bierze udział wykonując przewidziane prawem czynności. Fakt, iż wobec pracownika wszczęto postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne wobec zaistnienia okoliczności nie związanych ze sprawą podatkową, w której uczestniczy nie powoduje jego obligatoryjnego wyłączenia z tej sprawy. Z akt sprawy nie wynika by w wydaniu decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem o wznowienie, uczestniczył upoważniony pracownik lub osoba pełniąca osobiście funkcję organu podatkowego występująca w tej sprawie jako świadek lub biegły, albo osoba będąca przedstawicielem podatnika bądź przedstawicielem takim była osoba związana rodzinnie lub prawnie z pracownikiem urzędu skarbowego. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu wznowieniowym nie wynika także by w badanej sprawie podatkowej do chwili wydania ostatecznego orzeczenia wszczęto przeciwko osobie podpisującej decyzję postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne w związku z zaistnieniem w tej sprawie okoliczności powodujących ich wszczęcie. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że naczelnik urzędu skarbowego, który wydał decyzję ostateczną w sprawie, w której postępowanie wznowiono, nie podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej a brak stwierdzenia istnienia tej okoliczności rodził skutek w postaci odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. W zakresie ustalenia istnienia tej przesłanki organy podatkowe nie mogły badać ani oceniać roli innych osób lub instytucji i ich działań nie polegających na wydaniu decyzji ostatecznej. Bezpodstawne były więc zarzuty skarżącego o naruszeniu przepisów procedury skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, skoro organy podatkowe działając zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie oraz podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Postępowanie wznowieniowe prowadzone jest co do przesłanek wznowienia oraz w dalszej kolejności co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania wyklucza możliwość orzekania o istocie sprawy. Skoro zaś wymieniona, przez żądającego wznowienia postępowania, podstawa jego wznowienia, nie wystąpiła ani nie ustalono by zaistniała jakakolwiek inna przesłanka wznowieniowa organ podatkowy orzekając o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej nie naruszył prawa (art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podnoszone przez skarżącego okoliczności świadczące o braku bezstronności w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu zakończonym wydaniem przedmiotowej decyzji ostatecznej, w tym odnoszące się do innych pracowników tego urzędu uczestniczących w czynnościach przygotowawczych nie stanowiły o istnieniu przesłanki opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też ich badanie wykraczało poza granice postępowania rozpoznawczego wznowionego postępowania. Przedmiotem tego postępowania jest w pierwszym rzędzie ustalenie czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak i procesowego w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.