I SA/Gl 207/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 243 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej O.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą organ ten odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wnioskiem z dnia 19 września 2010 r. (data wpływu do organu – 21 września 2010 r.) M.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w C. z dnia [...] nr [...] w sprawie określania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] zł., wysokości zaległości podatkowej powstałej w okresie od 1 maja 1993 r. do 30 czerwca 1994 r. w kwocie [...] zł., wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej naliczone w okresie od 1 maja 1993 r. do 30 czerwca 1994 r. w kwocie [...] zł. oraz o przywrócenie terminu do złożenia ww. żądania. Organ odwoławczy podniósł, że wniosek o wznowienie postępowania podatnik oparł na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I SK 21/08, który wszedł w życie w dniu 9 sierpnia 2010 r., zatem zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął w dniu 9 września 2010 r., a jak wynika z akt sprawy przedmiotowy wniosek podatnik wysłał za pośrednictwem poczty z uchybieniem terminu w dniu 19 września 2010 r. W dalszej części organ podkreślił, że organ podatkowy l instancji rozpoznając przedmiotowy wniosek decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K.- Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] z powodu uchybienia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W odwołaniu wniesionym na powyższą decyzję strona zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa w zakresie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu odwołania podatnik wyjaśnił, że wniosek o wznowienie postępowania został nadany w ustawowym terminie tj. 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – dniu w 7 września 2010 r. Zaznaczył, że z powodu zmiany adresu siedziby Izby Skarbowej przesyłka została zwrócona z adnotacją "adresat nieaktualny". Z wyjaśnień podatnika wynika, że sprawdzał na stronie internetowej miasta C. adres i nadal wskazywano tam ul. [...]. Wobec powyższego, w ocenie strony, żądanie wznowienia postępowania zostało złożone w terminie, licząc od daty nadania w dniu 7 września 2010 r. Niemniej jednak w związku ze zwrotem przesyłki ponownie przesłał wniosek w dniu 19 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu argumentów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i zauważył, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010, sygn. akt I SK 21/08 orzeczono, iż art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r. w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał, że w motywach rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, iż skoro oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie – pełniące funkcję odszkodowawczą – obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że spór miedzy stronami sprowadza się do oceny wdrożonego przez podatnika postępowania nadzwyczajnego o wznowienie postępowania w trybie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. w związku z uchybieniem terminu do złożenia żądania o wznowienie postępowania. Wskazał, że zgodnie z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś szczegółowy tryb wznowienia dla przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przewiduje obowiązek złożenia żądania tylko przez stronę w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w niniejszej sprawie podatnik złożył jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K.- Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r., który został rozpoznany negatywnie. Wyjaśnił, że organ podatkowy l instancji odmówił w tym zakresie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a O.p., natomiast organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji, stwierdzając, iż termin do złożenia żądania o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jest terminem materialnoprawnym i dlatego nie podlega przywróceniu. W dalszej kolejności podniósł, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada stabilności (trwałości) ostatecznych decyzji podatkowych, to jest takich, o których w art. 128 O.p. mówi, że nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Końcowo organ podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z wad wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p. Każde postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną można podzielić na dwie fazy. Pierwsza z nich polega na badaniu formalnych podstaw wznowienia, których efektem jest wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania lub decyzji o odmowie wznowienia postępowania, zaś ocena formalnych podstaw wznowienia sprowadza się do badania, czy żądanie zostało zgłoszone przez stronę, czy powołuje ona podstawy wznowienia wymienione w art. 240 § 1 O.p., oraz czy został zachowany termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Natomiast w toku drugiej fazy postępowania, prowadzonej już po wydaniu postanowienia o jego wznowieniu prowadzone jest postępowanie co do oceny przesłanek - przyczyn wznowienia (art. 240 § 1 O.p.) Zaakcentował, że w niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie już w pierwszej fazie. Organ odwoławczy powtórzył, iż podstawą prawną wniosku strony o wznowienie postępowania było zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Kontynuując wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 21/08, na który powoływał się podatnik zapadł w dniu 21 lipca 2010 r., ogłoszony został w Dzienniku Ustaw z dnia 9 sierpnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 142 , poz. 961). Zdaniem organu odwoławczego z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie zachował określonego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p, ustawowego terminu do wniesienia żądania o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 §1 pkt 8 O.p. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony za pośrednictwem poczty w dniu 19 września 2010 r., zaś nadanie wniosku w dniu 7 września 2010 r. pod niewłaściwy adres Izby Skarbowej nie wywołuje oczekiwanych przez podatnika skutków procesowych bowiem o prawidłowości zachowania terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. decyduje data nadania przesyłki skutecznie doręczonej organowi podatkowemu. Poza tym organ zauważył, że podatnik w 2009 r. uczestniczył w postępowaniu odwoławczym od decyzji w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. składając odwołanie i skargę na adres siedziby Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy w C. ul. [...], zatem w ocenie organu aktualny adres Izby Skarbowej był mu niewątpliwie znany. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zarzuty odwołania nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję M.M. wniósł o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w dniu 21 września 2010 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jego wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w C. z dnia [...][...]. Jednocześnie z wniesionym wnioskiem o przywrócenie terminu, złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyżej powołaną decyzją, tym samym dopełniając uchybionej czynności. Skarżący podkreślił, że wniosek o przywrócenie terminu złożył w związku z uchybieniem terminowi do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, które to uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na poparcie swoich twierdzeń ponownie opisał okoliczności nadania wniosku o wznowienie postępowania podniesione w odwołaniu. W ocenie skarżącego zachował on najwyższą staranność w celu zweryfikowania adresu Ośrodka Zamiejscowego w C. i nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia żądania o wznowienie postępowania, gdyż na stronach internetowych, z których korzystał w celu potwierdzenia prawidłowości adresu dane okazały się być nieaktualne, o czym dowiedział się dopiero gdy zwrócono mu przesyłkę. Podkreślił, iż opinia organu, że strona już kiedyś wysyłała przesyłki na prawidłowy adres w innych sprawach nie oznacza, że zna on wszystkie adresy na pamięć i za każdym razem ma obowiązek weryfikować je z pismami nadanymi w innych sprawach. Wskazał, że jego zdaniem porównując adres znajdujący się na decyzji z adresem znajdującym się na licznych stronach internetowych dopełnił obowiązkowi należytej staranności w tym zakresie, a tym samym bez swojej winy nadał przesyłkę na nieprawidłowy adres. Wobec powyższego, dnia 19 września 2010 r. nadał wniosek o przywrócenie terminu na prawidłowy adres Ośrodka Zamiejscowego w C. wraz z żądaniem wznowienia postępowania. Następnie, odnosząc się do twierdzeń organu co do charakteru terminu z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., podniósł, że nie poddaje w wątpliwość kwestii, iż tylko terminy procesowe podlegają przywróceniu, wynika to bowiem wprost z brzmienia przepisu art. 162 § 4 O.p., zgodnie z którym instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Zdaniem skarżącego organ I instancji błędnie przyjął, iż termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem materialnym. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał stanowisko wyrażone w "Ordynacji podatkowej. Komentarz,'", pod red. B. Gruszczyńskiego, M. Niezgódka - Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauera (Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Dodatkowo M.M. przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, wedle którego termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania jest terminem procesowym, podlegającym przywróceniu, tj. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 206/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 712/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt IV SA/Wr 429/09. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ uznał za bezprzedmiotowe wywody skargi w części dotyczącej przepisu art. 162 § 4 O.p. Przesądziło o tym przyjęcie przez organ stanowiska, że termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest terminem materialnym i żądanie w nim określone jest żądaniem materialnoprawnym - żądaniem rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwolnił skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej P.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 P.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta zasługuje na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie podnieść należy, iż wyrokiem z dnia 8 listopada 2011 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/GL 206/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którym Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K., Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał na nieprawidłowe - w jego ocenie - zastosowanie przez organ podatkowy prawnej podstawy rozstrzygnięcia w postaci art. 165a Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym organy rozpatrywały bowiem jedynie kwestię wpadkową związaną z wnioskiem strony o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, a zatem roztrząsano zagadnienie posiadające naturę proceduralną. Postępowanie w takiej sprawie nie stanowi postępowania podatkowego, może być jedynie jego elementem. Tym samym ze względu na brak możliwości zaliczenia tego postępowania do postępowania podatkowego zastosowanie przepisu art. 165a Ordynacji podatkowej, którego hipoteza zawęża się do postępowania podatkowego, nie mogło mieć miejsca. Zdaniem Sądu odmienna ocena charakteru prawnego przedmiotowego terminu nie stanowiła przeszkody do rozpoznania wniosku strony o przywrócenie uchybionego terminu, nie jest to bowiem przyczyna uniemożliwiająca wszczęcie postępowania z art. 165a ww. ustawy, jak twierdził organ w zaskarżonym postanowieniu. Z powyższych względów Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien odnieść się merytorycznie do wniosku strony o przywrócenie terminu do dokonania czynności, ocenić go na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej i wydać stosowne orzeczenie. Należy stwierdzić, iż zgodnie z regulacją art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, że nie istnieją podstawy wznowienia. Podjęcie decyzji w sprawie odmowy wznowienia postępowania możliwe jest miedzy innymi wówczas, gdy z żądaniem wystąpiła osoba, która wniosła żądanie po upływie terminu, a nie ma podstaw do jego przywrócenia. Mając to na uwadze należy stwierdzić, iż wobec konieczności rozpoznania wniosku M.M. o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p decyzja organu odwoławczego z dnia [...] o odmowie wznowienia postępowania z powodu uchybienia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. jest przedwczesna i jako taka nie może się ostać. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 243 § 3 O.p., które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania z uwagi na zwolnienie skarżącego od ich ponoszenia.