I SA/Gl 209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.,), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...], określającą H. J. (dalej podatniczka lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, od umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, zabudowanej o pow. [...] m2 (działka nr [...]) położonej w T. przy ul. C., gm. T., zapisanej w KW nr [...] Sądu Rejonowego w T., dokonanej pomiędzy sprzedającym M.S., a kupującą H. J. aktem notarialnym z dnia 13 marca 2007 r., Rep. A Nr [...]. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 13 marca 2007 r. (Rep. A Nr [...]) H. J. kupiła zabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ulicy C., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o powierzchni [...] m2 za cenę [...] zł. Sprzedającym był brat podatniczki M. S.. Od umowy sprzedaży notariusz – jako płatnik – na podstawie art. 7 ust. 1 punkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej zwana także ustawą podatkową) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, obliczony według stawki 2% od wartości umowy przenoszącej własność nieruchomości. Organ I instancji przeprowadzając czynności sprawdzające, pismem z dnia 5 grudnia 2011 r. (wydanym na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej), wezwał podatniczkę do przedłożenia informacji uzupełniającej dotyczącej stopnia wykończenia budynku mieszkalnego w budowie położonej w T. przy ul. C. według stanu na dzień 13 marca 2007 r. oraz kopii decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości. W piśmie z dnia 11 grudnia 2011 r. podatniczka przedstawiła opis wykończenia budynku mieszkalnego w budowie oraz opis poszczególnych etapów budowy domu jednorodzinnego posadowionego na przedmiotowej działce obejmujący okres od dnia 9 sierpnia 1988 r. do dnia 5 kwietnia 2005 r. Do pisma załączyła m.in. opis wykończenia budynku mieszkalnego, z którego wynikało iż budynek mieszkalny na dzień sprzedaży był wykończony w 48,5%. Ponadto organ ustalił, że od przedmiotowego budynku płacony jest podatek od nieruchomości od całej powierzchni użytkowej, tj. [...] m2. Z czynności sprawdzających sporządzono w dniu 24 stycznia 2012 r. protokół, w obecności podatniczki. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ I instancji uznał, że przedmiotowa wartość nieruchomośi określona w umowie sprzedaży z dnia 13 marca 2007 r. nie odpowiada wartości rynkowej i postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego od umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie pismem z dnia 26 marca 2012 r. wystosował do nabywcy wezwanie do podwyższenia wartości, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny na kwotę [...] zł. Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika w odpowiedzi wskazała, że kwota zawarta w akcie notarialnym, a stanowiąca cenę za nieruchomość odpowiadała jej rzeczywistej wartości rynkowej w chwili sprzedaży. Oświadczenie poparła przedkładając kopię operatu szacunkowego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem produkcyjno-magazynowym, sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych Z. S. i L. G. z dnia 24 lutego 2006 r. Organ celem określenia wartości rynkowej nieruchomości. postanowieniem z dnia [...] powołał biegłego. W sporządzonym operacie szacunkowym biegły A. C. określił wartość rynkową nieruchomości zabudowanej, położonej w T. przy ulicy C. o powierzchni ogólnej [...] m2 na łączną kwotę [...] zł, w tym wartość nieruchomości gruntowej na kwotę [...] zł. Przedmiotowy operat, po włączeniu go do akt sprawy postanowieniem z dnia [...], został przez organ podatkowy uznany za podstawowy dowód w zakresie określenia podstawy opodatkowania i na jego podstawie organ I instancji wydał dnia [...] decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W odwołaniu podatniczka zarzuciła tej decyzji naruszenie art. 6 ust. 1 punkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez nieuwzględnienie rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, a oparcie się na wyliczonej wartości abstrakcyjnej oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że rynkowa wartość nieruchomości wynosi [...] zł, podczas gdy jak wskazano w toku postępowania nieruchomość miała wartość niższą niż wskazana w decyzji i nie odbiegała od wskazanej w akcie notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Na decyzję organu II instancji podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła ponownie: - naruszenie art. 6 ust. 1 punkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) poprzez nieuwzględnienie rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości, a oparcie się na wyliczonej wartości abstrakcyjnej, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że rynkowa wartość nieruchomości wynosi [...] zł, podczas gdy jak wskazano w toku postępowania nieruchomość miała wartość niższą niż wskazana w decyzji i nie odbiegała od wskazanej w akcie notarialnym stanowiącym umowę sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu podkreślając trzy istotne argumenty: - po pierwsze, dom, którym zabudowana była nieruchomość był nieukończony, stopień ukończenia budynku obliczony był procentowo i wynosił 48,5%, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy; - po drugie, nieruchomość ma nieatrakcyjne położenie oraz sąsiedztwo budynku, które powinno znaleźć odzwierciedlenie w wymiarze oceny wartości rynkowej nieruchomości, obok nieruchomości będącej przedmiotem transakcji, znajduje się hala magazynowa oraz budynek produkcyjny (usytuowany tuż obok domu mieszkalnego). Ponadto budynek ten znajdował się w złym stanie technicznym i nieestetycznie wyglądał; - po trzecie, w realiach rynku nieruchomości, zwłaszcza nieatrakcyjnie położonych, grunt znajduje zawsze niejako "w cenie" nieruchomości budynkowej, co powoduje oczywiste zmniejszenie wartości całej nieruchomości. W ocenie skarżącej wskazana w umowie sprzedaży cena była wartością realną, a nie abstrakcyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji podnosząc, że według art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Reguła ta została ustanowiona na potrzeby określenia podstawy obliczenia podatku, a nie do podważenia ustaleń dokonanych przez strony czynności prawnych w umowie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod pojęciem przeciętnej ceny rozumie się cenę, jaką w danym miejscu i czasie można uzyskać w obrocie wolnorynkowym za rzecz o określonych cechach, cenę jaką przeciętny nabywca zdecydowany jest za nią zapłacić, a sprzedający przyjąć w wykonaniu transakcji. Ustalenie tego rodzaju ceny powinno nastąpić przez porównanie cen transakcji rzeczy tego samego gatunku i rodzaju w danym miejscu i czasie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 545/98), a cena przeciętna stanowi wypadkową między cenami najwyższymi a najniższymi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 1993 r. sygn. akt III SA 626/93). Organ powołując się na przepis art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że ustawa wprowadza zasadę samoobliczenia podatku, zgodnie z którą strony samodzielnie określają wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącej podstawę opodatkowania. Jeżeli zatem podatnik nie określił wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez podatnika nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten jest zobowiązany wezwać podatnika do jej określenia, podwyższenia lub jej obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Przy czym organ podatkowy w wezwaniu określa wartość rynkową według własnej wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii w przypadku gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Dlatego też organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. W samej istocie opinia biegłych, których organ powołał, może być analizowana i oceniana jedynie pod względem formalnym, tj. zbadania, czy została ona sporządzona i podpisana przez uprawnioną osobę w przepisanej prawem formie, czy zawiera wymagane przepisami prawa elementy treści, czy jest uzasadniona i czy zawarta w opinii konkluzja nie jest sprzeczna z jej uzasadnieniem. Jednocześnie organ nie uwzględnił przedłożonej przez podatników wyceny rzeczoznawczy sporządzonej przez rzeczoznawców majątkowych Z. S. i L. G. w 2006 r. z uwagi na cel, dla którego została sporządzona, tj. dla potrzeb określenia wartości rynkowej nieruchomości dla przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości dłużnika i okres wykorzystania – 12 miesięcy od daty jej sporządzenia. Zdaniem organu ocena opinii biegłego powinna opierać się o przesłanki wymienione w przepisach prawa podatkowego, a więc w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisy odrębne mogą nakładać na opinie biegłych szczególne wymogi. Wymogi takie precyzuje m.in. art. 150 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) w odniesieniu do operatów szacunkowych stanowiących opinie o wartości nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na przepis art. 156 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników. Po upływie tego terminu aktualność operatu powinna być przez biegłego potwierdzona, w przeciwnym bowiem razie nie może stanowić, jako niezgodna z przepisami, dowodu w postępowaniu (art. 180 Ordynacji podatkowej). Z akt niniejszej sprawy wynikało, że operat szacunkowy został sporządzony przez rzeczoznawców majątkowych w dniu 24 lutego 2006 r. i przedłożony przez podatników organowi podatkowemu w dniu 13 kwietnia 2012 r. Z operatu nie wynika, by rzeczoznawcy potwierdzili jej aktualność stosowną klauzulą zatem ze względu na upływ 12 miesięcy od daty jego sporządzenia nie mógłby być wykorzystany na etapie prowadzonego w 2012 r. postępowania podatkowego. Dokonując natomiast oceny rzetelności operatu sporządzonego przez powołanego biegłego organ nie stwierdził, w granicach swoich kompetencji, uchybień pozbawiających ten dokument wartości dowodowej stwierdzając, że sporządzona wycena odpowiada warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania. Odnosząc się do sporządzonego przez biegłego operatu organ wskazał, że wartość rynkowa nieruchomości została określona w drodze korekty średniej ceny nieruchomości podobnych, współczynnikami korygującymi wartości przypisane poszczególnym cechom nieruchomości. Określając wartość rynkową biegły odrębnie wycenił wartość nieruchomości zabudowanej (karta 12-14) i odrębnie nieruchomości gruntowej (karta 14-15). Na potrzeby operatu biegły dokonał analizy 15 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej większej od 160 m2 jako próbkę reprezentatywną dla dokonania tej wyceny, na podstawie której obliczono cenę średnią jako średnioważoną oraz cenę minimalną i maksymalną (tabela nr 1 karta 11). Biegły dokonał również analizy 24 transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych o powierzchni od 920 m2 do 1440 m2 przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Szacując wartość przedmiotowej nieruchomości zabudowanej w podejściu porównawczym biegły zastosował współczynniki korygujące mające wpływ na cenę, przedstawił zakres współczynników i wartość współczynnika dla wyceny. W ten sposób określił wartość prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkiem o pow. [...] m2 w kwocie [...] zł, w tym wartość gruntu o powierzchni [...] m2 w kwocie [...] zł. Uzasadniając uzyskany wynik biegły wskazał, że oszacowana wartość rynkowa nieruchomości zabudowanej w przeliczeniu na 1 m2, która ukształtowała się w procesie wyceny na poziomie 1.618,28 zł jest niższa od średniej ceny nieruchomości zabudowanych budynkami jednorodzinnymi uzyskiwanej na lokalnym rynku. Organ przyznał, że biegły w operacie nie ustosunkował się do stanowiska właściciela w sprawie zaawansowania realizacji budynku na poziomie 48,5%, jednak zdaniem rzeczoznawcy wobec faktu użytkowania budynku od 8 listopada 2004 r. poziom realizacji i stan zaawansowania należy oceniać na poziomie 80-85%. Organ takie stanowisko uznał za przekonujące, bowiem – jak wynika z wydanej w dniu [...] decyzji o pozwoleniu na użytkowanie – udzielono warunkowo pozwolenia na użytkowanie trzech izb mieszkalnych na parterze budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. [...] w T. do czasu wykonania pozostałych robót (tj. położenia wykładzin podłogowych, zamontowania balustrad wewnętrznych i zewnętrznych, wykończenia poddasza). Z uzasadnienia wynika również, że inwestor zobowiązał się do zakończenia pozostałych robót budowlanych do dnia 30 września 2005 r. W ocenie organu powyższe dane wobec braku konkretnych, popartych dowodami zarzutów odnoszących się do uchybień operatu powodują, że stanowisko skarżącej w zakresie zawyżonej wartości rynkowej jest nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. W sprawie okolicznością sporną jest wartość zabudowanej nieruchomości stanowiącej przedmiot przeniesienia własności w dniu 13 marca 2007 r., na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Organy obu instancji przyjęły, że strony transakcji zaniżyły w umowie wartość nabytej nieruchomości, z czym nie zgadzała się skarżąca, eksponując stan nabytej nieruchomości (wykończenie budynku jedynie w 48,5%, zły stan techniczny) i jej nieatrakcyjne położenie (w sąsiedztwie budynków przemysłowych i hali magazynowej). Stosownie do art. 3 ust. 1 punkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności a podatek płatny jest w terminie 14 dni od daty powstania obowiązku (art. 10 ust. 1). Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Skoro momentem powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego jest chwila dokonania czynności, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ to strony czynności cywilnoprawnej określają podstawę opodatkowania, powinny określić ją z uwzględnieniem art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej. Decyzyjna ingerencja organu podatkowego możliwa jest tylko w sytuacji, gdy stwierdzi, że podana przez podatników wartość przedmiotu umowy nie odpowiada jej wartości rynkowej. Podstawę prawną decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz, w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Z dalszych przepisów ustawy wynika, że w sytuacji jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Natomiast jeżeli podatnik, pomimo wezwania o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy (art. 6 ust. 3 i ust. 4 zd. 1 ustawy podatkowej). Z cytowanego przepisu wynika określony tryb postępowania organu podatkowego stosowany w przypadku, gdy nie określono wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej według zasad ustalonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoczęcie tego postępowania następuje wtedy, gdy zachodzi jedna z przesłanek określonych w ustawie, tj. brak określenia wartości przedmiotu czynności przez podatnika albo określenie przez podatnika wartości przedmiotu czynności, która według oceny dokonanej przez organ podatkowy różni się od wartości przedmiotu podanej przez podatnika. Komentowany przepis nie dopuszcza jednak możliwości dokonywania przez organ podatkowy swobodnej oceny, ponieważ rozpoczęcie postępowania, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej, możliwe jest jedynie wtedy, gdy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej, a więc wartości ustalanej według zasad określonych w art. 6 ust. 2 tej ustawy. W pierwszej kolejności należy się więc odnieść do operatu z dnia 24 lutego 2006 r. złożonego przez skarżącą. W punkcie 3 w rozdziale XIII "Klauzule" tego dokumentu zaznaczono, że operat nie może być wykorzystany do żadnego innego celu aniżeli cel określony w operacie. W rozdziale III zaznaczono, że jej celem jest określenie wartości rynkowej nieruchomości dla przeprowadzenia egzekucji na wniosek wierzyciela. Ponadto należy podzielić stanowisko organu, zgodnie z którym należy mieć na uwadze przepis art. 156 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowiący, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników. Po upływie tego terminu aktualność operatu powinna być przez biegłego potwierdzona, bowiem w przeciwnym razie nie może stanowić, jako niezgodna z przepisami, dowodu w postępowaniu (art. 180 Ordynacji podatkowej). Okoliczności te sprawiają, że operat na który powołuję się skarżąca nie mógł stanowić podstawy do określenia wartości przedmiotu czynności dokonanej przez podatniczkę. Należy zauważyć, że często strony umowy sprzedaży ustalają cenę w taki sposób, aby doprowadzić do uiszczenia należnej od takiej umowy daniny publicznej w kwocie jak najniższej. Obowiązujące ustawodawstwo nie dopuszcza jednak swobody działania stron. W badanej sprawie, organy podatkowe wypełniły normatywny obowiązek w sposób określony przez ustawodawcę. Skarżąca nie wyraziła zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji (okoliczność bezsporna). W zaistniałym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe zobowiązane były ustawowo, z zastosowaniem trybu określonego w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej, do określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z uwzględnieniem opinii biegłego. Sąd stwierdza, że stosowny operat szacunkowy został wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego A. C. (akta administracyjne sprawy). Sporządzona w sprawie opinia biegłego tak jak każdy dowód podlega ocenie organu podatkowego. Zdaniem Sądu, ocena ta – zwłaszcza dokonana przez organ II instancji – nie budzi wątpliwości. W operacie z dnia 16 lipca 2012 r. biegły dokonał analizy 15 transakcji rynkowych ze sprzedaży wybranych nieruchomości zabudowanych domami jednorodzinnymi o powierzchni użytkowej większej od 160 m2 jako próbkę reprezentatywną dla dokonania tej wyceny, na podstawie której obliczono cenę średnią jako średnioważoną oraz cenę minimalną i maksymalną. Określając wartość rynkową nieruchomości zabudowanej biegły określił zakres sumy współczynników korygujących. Jako wytyczne do określenia wartości nieruchomości zabudowanej biegły ustalił cechy rynkowe nieruchomości i ich wagi określone w procentach. Dokonując charakterystyki wycenianej nieruchomości w aspekcie cech rynkowych biegły ocenił: - lokalizację jako mało atrakcyjną (ze słabym dostępem do usług, handlu i komunikacji publicznej), - sąsiedztwo i otoczenie jako pośrednie (graniczy z zakładem produkcyjnym i terenem ekologicznym), - stan techniczny i funkcjonalny budynku jako średni (budynek realizowany, wymagający uzupełnienia wykończenia, materiały wykończeniowe średniej jakości), - powierzchnię użytkową budynku jako słabą (budynek o powierzchni użytkowej [...] m2), - stopień zagospodarowania działki jako mało korzystny (brak zagospodarowania działki) W opisie stanu technicznego budynku rzeczoznawca wziął pod uwagę jego stan na dzień 13 marca 2007 r. (tj. na dzień dokonania czynności). Biegły dokonał również analizy 24 transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych o powierzchni od 920 m2 do 1440 m2 przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. W kontekście tej analizy biegły ocenił: - lokalizację jako przeciętną (z utrudnionym dostępem komunikacyjnym i dostępem do usług i handlu), - sąsiedztwo i otoczenie jako słabe (działka graniczy z zakładem produkcyjnym w pobliżu strefy ekologicznej), - uzbrojenie jako dobre (pełne), - wielkość i kształt działki jako słaby (działka o wydłużonym kształcie o pow. [...] m2), - dojazd i dostęp komunikacyjny jako przeciętny (dojazd drogą z płyt prefabrykowanych). Skarżąca jako zarzut wiodący skargi podnosiła wadliwość określenia przez organy podatkowe wartości rynkowej nieruchomości wynikającą z nieuwzględnienia przy jej określaniu stanu wykończenia budynku oraz jego stanu technicznego, jak również jego nieatrakcyjne położenie i nieestetyczny wygląd. Taki stan nieruchomości, w ocenie skarżącej powoduje jej znacznie niższą wartość. Odnosząc się do tego zarzutu, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 6 ust. 1 punkt 1 lit. c) ustawy podatkowej, przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Sposób jej określania, jak to wyżej już zasygnalizowano, uregulowany został w art. 6 ust. 2 ustawy. Z treści normatywnej powołanego przepisu wynika, że cena nie odgrywa samodzielnej roli przy obliczaniu podatku od czynności cywilnoprawnych i w żadnym razie nie można jej uznać za kryterium ustawowe obliczania tego podatku. Kryterium takie stanowi bowiem wartość rynkowa rzeczy, która jest jedynie pomocniczo kształtowana przez cenę i to nie przez cenę umowną, lecz przez cenę przeciętną w danej miejscowości (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 21/10). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela oceny organów podatkowych, że sporządzony operat i wynikająca z niego wycena nieruchomości jest wykonana w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych w odniesieniu do dokonanego szacowania, metod i technik szacowania nieruchomości. Biegły wskazał i uzasadnił, jakimi przesłankami kierował się dokonując wyceny, jaką określił w operacie. Wskazał na wszelkie ułomności i mankamenty związane z położeniem nieruchomości, jego sąsiedztwem i dostępem komunikacyjnym. Za logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia oraz wiedzy należy uznać wniosek biegłego, przyjmujący stan zaawansowania realizacji budynku na poziomie 80-85%, wobec faktu użytkowania tego budynku od dnia 8 listopada 2004 r. W związku z tym, podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące niewłaściwego określenia wartości nieruchomości w sporządzonym operacie, nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie znajdują oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W szczególności skarżąca nie wykazała stanu wykończenia budynku w dacie jego sprzedaży co skutkowało, iż wyciągnięte przez organ wnioski, wyprowadzone na podstawie wydanej w dniu [...] decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, należało zaaprobować. Ponadto twierdzenia organu umacnia wydany przez biegłego operat. Należy podzielić pogląd, że ocenę opinii biegłego należy przeprowadzić, biorąc pod uwagę szczególne kryteria: zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej, poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej wniosków. Z woli ustawodawcy jest to bowiem jedyny sposób określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawa opodatkowania musi być określona w ustawie. Komentowane przepisy art. 6 ust. 2-4 ustawy podatkowej łącznie wprowadzają zobiektywizowane kryteria ustalania wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej stanowiącego podstawę wymiaru należnego podatku. Sposób ustalenia tej wartości nie może być oderwany od miejsca zawarcia transakcji, gdzie warunki popytu i podaży mają istotny wpływ na taką wartość. Ponadto przy ustalaniu omawianej wartości należy uwzględniać stan techniczny, wyposażenie, standard i inne parametry mające wpływ na wartość rynkową (por. Z. Ofiarski Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, System Informacji Prawnej LEX). Stwierdzenie zatem, że sporządzona wycena odpowiada (ze względu na sposób opracowania, metodologię, sposób wyboru nieruchomości porównawczych) warunkom, aby uznać ją za dowód w postępowaniu dający podstawę organowi podatkowemu do określenia wartości przedmiotu opodatkowania, zasługuje na aprobatę. Reasumując – w ocenie Sądu – organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały właściwe przepisy w zakresie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości. Decyzja organu została uzasadniana w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania wyjaśniając, na podstawie jakich dowodów i w oparciu o jaki sposób rozumowania/wywodzenia uznał stanowisko organu I instancji za zasadne. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowa wypełnia dyspozycję art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie swobodnej oceny dowodów, a wywiedzione wnioski są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z tych względów Sąd uznając, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.