I SA/Gl 21/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2020 r. nr 2401-IOD01.4103.33.2020.31 UNP 2401-20-174873 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 10.897 (dziesięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 września 2020r. nr 2401-IOD01.4103.33.2020.31 UNP: 2401-20-174873 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania A.W. (dalej: skarżący, podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik, organ) z dnia 30 stycznia 2019r. nr [...] w sprawie określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2015r. w wysokości 523,00 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podatnika w miesiącu: - październiku 2015r. w łącznej wysokości 169.717 zł, - listopadzie 2015r. w łącznej wysokości 151.030 zł, - grudniu 2015r. w łącznej wysokości 228.370 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) oraz w oparciu o powołane w decyzji przepisy u.p.t.u. Stan sprawy. Organ ustalił, że skarżący rozpoczął wykonywanie działalności z dniem 16 marca 2011 r. pod nazwą A. Przeważającym przedmiotem działalności według PKD było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zgodnie z danymi zamieszczonymi w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 4 października 2011 r. podatnik wybrał możliwość rozliczania się za okresy kwartalne począwszy od IV kwartału 2011 r. W okresie od 1 marca 2012 r. do 2 stycznia 2014 r. Podatnik zawiesił swoją działalność, a z dniem 31 grudnia 2015 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej (data wykreślenia wpisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej: 4 stycznia 2016 r.). Jak ustalono, osobą upoważnioną do reprezentowania Podatnika w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej był ojciec skarżącego – R.W. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 marca 2016 r. znak: [...] wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r., znak: [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 rok. W dniu 30 stycznia 2019r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec skarżącego decyzję, w której określił kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za IV kwartał 2015 r. w wysokości 523,00 zł oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez podatnika w miesiącu; - październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169.717 zł, - listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151.030 zł, - grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228.370 zł. W ocenie Naczelnika, poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności, wykreowano sztuczny obrót dla dokonania oszustwa podatkowego, którego celem było między innymi uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez podmioty uczestniczące w tym procederze. Okoliczności sprawy wskazują, iż z podatkowego punktu widzenia wykazanie zwrotu podatku było jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów oraz, że odbywał się on głównie w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, co oznacza, że skarżący miał pełną świadomość co do charakteru i celów tego procederu. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym wystąpił o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie; ewentualnie o: 2. uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3. przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 121 o.p., poprzez jej wydanie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, 3) naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, 4) naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; 5) naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie; 6) naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ. Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W wyniku przeprowadzonej kontroli jak i postępowania podatkowego stwierdzono, iż w rozliczeniu za IV kwartał 2015 r. Podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur wymienionych w "Rejestrze VAT - Nabycia - IV kwartał 2015 r., o kwotę netto: 2.393.951 zł oraz o kwotę podatku VAT: 550.609 zł., na których jako wystawców wskazano: • G. Sp. z o.o., • P. Sp. z o.o., • A1 Sp. z o.o. Wystawione faktury dotyczyły nabycia usług jak i towarów o różnorodnym charakterze. Skarżący rzekomo nabył od G. Sp. z o.o. usługi budowlane oraz szeroki zakres usług niematerialnych, tj. dobór personelu, pośrednictwa, szkoleń, doradztwa, obsługi administracyjno-biurowej a także skrzynki, butelki, palety, beczki KEG, mieszadło reaktora wraz z napędem. Na wszystkich fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Z analizy danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż G. Sp. z o.o., została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem 30 lipca 2015 r., natomiast z dniem 9 maja 2017r. została wykreślona z KRS. Z danych zawartych w rejestrze REGON wynika, iż podstawą jej działalności było zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne (PKD 381 IZ). W związku z licznymi wątpliwościami dot. transakcji zawartych pomiędzy skarżącym a G. Sp. z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 r. do grudnia 2015r. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż nie ma możliwości przeprowadzenia wnioskowanych czynności w G. Sp. z o.o. gdyż podmiot ten nie dokonał rejestracji do podatku od towarów i usług, nie posiada siedziby, pracowników, rachunków bankowych, ani zarządu. Ponadto nie dokonuje rozliczeń i nie składa deklaracji w żadnym podatku. Jedynym wspólnikiem był M.A., zamieszkały w C. który był zarazem Prezesem Spółki od dnia rejestracji w dniu 30 lipca 2015 r. do dnia 28 września 2015 roku. Ustalono, iż pod wskazanym adresem siedziby podmiot nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Niemniej na okoliczność współpracy między stronami pełnomocnik strony przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia 24 września 2015 r. zawartą pomiędzy "A." a G. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia 30 września 2015 r., który stanowi o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. R.W. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniach 14 i 21 czerwca 2016 r. zeznał m.in., że: - kontrahenci, od których były nabywane towary i usługi byli wyszukiwani przez Internet oraz byli polecani. Wyszukiwaniem kontrahentów świadek zajmował się osobiście, - sprawdzaniem wiarygodności kontrahentów w urzędach skarbowych zajmował się księgowy, - na pytanie dotyczące sposobu nawiązania kontaktu z firmą G. Sp. z o.o. świadek odpowiedział "chyba mnie nakierował Pan L.H.", - z firmą G. Sp. z o.o. świadek osobiście się nie kontaktował, wszystko odbywało się za pośrednictwem Pana L., - finalizacja transakcji z G. Sp. z o.o. miała miejsce w IV kwartale 2015 r., - płatność za transakcje była dokonywana gotówką osobiście przez świadka (ze środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży), - G. Sp. z o.o. przygotowywała materiały dotyczące świadczonych przez A. usług niematerialnych. Materiały miały zostać następnie przekazane J.S. reprezentującemu P1., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Dokonując konfrontacji powyższego zeznania z zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że jeżeli faktycznie księgowy lub pełnomocnik dokonałby sprawdzenia wiarygodności G. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym to uzyskałby informację, iż nie jest i nigdy wcześniej nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto gdyby skarżący na bieżąco weryfikował wiarygodność podmiotu G. Sp. z o.o., pozyskałby informację, że za okres w którym rzekomo były zawierane transakcje, nie posiadała Zarządu, zatem nie było organu posiadającego umocowania do działania w jej imieniu. Organ wskazał, że wszystkie faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego były opatrzone podpisem i pieczęcią Prezesa Zarządu M.A. Tymczasem M.A. był Prezesem Zarządu G. Sp. z o.o. do dnia 28 września 2015 r. a więc w okresie wystawienia spornych faktur, nie pełnił już tej funkcji (nie był umocowany do działania w imieniu tej spółki). Powyższe fakty jednoznacznie podważają rzetelność faktur dotyczących transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że podatnik świadomie uczestniczył w procederze wystawiania nierzetelnych dokumentów w "transakcjach" z kontrahentem G. Sp. z o.o. P Sp. z o.o. wystawiła na rzecz skarżącego faktury dotyczące zarówno prac budowlanych, tj. roboty wykończeniowe, konserwacyjne, spawalnicze, brukarskie czy prace montażowo-usługowe dot. przydomowych oczyszczalni ścieków. Ponadto miała wykonać szereg usług niematerialnych, tj. doradztwo w zakresie inwestycji w nieruchomości, doradztwo leasingowe, gospodarcze, personalne, doradztwo w zakresie kredytów bankowych, doradztwo w zakresie ubezpieczeń, doradztwo w zakresie pozyskiwania środków i dotacji z UE, zabezpieczenia danych osobowych, organizację bazy klientów, szkolenie w zakresie rozpatrywania reklamacji i obsługi klientów, pośrednictwo w usługach transportowych. Przedmiotem transakcji dostawy byty także żywica epoksydowa, przewody solarne, materiały budowlane, kształtki-kolanka czy też piaskowanie konstrukcji stalowej. Na wszystkich fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o. jako sposób zapłaty wskazano gotówkę. Z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż P. Sp. z o.o., została zarejestrowana w KRS z dniem 11 stycznia 2011 r., z minimalnym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł. Prezesem Zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem jest E.K. Z danych zawartych w rejestrze REGON wynika, iż podstawową działalnością spółki miało być wykonywanie instalacji elektrycznych. W związku z licznymi wątpliwościami dot. transakcji zawartych pomiędzy Stroną a P. Sp. z o.o. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 do grudnia 2015 r. W odpowiedzi na powyższe tenże organ, poinformował, iż w ewidencji tego organu nie odnotowano żadnych deklaracji VAT-7K składanych przez tę spółkę oraz brak także jakichkolwiek zeznań CIT-8 za lata 2011-2015. Nie odnotowano także żadnych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, brak wpłat zaliczek z tego tytułu, brak informacji o zatrudnieniu pracowników. W dniu 25 sierpnia 2016 r. podjęto próbę wszczęcia kontroli podatkowej. Ustalono, że pod adresem siedziby znajduje się lokal mieszkalny, w którym zamieszkują osoby fizyczne. W lokalu zastano R.G., który oświadczył, iż wraz z matką I.G. zamieszkuje pod adresem B., PI. [...] i pod wskazanym adresem nie mieści się już siedziba P. Sp. z o.o. R.G. nie potrafił jednak podać daty zmiany siedziby, ani jej nowego adresu. Ponadto ustalono, iż P. Sp. z o.o., posługująca się tym adresem nigdy nie prowadziła tam działalności gospodarczej, który został jej użyczony wyłącznie dla celów rejestracyjnych. Niemniej na okoliczność współpracy między stronami pełnomocnik skarżącego przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia 23 września 2015 r. zawartą pomiędzy A. a P. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych (identyczny zakres zawierała umowa zawarta z G. Sp. z o.o.). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia 24 września 2015 r., który stanowi o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniach 14 i 21 czerwca 2018 r. R.W. zeznał m. in., że: - kontakt z firmą P. Sp. z o.o. nawiązał "też przez Pana L." (podobnie jak w przypadku G. Sp. z o.o.), - z firmy P. Sp. z o.o. znana mu jest osoba E.K. - Prezesa, którego zna rok lub półtorej, - transakcje ze spółką P. Sp. z o.o. miały miejsce tylko w IV kwartale 2015 r., - płatność za transakcje była dokonywana gotówką osobiście przez świadka (ze środków pieniężnych pozyskanych ze sprzedaży), - Spółka P. przygotowywała materiały dotyczące świadczonych przez A. usług niematerialnych. Materiały miały zostać następnie przekazane J.S. reprezentującemu P1, P2 Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (podobnie jak w przypadku spółki G.). Analizując treść powyższych zeznań oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że podatnik podobnie jak w przypadku dokonywania transakcji ze spółką G., uczestniczył w procesie dokumentowania fikcyjnych transakcji z kontrahentem P. Sp. z o.o. Ponadto stwierdzono, że przedłożone przez kontrahentów skarżącego materiały źródłowe to bezpłatne i dostępne w sieci Internet informacje, zatem niewiarygodnym było, aby potencjalni nabywcy "rzekomych" usług, ponieśli tak wysokie wydatki na materiały, które są nieodpłatnie i ogólnie dostępne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż wartość usług rzekomo świadczonych przez P. Sp. z o.o podobnie jak w G. Sp. z o.o. kilkukrotnie przewyższała ceny rynkowe oraz, że firma nie zatrudniała pracowników, którzy posiadaliby odpowiednie umiejętności i wiedzę do świadczenia wykazanych usług. W świetle powyższego nieprawdopodobnym było wykonanie usług w skali wykazanej na spornych fakturach oraz w tak znaczących kwotach. Z A1 Sp. z o.o., na wystawionej fakturze wskazano jako przedmiot sprzedaży: reaktor 0,25 M3Ko 5000-3248, sposób zapłaty: gotówka. Z analizy danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że A1 Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 6 sierpnia 2015 r., z minimalnym kapitałem zakładowym tj. 5.000,00 zł. Jedynym wspólnikiem jest J.A., który wraz z R.P. są prokurentami tej spółki, a Prezesem Zarządu jest A.S. Jako podstawowy rodzaj działalności spółka ta wskazała wydobywanie żwiru, piasku, gliny i kaolinu. W związku z wątpliwościami dotyczącymi dokonanej transakcji organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od października 2015 do grudnia 2015 r. Tenże organ w odpowiedzi poinformował, iż A. Sp. z o.o. dwukrotnie odmówiono rejestracji w zakresie podatku VAT decyzjami z dnia 21 października 2015 r. oraz 29 kwietnia 2016 r., w związku z odmową rejestracji zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w dniu 16 września 2015 r. oraz 26 lutego 2016 r. W toku dokonanych czynności w dniu 16 września 2015 r. stwierdzono, że pod numerem wykazanym jako siedziba i miejsce wykonywania działalności znajdują się 3 połączone ze sobą dwupiętrowe kamienice. Na zewnętrznej elewacji budynków wśród tablic informacyjnych nie stwierdzono logo firmy A. Sp. z o.o., ani firmy M. Sp. z o.o. od której według dostarczonej umowy A. Sp. z o.o. miała podnajmować lokal do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. odmówił Spółce A. Sp. z o.o. zarejestrowania jako podatnika w podatku VAT oraz potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT-UE. Mimo tego, spółka ta złożyła niepodpisane deklaracje VAT-7 za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., w związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wezwał spółkę w sprawie niniejszych deklaracji, jednakże wezwania nie zostały przez Spółkę podjęte. W toku kontroli R.W. przedłożył umowę o współpracy handlowej z dnia 21 września 2015 r. zawartą pomiędzy "A." a A. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy miała być współpraca w zakresie doradztwa finansowego, pozyskiwanie klientów w zakresie ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, leasingów, wdrażania innowacyjnych technologii, jak również sprzedaży towarów i usług budowlanych (identyczny zakres zawierała umowa zawarta z G. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony umowy oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT. Do umowy sporządzono aneks z dnia 24 września 2015r., który stanowił o nadaniu wszystkim zleceniom (zamówieniom) kupującego statusu dokumentów poufnych. Podczas przesłuchania w dniu 14 czerwca 2016 r. w charakterze świadka, R.W., na pytanie nawiązania współpracy z A. Sp. z o.o. zeznał, iż "za pośrednictwem Pana L., który wskazał mi adres gdzie mam sprzedać. Pan K. miał testować i kupić. Pan L. sprzedał reaktor spółce A Sp. z o.o. od której ja kupiłem". Natomiast z firmy A. Sp. z o.o. świadek nikogo nie poznał, a "całą transakcję załatwiłem telefonicznie". W zakresie dokonania oceny możliwości dostawy reaktora 0,25 M3Ko przez A. Sp. z o.o. ustalono, że strona była w posiadaniu towaru znacznie wcześniej, niż to wynika z rzekomego zakupu towaru. Podatnik dysponował fakturą wystawioną przez A. Sp. z o.o., zgodnie z którą reaktor został nabyty przez A. dnia 10 grudnia 2015 r., natomiast z przedłożonych przedwstępnych umów wynika, iż podatnik był w posiadaniu towaru w 2012 r. Reaktor rzekomo został nieodpłatnie wypożyczony przez stronę firmie E1., która następnie w 2013 r. przekazała reaktor firmie H. S.A. w K. Potencjalny nabywca towaru, firma E1., zakupiony od strony towar miała następnie sprzedać w grudniu 2015 r. kanadyjskiej firmie F. Ltd. Przedmiotowy reaktor po dokonanej transakcji prawdopodobnie nie został wywieziony z terytorium kraju (do Kanady) lecz nadal znajdował się pomieszczeniach laboratoryjnych firmy H. S.A. w K. Towar miał zostać przetransportowany do Kanady dopiero na żądanie firmy F. Przedstawione powyżej fakty, w ocenie organu, jednoznacznie wskazują na fikcyjność czynności związanych z zakupem towaru (reaktora) a zatem wskazują również na fikcyjność transakcji strony z podmiotem A. Sp. z o.o. Podobnie, jak w przypadku wcześniej opisanych transakcji zakupu z pozostałymi kontrahentami, również w kontaktach ze spółką A. strona świadomie brała udział w nielegalnych działaniach związanych z dokumentowaniem zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie wystąpiły. W świetle tych okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że firma A. prowadziła swoje księgi podatkowe tj. ewidencje zakupu i sprzedaży dotyczące podatku od towarów i usług w taki sposób, aby stworzyć wrażenie, iż dokonuje rzeczywistych nabyć i dostaw towarów i usług. Podatnik ewidencjonował faktury VAT zakupu wystawione przez wyżej wymienione podmioty a następnie wystawiał i ewidencjonował faktury VAT sprzedaży dla swoich kontrahentów, w których ujmował towary i usługi uprzednio wykazane na fakturach zakupu. Ewidencjonowanie faktur w ten sposób miało na celu jedynie stworzyć pozory obrotu towarami i usługami wskazanymi na fakturach. Jedynym celem powyższych operacji dla firmy podatnika było równoważenie podatku należnego podatkiem naliczonym. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia, iż podatnik świadomie uczestniczył w procesie kreowania sztucznego, bo jedynie "papierowego" obrotu i brak z jego strony jakichkolwiek działań w celu wykluczenia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. podatnik zawyżył wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto: 2.393.951 zł oraz o kwotę podatku VAT: 550.609 zł. Ustalenia w zakresie zawyżenia dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23%, o kwotę netto 2.387.464,00 zł., oraz o kwotę podatku VAT 549.117,00 zł., a w konsekwencji zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za okres IV kwartału 2015 r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zawyżenia obrotu i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług o kwotę netto: 2.387.464,00 z1 oraz o kwotę podatku VAT: 549.117,00 zł. Organ wskazał również, że w okresie IV kwartału 2015 r. podatnik wystawił faktury VAT na rzecz podmiotów: 1. P1., 2. P2 Sp. z o.o., 3. E. Sp. z o.o., 4. W., 5. E1, 6. P3., 7. Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane "A2" s.c. Na rzecz wyżej wymienionych podmiotów podatnik za wskazany okres wystawił łącznie 65 faktur, których przedmiotem był różnorodny zakres usług (głównie szeroko pojęte usługi niematerialne) oraz dostaw towarów. Faktury dotyczyły świadczenia usług w zakresie doboru personelu, różnego rodzaju doradztwa (gospodarczego, w zakresie doboru personelu, w zakresie zabezpieczania danych i szeregu innych usług doradczych), coachingu, pośrednictwa handlowego, szkoleń a nawet tłumaczeń językowych, ponadto przedmiotem rzekomej sprzedaży miały być usługi budowlane oraz dostawa towarów. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza przedmiotu sprzedaży wskazuje, że firma A. miała w swojej ofercie szeroki asortyment usług i produktów, a zatem do rzeczywistej realizacji świadczonych usług winna posiadać odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, czego w niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wykazało. Stwierdzony charakter i zakres fakturowanych czynności, ich natężenie, wartość, brak dowodów wykonanych usług, enigmatyczne wyjaśnienia a także ustalenia dokonane w podmiotach wskazanych jako dostawcy spornych towarów i usług, świadczy o nierzetelności opisywanych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług oraz faktycznie dokonanej dostawy towarów ("puste" faktury). W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych, R.W. przedłożył pismo wraz z zestawieniem zawierającym powiązanie faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Z przedłożonego zestawienia wynika, że wszystkie zafakturowane usługi w zakresie sprzedaży usług niematerialnych oraz budowlanych były wykonane przez firmy: P. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Przesłuchiwany w charakterze świadka R.W. potwierdził udział wskazanych powyżej firm przy realizacji zleceń oraz wskazał swoją osobę jako częściowego wykonawcę usług wymienionych na fakturach sprzedaży. Strona w toku czynności kontrolnych okazała wskazane powyżej faktury oraz umowy, nie przedkładając jednak żadnych innych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych usług. W związku z nieprzedłożeniem przez stronę żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania zafakturowanych usług, udzieleniem lakonicznych odpowiedzi co do ich wykonania oraz wskazanie w toku przesłuchania, że dowody zostały przekazane nabywcom, organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla nabywców o przekazanie dowodów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych wobec tych kontrahentów oraz poczynionych na ich podstawie ustaleń. Z analizy podmiotów, na rzecz których strona wystawiła w IV kwartale 2015 r. przedmiotowe faktury wynika, że wiodącymi odbiorcami były trzy podmioty; 1. P1 - firma A. wystawiła na rzecz tego podmiotu 22 faktury, które opiewały na łączne kwoty: netto 780.200 zł oraz kwotę podatku VAT: 179.752 zł; 2. P2 Sp. z o.o. - firma A." wystawiła na rzecz tego podmiotu 14 faktur, które opiewały na łączne kwoty: netto 485.250 zł oraz kwotę podatku VAT: 111.608,50 zł; 3. E. Sp. z o.o. - firma A." wystawiła na rzecz tego podmiotu 19 faktur, które opiewały na łączne kwoty: netto 691.100 zł oraz o kwotę podatku VAT: 158.948 zł. Wszystkie wymienione powyżej podmioty były reprezentowane przez J.S., który jest właścicielem firmy P1. oraz pełnił funkcję Prezesa Zarządu i Prokurenta Spółki E. Sp. z o.o. jak również był Prezesem Zarządu i Prokurentem w Spółce P2. Sp. z o.o. Siedziba działalności spółek P2. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. znajdowała się pod tym samym adresem, adres ten został również wskazany jako miejsce prowadzenia działalności przez P1. Z analizy otrzymanych od właściwych organów podatkowych informacji wynika, że pomimo wystawienia kwestionowanych faktur VAT na rzecz kilku podmiotów, w rzeczywistości występuje tu w zasadzie jedna działalność, prowadzona przez J.S., bowiem wymienione powyżej spółki są całkowicie przez niego kontrolowane, mieściły się pod tym samym adresem, zajmowały te same pomieszczenia oraz zatrudniały tych samych pracowników. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrano obszerny materiał dowodowy, który uzupełniony został o dowody pozyskane w trakcie kontroli podatkowej poczynionej przez inne organy podatkowe właściwe dla poszczególnych kontrahentów, poddając go wszechstronnej analizie. Ustalono, że charakter i zakres fakturowanych czynności, ich natężenie, wartość, brak dowodów wykonania usług, enigmatyczne i ogólne wyjaśnienia a także ustalenia dokonane w podmiotach wskazanych jako dostawcy spornych towarów i usług - świadczą o nierzetelności opisywanych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług oraz faktycznie dokonanej dostawy towarów ("puste" faktury). Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie prowadzi do wniosku, że poprzez wykazanie w dokumentach następujących po sobie zaplanowanych czynności wykreowano sztuczny obrót celem dokonania oszustwa podatkowego, którego podstawowym celem było uzyskanie z budżetu zwrotu podatku VAT przez niektóre podmioty uczestniczące w tym procederze (takie jak: P1., P2. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.). Przestawione fakty dotyczące powiązań wiodących podmiotów uczestniczących w "transakcjach", jednoznacznie wskazują, że łańcuch transakcji odbywał się głównie w zorganizowanej, hermetycznej i zaufanej grupie podmiotów, a zatem udział w tej grupie oznacza, że podatnik miał pełną świadomość co do charakteru i celów tego procederu. Stwierdzenie takiej okoliczności wyklucza praktycznie możliwość uwzględnienia tzw. dobrej wiary. W kontekście stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych, organ uznał, iż skarżący w sposób świadomy i zamierzony posłużył się zakwestionowanymi fakturami. Wobec powyższego nie może on skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, wprowadzonego w celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności. Zasada ta nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Podatnik wykorzystując sporne faktury działał w pełni świadomie. Stąd też nie może go chronić tzw. klauzula słusznościowa dobrej wiary wprowadzona do systemu VAT przez orzecznictwo Trybunatu Sprawiedliwości UE. Organ wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, któremu zleca wykonanie usług, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, zaś w razie wątpliwości nawet wycofać się z przedsięwzięcia, a nie w takiej sytuacji tym bardziej angażować się do niezgodnego z prawem procederu. Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Tymczasem na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wykazano, iż skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności, ale świadomie wprowadził do obrotu prawnego kwestionowane faktury. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 121 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych 2. naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, 3. naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, 4. naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym; 5. naruszenie art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnych, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, 6. naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię względnie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w sposób przyjęty przez organ podczas gdy z okoliczności przedmiotowej sprawy nie wynika, by czynności wykazane na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane lub w stosunku do niej nie wystąpił obowiązek podatkowy, 7. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z której jest wywodzona jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników — zasada in dubio pro tributario; 8. naruszenie art. 2a o.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie; 9. naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, 10. naruszenie art. 229 o.p. przez brak przeprowadzenia/zlecenia prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez skarżącego; 11. naruszenie art. 233 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być zmieniona/uchylona. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie, względnie o 2. uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1536/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2025r. poz. 111, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę A.W. na decyzję DIAS z dnia 21 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur których wystawcami byty podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały miejsca, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. Zatem skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym świadczącym o nierzetelności spornych faktur, a Strona poza samą fakturą nie przedstawiła żadnych dowodów nie tylko podważających te ustalenia, ale w ogóle odnoszących się do kwestionowanej transakcji, ustalone przez organy okoliczności, należało uznać za wystarczające do wydania zaskarżonej decyzji. WSA wskazał, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowisko to znajduje pełne odniesienie do odpowiedzialności podatnika za wszystkie działania pełnomocnika stwierdzone w niniejszej sprawie. Od powyższego wyroku prezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia skarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego za postępowanie przed Sądem pierwszej i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez: - naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja, a tym samym decyzja utrzymująca ją w mocy, jest prawidłowa, a tym samym poprzez błędną wykładnię przepisu skutkującą pominięciem celu regulacji oraz charakteru prawnego obowiązku podatkowego poprzez przyjęcie, że osobą odpowiadającą za zobowiązanie podatkowe jest w każdym przypadku skarżący (osoba, której dane zostały umieszczone na fakturze), podczas gdy zobowiązanie powstało w wyniku bezprawnego i nieumocowanego działania R.W., co daje postawy do obciążenia go, a nie Skarżącego, obowiązkiem podatkowym, oraz w konsekwencji poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku oraz utrzymanie decyzji w sposób istotny naruszających zasady sprawiedliwości społecznej, zasadę in dubio pro tributario, w tym krzywdzących Skarżącego w sposób nie licujący z tym przepisem, który był ofiarą przestępczego działania podlegającą ochronie w demokratycznym państwie prawa, w szczególności poprzez całkowite pominięcie kolizji istotnych dóbr chronionych prawem, za jakie uważa się spójność i bezpieczeństwo systemu podatkowego oraz ochronę ofiar przestępstw w wyniku zaniechania rozpatrzenia tych okoliczności w stanie faktycznym i okolicznościach przedmiotowej sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: 1. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz 106 § 5 p.p.s.a. poprzez jedynie iluzoryczne przeprowadzenie/nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego przedstawionych przez Skarżącego na rozprawie oraz w pismach dokumentów, które w żadnym zakresie nie znalazło odzwierciedlenia/nie stało się przedmiotem analizy w wydanym w sprawie rozstrzygnięciu (w którym brak nawet wzmianki, że dokumenty te zostały przedstawione); 2. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego ujęcia elementów związanych z konstrukcją uzasadnienia orzeczenia, tj. poprzez uchybienie zwięzłemu przedstawieniu stanu sprawy poprzez przedstawienie jedynie części tego stanu i pominięcie istotnych okoliczności, które powinny wpłynąć na wydane rozstrzygnięcie, w tym przede wszystkim okoliczności związanych z zebraniem i złożeniem dodatkowych materiałów ukazujących ocenę prawno- karną działań podejmowanych przez R.W. w kontekście zarówno jego odpowiedzialności za wystawienie kwestionowanych faktur, faktycznego dokonywania czynności we własnym imieniu, dokonywania działań bez umocowania względnie z przekroczeniem jego granic; 3. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcie pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i okoliczności, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, poprzez pominięcie kwestionowanego i wykazanego braku świadomego udziału podatnika w przestępczym procederze, działania przez R.W. bez umocowania oraz sprzecznie z jego zakresem, w tym bez jakiejkolwiek analizy rzekomego upoważnienia/pełnomocnictwa w tym zakresie, w sposób wyłączający kontrolę przez skarżącego; 4. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia wyroku na pełnych aktach sprawy i ich analizie, która powinna prowadzić do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego i ustaleń w przedmiotowej sprawie niż te przyjęte przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy m.in. poprzez nieuwzględnienie przedstawionych na rozprawie dokumentów, a także całości materiału dowodowego, jaki został przedstawiony i zawnioskowany w ramach postępowania, w tym przed Sądem administracyjnym; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 108 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, podczas gdy ocena zebranego materiału w sposób racjonalny, zgodny z celowością i literalnym brzmieniem przepisów; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 233 o.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym przede wszystkim, lecz nie wyłącznie, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 o.p., 121 o.p., 122 o.p., 123 o.p. i 124 o.p. oraz obowiązków organu dotyczących zebrania całości materiału dowodowego; 7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 233 o.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 o.p. w zw. z art. 233 o.p. oraz w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności działania organu administracji prowadzące do oddalenia skargi, podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 1 marca 2025 r. skarżący dodatkowo uzasadnia zarzuty kasacyjne podnosząc, że ojciec skarżącego został prawomocnie skazany w sprawie karnej w związku z wykorzystywaniem nierzetelnych faktur w deklaracjach Podatnika. DIAS w piśmie procesowym z 10 września 2025 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 października 2025r. w sprawie sygn. akt I FSK 1579/22 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2022r. sygn. akt I SA/Gl 1536/20 całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. NSA wskazał, iż WSA nie zajął stanowiska co do wyniku ustaleń faktycznych odnośnie tego, czy R.W. wystawiający sporne faktury rzeczywiście działał w imieniu i na rzecz skarżącego, na podstawie udzielonego mu przez skarżącego pełnomocnictwa. Nie wiadomo jednak, na jakiej podstawie dowodowej WSA uznał to ustalenie faktyczne. Z czego wynika owo "upoważnienie", czy chodzi o konkretny, formalny dokument pełnomocnictwa (i jak opisano jego zakres), czy może chodzi o faktyczne, dorozumiane powierzenie prowadzenia spraw przedsiębiorstwa (na podstawie jakich dowodów uznano istnienie faktycznego umocowania). NSA zaznaczył, iż istota sporu jednoznacznie wybrzmiała na rozprawie przed WSA, co wynika z protokołu rozprawy. Z protokołu rozprawy wynika, że jako załącznik do protokołu skarżący przedłożył kserokopie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnej, która była zawisła przed Sądem Rejonowym K.- [...] w K. na podstawie aktu oskarżenia wniesionego przeciwko ojcu skarżącego. WSA przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowód z przedstawionych dokumentów. Jak zaznaczono w wyroku NSA, z protokołu rozprawy wynika, że skład orzekający dostrzegł we wskazanych dokumentach, iż prokurator w zarzutach wskazuje, że podatnikiem VAT był ojciec skarżącego. WSA przeprowadził dowód z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. to uznał, że mogą przyczyniać się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. W konsekwencji niezrozumiałe jest zaniechanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakiejkolwiek wypowiedzi odnośnie do dokumentów będących przedmiotem dowodzenia Sądu pierwszej instancji i zupełne pominięcie w rozważaniach WSA problemu prawidłowości ustaleń faktycznych organów co do zakresu umocowania ojca skarżącego. Jak wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie oczekuje, żeby Sąd pierwszej instancji prowadził rozprawę polemiczną i drobiazgowo odnosił się do każdego twierdzenia skarżącego. Możliwe jest jednak, po wnikliwej analizie treści zarzutów, pogrupowanie ich względem poszczególnych spornych zagadnień i przedstawienie oceny Sądu w zakresie każdego ze spornych wątków sprawy dotyczących w szczególności problemu skuteczności i zakresu pełnomocnictwa dla ojca skarżącego oraz nadzoru skarżącego na działaniami jego (ewentualnego) pełnomocnika. Jak zaznaczono, Sąd pierwszej instancji w szczególności wypowie się co do tego, czy takie umocowanie istniało, czy miało charakter formalnego pełnomocnictwa, czy może wyrażało się w faktycznym, dorozumianym powierzeniu prowadzenia spraw przedsiębiorstwa podatnika jego ojcu. W dalszej kolejności, w razie (ewentualnego) stwierdzenia istnienia takiego umocowania Sąd pierwszej instancji dokona kontroli legalności skarżonej decyzji także na płaszczyźnie aktów staranności Skarżącego w zakresie nadzorowania działań pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na potrzebę kontroli legalności skarżonej decyzji także w kwestii oceny zachowania skarżącego na płaszczyźnie wyznaczonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22, który stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że ojciec skarżącego nie był jego pracownikiem, ale uznaje, że tezy i rozważania zawarte we wskazanym wyroku TSUE należy odczytywać także odnośnie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy faktury są wystawiane przez pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej. NSA stwierdził, iż z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych. Jak podkreślono, wyrok NSA nie ukierunkowuje merytorycznego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a także nie ogranicza stron postępowania w podnoszeniu argumentacji oraz zgłaszania wniosków dowodowych, co tyczy się także dokumentów przedkładanych w postępowaniu kasacyjnym, z których Naczelny Sąd Administracyjny dowodu nie prowadził z racji formalnej wadliwości skarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie decyzja DIAS była już przedmiotem oceny przez WSA w Gliwicach – wyrok WSA I SA/Gl 1536/20 i NSA sygn. akt I FSK 1579/22. W konsekwencji, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę, zostały ograniczone rozstrzygnięciem zapadłym wcześniej w sprawie. Zgodnie z art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt I OSK 670/11, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Innymi słowy wyłącznie zmiana stanu faktycznego czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku. W ocenie Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od wykładni poczynionej przez NSA. Skarga okazała się zasadna, gdyż organ naruszył art. 187 § 1 o.p w zw. z art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności. Naruszenie powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż zasadnicza argumentacja skarżącego sprowadza się do twierdzenia, że skarżącego nieprawidłowo uczyniono adresatem zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego sporne faktury wystawiał i wprowadzał do obrotu – w swoim imieniu - jego ojciec i to wobec niego powinien zostać zastosowany art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący nie neguje tego, że udzielał ojcu pełnomocnictw dotyczących prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, ale przy tym podnosi, że pełnomocnictwa były ograniczone przedmiotowo (umowy leasingu pojazdów i usługi transportowe) i nie uprawniały do działania w imieniu i na rzecz skarżącego w zakresie wynikającym z wystawianych faktur. Skarżący podnosi, że jego ojciec podszywał się pod działalność skarżącego, działał z przekroczeniem udzielonych mu dużo wcześniej pełnomocnictw. Skarżący przedstawia się jako ofiara przestępstwa popełnionego przez jego ojca wraz z osobami, pod których wpływem mógł znajdować się jego ojciec wystawiając sporne faktury. Skarżący uważa więc, że to jego ojciec wprowadzał do obrotu sporne faktury działając we własnym imieniu, a nie w imieniu skarżącego, nieprawnie posługując się danymi przedsiębiorstwa skarżącego, a więc to wobec jego ojca należało (ewentualnie) zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako rzekomego pełnomocnika skarżącego. Zdaniem skarżącego możliwe też jest, że przynajmniej część usług niematerialnych o charakterze konsultingowym i finansowym jego ojciec mógł wykonywać osobiście z racji posiadania po temu doświadczenia zawodowego i kwalifikacji osobistych. Skarżący podkreśla też, że w okresie w którym jego ojciec wystawiał sporne faktury, skarżący przebywał w Wielkiej Brytanii i tam pracował, nie mając wiedzy o działaniach ojca, a więc podnosi, że nie można mu przypisać świadomości oszustwa podatkowego. Skarżący na potwierdzenie swojej wersji zdarzeń podnosi, że zawiadomił organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez swojego ojca wraz z innymi osobami, a postępowanie karne skutkowało sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko jego ojcu i kwalifikacją (przez Prokuraturę) jego działania w charakterze podatnika VAT. W pismach procesowych podnosi, że wobec jego ojca zapadł prawomocny wyrok skazujący. Sąd zwraca uwagę, iż w aktach sprawy znajduje się prawomocny wyrok skazujący – wyrok Sądu Okręgowego w K. VII Wydział Karny-Odwoławczy z dnia 2 sierpnia 2024r. sygn. akt [...] uznający R.W. winnego tego, iż m. in. oskarżony posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT-7 za IV kwartał 2015r., które to faktury stanowiły podstawę złożonej deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r. Co istotne, zdaniem skarżącego skomplikowany proceder istniał całkowicie poza osobą skarżącego. Jak wskazuje skarżący, prawidłowe ustalenie i określenie ról poszczególnych jego uczestników ma istotny wpływ na odpowiedzialność skarżącego. Natomiast samo określenie ojca skarżącego – R.W. jako osoby faktycznie prowadzącej działalność gospodarczą skarżącego oraz posiadającej przymiot podatnika VAT wymaga analizy pod kątem prawnym. Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęto już stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział, co oczywiście nie wyklucza odpowiedzialności karnej takiego pełnomocnika (zob. wyroki NSA: z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. I FSK 1030/09; z dnia 24 października 2014 r. sygn. I FSK 1717/13, z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 444/16 i z dnia 5 kwietnia 2018 r, sygn. I FSK 1016/16, opubl. w CBOSA). Stanowisko to znajduje pełne odniesienie do odpowiedzialności podatnika za wszystkie działania pełnomocnika stwierdzone w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy zasadniczy spór nie dotyczy wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale tego czy ten przepis znajduje zastosowanie w sprawie wobec skarżącego. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie także, jeżeli umocowany pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz podatnika. Zdaniem sądu organ nie dokonał jednak w ogóle analizy okoliczności stanowiących podstawę przyjęcia, iż ojciec skarżącego wystawiający sporne faktury działał w imieniu i na rzecz skarżącego. Co prawda organ wskazuje, iż ojciec skarżącego działał na podstawie udzielonego mu przez skarżącego pełnomocnictwa, jednak w decyzji brak jest rozważań, co do ustaleń faktycznych w tej kwestii. Organ wyjaśnia, iż ojciec skarżącego działał na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ nie wskazuje jednak o jaki konkretnie dokument pełnomocnictwa chodzi. Organ nie podaje kiedy udzielone zostało pełnomocnictwo i nie dokonuje analizy treści tego pełnomocnictwa poprzez pryzmat jego zakresu. Zagadnienie zakresu udzielonego pełnomocnictwa nie zostało wyjaśnione również w trakcie przesłuchań ojca skarżącego. W konsekwencji organ nie wyjaśnił z czego wynika owo "upoważnienie", czy chodzi o konkretny, formalny dokument pełnomocnictwa (i jak opisano jego zakres), czy może chodzi o faktyczne, dorozumiane powierzenie prowadzenia spraw przedsiębiorstwa (na podstawie jakich dowodów uznano istnienie faktycznego umocowania). Organ w istocie nie zauważył omawianych komplikacji faktycznych co do ustalenia zakresu działania ojca skarżącego. Z wątków faktycznych związanych z udziałem skarżącego w procederze wystawiania spornych faktur Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie praktycznie wszystkie. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ przyjął, że skarżący udzielił skutecznie pełnomocnictwa ojcu, w ramach którego doszło do nawiązania relacji w imieniu i na rzecz skarżącego, w ramach której mieściło się wystawianie spornych faktur. Sąd zwraca uwagę, iż na rozprawie w dniu 10 marca 2026r. pełnomocnik organu złożył do akt sprawy pełnomocnictwo ogólne z dnia 3 stycznia 2014r. z którego wynikało, iż skarżący udzielił swemu ojcu R.W. pełnomocnictwa ogólnego we wszelkich sprawach związanych z prowadzoną przez firmę A. działalnością. Jednocześnie na tej samej rozprawie pełnomocnik skarżącego okazał pełnomocnictwo z dnia 18 lipca 2014r., z którego wynikało, iż skarżący upoważnił swego ojca do zawarcia w jego imieniu z G. S.A. [...] S.K.A. umów leasingu dwóch samochodów marki Peugeot 301 ACTIVE i innych oraz do zaciągania w jego imieniu i na jego rzecz zobowiązań wekslowych z nimi związanych. Powstaje zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem rozważań organów, po pierwsze czy pełnomocnictwo ogólne z dnia 10 marca 2026r. obejmowało również upoważnienie do wystawiania faktur w imieniu skarżącego oraz czy pełnomocnictwo szczególne z dnia 18 lipca 2014r. w istocie zawężało wcześniej udzielone 0samochodów. Powyższe zagadnienie nie było przedmiotem rozważań organu, tymczasem z uwagi na podnoszone w skardze oraz w następnych pismach procesowych skarżącego zarzuty zagadnienie to stanowi istotę sporu. W konsekwencji organ w ponownie przeprowadzonym postepowaniu zobowiązany będzie do zajęcia stanowiska w powyższej kwestii. W tym celu niezbędne będzie w szczególności przesłuchanie zarówno skarżącego i jego ojca. Dopiero po zebraniu niezbędnego materiału dowodowego organ wypowie się w sposób kompleksowy, co do podstaw i zakresu udzielonego przez skarżącego ojcu pełnomocnictwa. Pozwoli to na uzupełnienie stanu faktycznego, co tego czy ojciec skarżącego działał w ramach udzielonego mu przez skarżącego pełnomocnictwa czy też ojciec skarżącego działał poza udzielonym mu pełnomocnictwem. Dopiero ustalenie powyższych okoliczności pozwoli na odniesienie się do kategorycznie odmiennego stanowiska skarżącego prezentowanego pod kątem podnoszonych zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych. Zauważyć przyjdzie, iż skarżący dopuszcza taką możliwość, że zakwestionowane przez organ, a wystawione przez ojca skarżącego faktury są puste. Jednak skarżący widzi potrzebę uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej z tej racji, że odpowiedzialnym za zobowiązania podatkowe związane z wystawieniem spornych faktur powinien być ojciec skarżącego. W konsekwencji niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w aspekcie problemu skuteczności i zakresu pełnomocnictwa dla ojca skarżącego oraz nadzoru skarżącego na działaniami jego (ewentualnego) pełnomocnika. Organ wypowie się w szczególności czy umocowanie o charakterze ogólnym w spornym okresie istniało, czy miało charakter formalnego pełnomocnictwa, czy może wyrażało się w faktycznym, dorozumianym powierzeniu prowadzenia spraw przedsiębiorstwa podatnika jego ojcu. W dalszej kolejności, w razie (ewentualnego) stwierdzenia istnienia bądź nie takiego umocowania organ dokona analizy aktów staranności skarżącego w zakresie nadzorowania działań pełnomocnika. Przy czym analiza te będzie zależna od tego czy stosowne umocowanie istniało czy też ojciec skarżącego działał bez stosownego umocowania. Ocena zachowania skarżącego winna odbyć się na płaszczyźnie wyznaczonej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22, który stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203. Sąd zauważa, iż ojciec skarżącego nie był jego pracownikiem, ale tezy i rozważania zawarte we wskazanym wyroku TSUE należy odczytywać także odnośnie stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy faktury są wystawiane przez pełnomocnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zastosuje się do oceny prawnej i wytycznych zawartych w treści niniejszego uzasadnienia. Z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, za przedwczesną należy uznać ocenę pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (5497 zł) oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964). Sąd dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na fakt, iż nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.