I SA/Gl 211/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi H. N.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia i sprostowania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej też DIS lub organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 213, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.(działającego jako organ I instancji) z dnia [...] Nr[...] w przedmiocie odmowy sprostowania i uzupełnienia decyzji DIS z dnia [...][...], którą utrzymano w mocy decyzję z dnia [...][...] wydaną w trybie wznowienia, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIS z dnia [...][...] w sprawie określenia H. N. (dalej zwana stroną, podatniczką lub skarżącą) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...]zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie [...] zł, która została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem DIS z dnia [...] Od ww. decyzji strona nie wniosła skutecznie skargi do sądu, natomiast domagała się jej weryfikacji w trybie wznowienia postępowania. Decyzją ostateczną z dnia [...], wydaną po wznowieniu postępowania, DIS odmówił uchylenia decyzji wymiarowej z dnia [...]. Pismem z dnia 2 października 2014 r. podatniczka wniosła o sprostowanie i uzupełnienie powyższej decyzji z dnia [...] oraz wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści. Podniosła, że otrzymywane przez nią świadczenia ze źródeł rządowych USA wypłacane przez Departament Spraw Weterańskich w czekach skarbowo - rządowych USA - do skupu przez bank. W związku z tym wniosła o sprostowanie decyzji poprzez dokładne określenie, kto jest płatnikiem otrzymywanych przez nią świadczeń z USA. Ponadto wniosła o uzupełnienie decyzji o podstawę prawną "rzekomego wpłacenia przez bank z własnych środków banku kwoty [...] zł i tym samym powiększenia dochodu o tę kwotę". Wystąpiła również o wyjaśnienie wątpliwości co do pouczenia zawartego w treści przedmiotowej decyzji odnośnie prawa wniesienia skargi do sądu. Wskazała, że w dniu 11 września 2014 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] w sprawie podatku dochodowego za 2008 r. i rozpatrzenie tego żądania ma pierwszeństwo przed wniesieniem skargi do sądu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał art. 213 § 1 O.p. i wyjaśnił zakres jego stosowania. Wskazał ponadto, że we wniosku podatniczki w istocie sformułowane zostały zarzuty wydania błędnego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślił, że na podstawie tego przepisu nie jest dopuszczalna zmiana merytoryczna rozstrzygnięcia a okoliczności wskazywane przez stronę mogą być podniesione wyłącznie w skardze od decyzji. W ocenie organu w sprawie nie wystąpiły określone w ustawie przesłanki do sprostowania lub uzupełnienia decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona domagała się jego uchylenia i dokonania sprostowania i uzupełnienia decyzji. Po raz kolejny podniosła kwestie merytoryczne dotyczące opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń od rządu USA. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego w przedmiotowej sprawie uznał zażalenie za bezzasadne. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, które dotyczą zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez stronę świadczeń, organ stwierdził, że pomimo wielokrotnego i jednoznacznego wyjaśnienia zakresu obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących uzupełniania, sprostowania błędów oraz wyjaśniania wątpliwości co do treści decyzji, strona po raz kolejny żąda merytorycznej weryfikacji zasadności opodatkowania osiąganych przez nią dochodów na podstawie przepisów art. 213, art. 214 i art. 215 O.p. DIS podkreślił, że kwestia opodatkowania dochodów podatniczki w Polsce była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego zakończonego decyzją tego organu z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, której to decyzji strona skutecznie nie zaskarżyła do WSA. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest dopuszczalna weryfikacja merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez żądanie uzupełnienia, sprostowania czy też wyjaśnienia wątpliwości kolejnych rozstrzygnięć wydawanych w sprawie, co za pomocą przepisów art. 213 i art. 215 O.p. stara się osiągnąć skarżąca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wnosiła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego w całości, co - jak wywiodła - powinno zaowocować uzupełnieniem, sprostowaniem oraz wyjaśnieniem wątpliwości co do treści decyzji z dnia [...]. Skarżąca wskazała, że otrzymuje świadczenie dla "osoby pozostałej przy życiu" ze źródeł rządowych USA, które to świadczenie winno być wolne od podatku w Polsce. Płatnikiem jest rząd USA a nie bank, podczas gdy w decyzji powiększono jej przychód o kwotę [...] zł - rzekomo wypłaconą przez bank, której to kwoty podatniczka faktycznie nie otrzymała. Odwołując się do okoliczności związanych z przychodem uzyskanym z tego tytułu w 2008 r. podkreśliła, że w decyzji wydanej po wznowieniu postępowania organ podatkowy nie uwzględnił jej odwołań, uwag i dowodów realizacji czeków we wskazanym roku podatkowym, a tym samym decyzja zawiera fałsz i jest niezgodna z prawdą obiektywną. Wobec powyższego konieczne jest jej uzupełnienie i sprostowanie zgodnie z wnioskiem skarżącej. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. skarżąca podtrzymała skargę podkreślając, iż nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji, której dotyczy wniosek o sprostowanie, uzupełnienie i wyjaśnienia wątpliwości do co treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie organu odwoławczego, mocą którego odmówiono skarżącej sprostowania i uzupełnienia decyzji z dnia [...] odmawiającej w trybie wznowienia uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk strony i organów, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy w ramach przewidzianych w art. 213 i art. 215 O.p. kompetencji, uprawniony jest do uzupełnienia czy też sprostowania oraz wyjaśnienia wątpliwości decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób żądany przez stronę skarżącą. W uzasadnieniu wniosku, jak również wniesionych środków zaskarżenia, strona podnosiła bowiem argumenty związane z prawidłowością opodatkowania świadczenia otrzymywanego z USA. Wskazać w tym miejscu należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Zgodnie z ww. przepisem strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W komentowanym przepisie ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty. Obejmuje następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zd. 1 O.p.). Z treści art. 213 § 1 O.p. wynika, że organ nie uwzględni żądania strony co do uzupełnienia orzeczenia w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie strony wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Postanowienie podlega kontroli pod względem legalności; służy na nie zażalenie. Mając na uwadze powyższe regulacje stanowisko organu odwoławczego uznać należy za prawidłowe. Jak wyżej wskazano ustawodawca sformułował katalog zamknięty elementów orzeczenia, które mogą podlegać uzupełnieniu. Rację trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który stwierdził, że żądanie zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia wykraczało poza ramy zakreślone art. 213 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03). Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż decyzja, której uzupełnienia domagała się strona skarżąca, jest pełna i kompletna, a zatem słuszna była odmowa organu co do jej uzupełnienia. Oceniając z kolei zasadność odmowy sprostowania przedmiotowej decyzji podnieść trzeba, że ustawodawca przewidział w art. 215 O.p. możliwość prostowania omyłek zaistniałych w wydawanych orzeczeniach, z zastrzeżeniem jednak aby omyłki te miały charakter oczywistości. Zgodnie z treścią ww. przepisu organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Podkreślenia wymaga, iż sprostowaniu w tym trybie podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Zauważyć warto, że przepis art. 215 § 1 O.p. nie zawiera definicji pojęcia "błąd rachunkowy", czy też "oczywista omyłka". Stosując powyższy przepis, należy mieć zatem na uwadze potoczne znaczenie ww. pojęć. "Oczywistą omyłką" będzie błąd polegający na tym, że w decyzji organu podatkowego poprzez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską (błąd pisarski) zostało wyrażone coś, co w sposób jasny i widoczny jest sprzeczne z myślą prezentowaną jednoznacznie przez ten organ w sentencji, jak i w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji (stosownie do treści art. 210 § 1 O.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że "oczywistą omyłką" mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10). Utrwalony jest także pogląd, że wszystkie wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji charakteryzuje cecha ich oczywistości, czyli że są to błędy niezamierzone i widoczne bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań, czy ustaleń. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Wskazana cecha stanowi jednocześnie granicę dopuszczalności sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. W trybie tego uregulowania można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, pozostające bez wpływu na meritum orzeczenia. W ocenie Sądu, w ustalonym stanie faktycznym uprawnione było przyjęcie przez organy, że w sprawie nie wystąpiła oczywista omyłka. Wskazane przez stronę skarżącą okoliczności w żadnej mierze nie mogą być uznane za błąd słowny (pisarski lub komputerowy) lub też inną nieistotną wadliwość. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że sprostowane decyzji zgodnie z wnioskiem skarżącej prowadziłoby do zmiany ustaleń organu co do istoty rozstrzyganej sprawy, a więc do merytorycznej ingerencji w treść rozstrzygnięcia. To zaś wykracza poza ramy postanowienia, o którym mowa w art. 215 § 1 O.p. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że instytucja uzupełnienia bądź sprostowania orzeczenia przewidziana w komentowanych przepisach Ordynacji podatkowej nie ma na celu powtórnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Zasadnie organy wskazały, że w tym trybie - wbrew oczekiwaniom strony, która ewidentnie do tego dążyła (na co wskazuje argumentacja zamieszczona we wniosku) - nie można orzekać w przedmiocie zakresu zwolnienia podatkowego. Sąd ten pogląd podziela. Niedopuszczalne jest bowiem badanie w trybie rektyfikacji, czy orzeczenie jest dotknięte wadą istotną. Bez wątpienia żądanie strony uwzględnienia jej stanowiska w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nie może być skutecznie skierowane do organu ani w trybie przepisu art. 213 O.p. (uzupełnienia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji wymiarowej), ani też na zasadzie art. 215 O.p. (sprostowania czy wyjaśnienia tejże decyzji). W wyniku dokonanej oceny stwierdzić należało, iż zaskarżone postanowienie jak i postanowienie je poprzedzające zostały wydane z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.