I SA/Gl 213/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant apl. radc. Karina Szcepaniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł. (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 30 lipca 2008 r., złożonym w dniu 4 sierpnia 2008 r., A S.A. w Z. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: - obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wykupem notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (GPW) akcji własnych celem umorzenia, - sposobu obliczenia i pobrania podatku oraz sporządzenia stosownych informacji podatkowych. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w dniu [...] r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie nabycia akcji własnych celem ich umorzenia. Uchwałę powyższą podjęto na podstawie art. 359 § 1 i art. 362 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz § 8a Statutu Spółki, zgodnie z którym "Akcje mogą być umorzone na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy". W drodze wymienionej uchwały Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy upoważniło Zarząd Spółki m.in. do zawarcia z biurem maklerskim umowy w sprawie skupu akcji w drodze transakcji giełdowych. W wyniku skupu w terminie do dnia [...]r. miało zostać nabytych [...] akcji własnych wnioskodawcy. Wykonując powyższą uchwałę Zarząd Spółki podjął uchwałę o przyjęciu "Programu nabywania akcji własnych Spółki w celu umorzenia". W przedmiotowej uchwale wskazano m.in., iż programem objęte są akcje notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, cena za akcje ma wynosić nie więcej niż [...] zł, a w związku z niską płynnością akcji na rynku właściwym Spółka podczas realizacji programu będzie przekraczać próg 25 % nabywanych akcji własnych, nie więcej jednak niż 50 %. Następnie, nie później niż po upływie 14 dni od zakończenia skupu, Zarząd wnioskodawcy zwoła Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy celem podjęcia uchwał o umorzeniu akcji oraz o obniżeniu kapitału zakładowego. Jednocześnie w dniu [...] r. Zarząd Spółki zawarł z B S.A., zwanym dalej B, umowę świadczenia usług brokerskich i prowadzenia rachunku inwestycyjnego w obrocie zorganizowanym. Na podstawie tej umowy B zobowiązał się do zawierania umów zlecenia nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych wnioskodawcy oraz prowadzenia rachunku inwestycyjnego i świadczenia innych usług brokerskich. Z umowy wynikało, że B wystawia i przekazuje do realizacji zlecenia brokerskie nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym lecz na rachunek Spółki. Spółka, w ramach stosownej uchwały Walnego Zgromadzenia, mogła składać zlecenia skupowania akcji w celu umorzenia. W odniesieniu do tych zleceń B zobowiązany był do przekazania Spółce zbiorczej, dziennej informacji o realizacji zleceń zawierającej: ilość i średnią cenę nabytych instrumentów, wartość prowizji, datę zawarcia i rozliczenia transakcji w C (C) oraz aktualny stan konta Spółki. Uchwałą z dnia [...] r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki dokonało zmian w uchwale z dnia [...]r. w zakresie ilości podlegających nabyciu akcji, przeznaczonej na ten cel kwoty oraz wynagrodzenia za akcję. W związku z przedstawionym stanem faktycznym po stronie wnioskodawcy powstały wątpliwości, czy pełni funkcję płatnika realizując program nabywania akcji własnych celem umorzenia, w obrocie zorganizowanym (w obrocie sesyjnym na GPW w Warszawie – na sesji giełdowej)– za pośrednictwem firmy inwestycyjnej B działającej w imieniu własnym, ale na rachunek emitenta (czyli Spółki), a w przypadku pozytywnej odpowiedzi: w jaki sposób Spółka powinna dokonać obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, jak też sporządzenia stosownych informacji podatkowych mając na uwadze fakt, iż akcjonariuszami (podatnikami) mogą być osoby fizyczne, osoby prawne, fundusze inwestycyjne i emerytalne oraz nierezydenci, jak też mając na uwadze anonimowość transakcji w obrocie zorganizowanym. Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze specyfikę transakcji oraz warunki jej przeprowadzenia wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 41 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą podatkową. Przeprowadzając transakcję nabywania akcji własnych w celu ich umorzenia, na rynku giełdowym, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, wnioskodawca nie może pełnić funkcji płatnika z przyczyn natury prawnej oraz obiektywnej i technicznej. Inwestor, który chce dokonać transakcji, tj. sprzedać lub nabyć papiery wartościowe, musi złożyć zlecenie kupna lub sprzedaży w domu maklerskim. Na podstawie takich zleceń inwestorów tworzone są zbiorcze zlecenia maklerskie, które następnie trafiają do arkusza zleceń. Generalnie inwestor, tj. zarówno nabywca akcji jak i ich sprzedawca, działa cały czas anonimowo za pośrednictwem domu maklerskiego. W związku z powyższym strony transakcji nie są w żaden sposób identyfikowane. Składając zlecenie kupna wnioskodawca i firma inwestycyjna mają świadomość, iż nabycie jest dokonywane celem umorzenia, jednakże składający z drugiej strony zlecenie podmiot (sprzedający) nie ma i nie może mieć takiej wiedzy z przyczyn technicznych. Jednocześnie pośredniczący w transakcji dom maklerski nie jest w stanie wyodrębnić w składanym zbiorczym zleceniu sprzedaży akcji, które są zbywane przez inwestora w celu umorzenia i ich jednoczesnego spieniężenia, jedynie celem ich spieniężenia oraz w części celem umorzenia i w części celem spieniężenia. Specyfika sesyjnego obrotu giełdowego oznacza zatem zupełny brak wiedzy Spółki co do osoby sprzedającego akcje Spółki, jak też celu sprzedaży oraz sprzedających akcje Spółki co do podmiotu nabywającego. Dodatkowo, biuro maklerskie i C, a nie Spółka (nabywca akcji) – dokonuje rozliczenia transakcji. Powyższe oznacza, że z przyczyn stricte technicznych Spółka nie jest w stanie wypełnić potencjalnej funkcji płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, w przypadku dokonywania transakcji na GPW w Warszawie sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej celu zbycia, tak więc nie można w jego przypadku mówić o uzyskaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Na Spółce nie spoczywa więc w tym zakresie obowiązek płatnika, jako że oceniając transakcje ze strony sprzedającego nie można mówić o dochodzie z udziału w zyskach osób prawnych. Wnioskodawca wyraził pogląd, że Spółka nie może wszystkich nabytych akcji własnych potraktować w ten sam sposób, tj. pobrać i odprowadzić podatek do właściwego urzędu skarbowego, wypłacając niższą kwotę sprzedającym o 19 % kwoty należnej, albowiem byłoby to sprzeczne z zasadami obrotu giełdowego. Istotnym dla analizowanej sprawy jest ponadto fakt, iż do opodatkowania zbycia akcji celem ich umorzenia – stosując literalną wykładnię przepisów prawa – mogą mieć zastosowanie jednocześnie dwa przepisy przewidujące odrębną procedurę opodatkowania i określające inną rolę Spółki jako płatnika tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 (z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oraz art. 30b ust. 1 (zbycie przez osobę fizyczną akcji, co nie wyklucza zbycia akcji celem ich umorzenia) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w pierwszym przypadku Spółka byłaby płatnikiem, o ile pobranie podatku byłoby technicznie możliwe, w drugim zaś obowiązek rozliczenia podatkowego spoczywa na akcjonariuszu, a Spółka nie występuje w roli płatnika. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż źródłem przychodów, które zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Z zestawienia art. 17 ust. 1 pkt 4 z art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wynika rozróżnienie pomiędzy przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały i akcje (pkt 4) oraz wymienione w pkt 6 należne przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów i papierów wartościowych (akcji). Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wobec tego przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d wyżej wymienionej ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Natomiast według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku akcji nabytych w zamian za wkład pieniężny oraz na podstawie umowy sprzedaży – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. Organ interpretacyjny podkreślił, że w świetle art. 30a ust. 6 wymienionej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszenie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Obowiązki płatnika w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż płatnicy określeni w ust. 1 wymienionego przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m. in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik powinien przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, spółka za pośrednictwem biura maklerskiego kupowała akcje własne w celu umorzenia. Wobec tego podniósł, że zgodnie z przytoczonymi przepisami, dochód uzyskany ze zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia stanowi niewątpliwie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnik dokonujący wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji, powinien więc obliczyć, pobrać i wpłacić do organu podatkowego w określonym terminie podatek. Organ podatkowy podniósł, że nie może być więc mowy o uznaniu za prawidłowe rozwiązania proponowanego przez wnioskodawcę, że w przypadku, kiedy zbywca i kupujący działają za pośrednictwem domów maklerskich nie dochodzi do zbycia akcji w celu umorzenia, lecz jedynie do odpłatnego zbycia. Obie operacje są zupełnie odrębnymi transakcjami, które nie mogą być traktowane zamiennie. Organ podniósł, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, zobowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnikiem jest ten kto dokonuje wypłaty należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych wyjątków od tej zasady. Dodał, że w opisanym stanie faktycznym bezspornie należy stwierdzić, iż podmiotem dokonującym wypłaty należności za akcje zbyte w celu ich umorzenia jest Spółka i to ona powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, a następnie przekazać do właściwego urzędu skarbowego. Obowiązków płatnika nie może wypełniać akcjonariusz (podatnik). Organ dodał, że obrót papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie jest obrotem anonimowym. W danym dniu na giełdzie mogą być kupowane przez różne podmioty, nie tylko samą spółkę akcje w normalnym obrocie, a nie jedynie w ramach ich wykupu w celu umorzenia i tych poszczególnych transakcji nie da się wyodrębnić. Pracowników i członków organów statutowych firm inwestycyjnych, czy też C wiąże tajemnica zawodowa, więc przekazanie informacji dotyczących wszystkich podmiotów jakie w danym dniu zbyły akcje spółki, niezależnie od tego, czy było to zbycie w celu umorzenia, stanowiłoby naruszenie tej tajemnicy. Spółka miała świadomość, że obrót akcjami na rynku regulowanym cechuje zasada obowiązkowego pośrednictwa maklerskiego i anonimowość stron transakcji, co w konsekwencji rodzi problem związany z wywiązaniem się z obowiązków płatnika. Fakt, ze świadome wybrała taką metodę w żadnym razie nie może zwalniać z obowiązków płatnika ani usprawiedliwiać braku ich wykonania. Wybierając inną drogę zakupu akcji w celu ich umorzenia taką możliwość by miała. Należało bowiem przeprowadzić wykup akcji poza rynkiem regulowanym i w ten sposób zebrać bez trudu wszystkie potrzebne informacje. Taki sposób przeprowadzenia wykupu akcji sugerował wielokrotnie C. Organ dodał, że w obecnej sytuacji nie wskaże w jaki konkretnie sposób spółka powinna ustalić dane osób, od których nabyła akcje celem umorzenia. Spółka może bowiem przyjąć dowolną metodę, która pomoże jej ustalić potrzebne informacje, aby wywiązać się z obowiązków płatnika. Reasumując organ podatkowy podniósł, że obowiązek poboru podatku ciąży na Spółce jako podmiocie dokonującym wypłat należności z tytułu nabytych celem umorzenia akcji. Obowiązek ten nie jest w żaden sposób uzależniony od tego, czy transakcja nabycia akcji i wypłata należności z tytułu tej transakcji są dokonywane za pośrednictwem innych podmiotów, bez znaczenia dla obowiązków Spółki jako płatnika pozostaje fakt, iż zgodnie z odrębnymi przepisami spółka przeprowadza nabycie akcji własnych celem umorzenia poprzez wskazanych w przepisach pośredników. W związku z tym, stanowisko wnioskodawcy, iż nie jest płatnikiem wobec braku możliwości ustalenia danych osób dokonujących zbycia akcji, organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. Wnioskodawca miał bowiem możliwości prawne i techniczne aby dokonać konkretyzacji osób zbywających akcje, wystarczyło jedynie – mając na uwadze konieczność wywiązania się z obowiązków płatnika, wybrać metodę, która taką identyfikację umożliwi. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. A S.A. z siedzibą w Z. wniosły o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretacji przedstawionej we wniosku, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że z uwagi na to, iż dokonywał skupu akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, nie ma informacji o zamiarze (animus) akcjonariusza (podatnika) zbywającego akcje, tj. czy zbycie akcji miało na celu ich umorzenie, czy jedynie ich spieniężenie. Nie można zatem wnioskować, iż zamiarem akcjonariusza było zbycie akcji celem ich umorzenia. W związku z tym nie ma zastosowania przepis art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zarzucił, że organ wydający interpretację indywidualną nie wziął pod uwagę braku technicznej, jak i prawnej możliwości konkretyzacji podatnika (sprzedającego), a w związku z tym możliwości pełnienia przez Spółkę roli płatnika oraz specyfiki obrotu akcjami na giełdzie oraz regulacji prawa handlowego, z której wynika, iż w stanie faktycznym sprawy sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości celu sprzedaży akcji określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej tj. zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, co oznacza, że nie można w tej specyficznej sytuacji mówić o uzyskaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, a ponadto nie uwzględnił, że doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych kwot, tj. raz podatek byłby pobrany przez płatnika, a następnie po raz drugi zapłacony przez samego podatnika, co oznaczałoby naruszenie fundamentalnej zasady braku podwójnego opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w niniejszej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutów wnioskodawcy wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazują, że jeżeli spółka skupuje akcje własne w celu ich umorzenia to akcjonariusze uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Podniósł, że przepisy nie przewidują możliwości, aby w przypadku, gdy spółka skupuje akcje w celu umorzenia za pośrednictwem biura maklerskiego, dochód uzyskany przez akcjonariusza traktować jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Obie operacje są zupełnie odrębnymi transakcjami, które nie mogą być traktowane zamiennie. Do zbycia akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje wyłącznie art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbywca sprzedający akcje, które nabywa spółka w celu umorzenia uzyskuje dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tym samym na spółce ciążą obowiązki płatnika i nie ma podstaw prawnych aby z tego obowiązku zwolnić spółkę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka Akcyjna A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej w rozpoznawanej sprawie. Podniosła zarzut: naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 58 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jak też art. 365 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez uznanie, iż skarżąca ma pełnić funkcje płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na brak uzasadnienia prawnego w zakresie pytania 2. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, iż Kodeks spółek handlowych, w art. 359 i następnych, dopuszcza umorzenie akcji w spółkach akcyjnych i określa rodzaje tego umorzenia oraz procedurę postępowania. Akcje celem ich umorzenia przez emitenta mogą być bezpośrednio nabywane przez Spółkę lub przez osobę trzecią (tzw. firmę inwestycyjną) działającą na rachunek spółki (art. 365 § 1 k.s.h.). Przepisy te są bezpośrednią implementacją określonych artykułów Drugiej Dyrektywy Rady z dnia 13 grudnia 1976 r. (77/91/EWG ze zm.). Ponadto stosownie do art. 56 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana z 2006 r.) zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitałów między Państwami Członkowskimi UE oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi oraz zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między tymi państwami, a art. 58 ust. 3 Traktatu stanowi, że środki i procedury dotyczące stosowania prawa podatkowego oraz zapobiegania naruszenia prawa podatkowego nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 56. Spółka zastosowała legalnie obowiązującą formę skupu akcji celem ich umorzenia za pośrednictwem firmy inwestycyjnej. Forma ta uniemożliwia, tak Spółce jak i firmie inwestycyjnej, pełnienie roli płatnika podatku dochodowego. Podatek ten powinien być zapłacony przez podatnika w rozliczeniu rocznym. Skoro Spółka dokonywała skupu akcji za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, podmioty te nie posiadają informacji o zamiarze (animus) akcjonariusza zbywającego akcje (tj. czy zbycie akcji miało na celu ich umorzenie czy jedynie spieniężenie), to zasadnie nie można wnioskować, iż zamiarem akcjonariusza było zbycie akcji celem ich umorzenia. W związku z tym nie ma zastosowania przepis art. 41 ustawy podatkowej, bowiem zbycie akcji przez akcjonariusza następowało jako zwykła transakcja sprzedaży akcji, samodzielnie rozliczana podatkowo przez dotychczasowego akcjonariusza. Natomiast niedopuszczenie przez organ podatkowy możliwości skupu akcji własnych celem ich umorzenia za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, ze względu na brak wyraźnie określonej procedury podatkowej poboru podatku przez płatnika, stanowi rażące naruszenie prawa europejskiego jak też prawa krajowego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nałożenie na Spółkę obowiązków płatnika naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), skoro Spółka – jako płatnik nie ma ani faktycznej ani prawnej możliwości ich wypełnienia. W przypadku skupu akcji celem ich umorzenia dochodzi do sprzeczności przepisów podatkowych oraz regulacji prawnohandlowych, w tym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Racjonalny ustawodawca nie nałożyłby bowiem obowiązków na płatnika, a następnie, ze względu na anonimowość obrotu publicznego, uniemożliwił ich wykonanie. W tym stanie prawnym, racjonalna interpretacja wskazuje na brak obowiązków płatnika po stronie skarżącej Spółki. Zajmując przeciwne stanowisko organ rażąco naruszył art. 2 Konstytucji. Ponadto skarżąca wskazała, że z uwagi na specyfikę obrotu akcjami na GPW w Warszawie, w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedający nie ma i nie może mieć świadomości celu sprzedaży określonego w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji, co oznacza, że nie można mówić o uzyskaniu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy podatkowej. Skarżąca podniosła, że doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych kwot, tj. raz podatek byłby pobrany przez płatnika, zaś po raz drugi zapłacony przez samego podatnika – według zasad właściwych dla sprzedaży akcji, co oznaczałoby naruszenie fundamentalnej zasady braku podwójnego opodatkowania. Dodatkowo strona skarżąca podała przykłady, gdy w podobnej sytuacji organy podatkowe orzekały, iż nie istnieje obowiązek płatnika w przypadku dokonywania transakcji skupu akcji celem umorzenia na rynku regulowanym (GPW). Ponadto skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego co do zakwestionowanego stanowiska Spółki w zakresie pytania 2. Zupełnie pominął to pytanie, uznał jedynie że stanowisko spółki jest nieprawidłowe i nie wskazał jakie stanowisko jest prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy dochód uzyskany przez zbywców akcji w wyniku odpłatnego zbycia akcji na rynku regulowanym, w obrocie giełdowym, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, stanowi udział w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Natomiast w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, znajduje zastosowanie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego płatnicy określeni w ust. 1 wymienionego przepisu są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy. Przepis art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, zostały wymienione dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność jako udział w zyskach osób prawnych, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Podkreślenia zatem wymaga, że teza powyższa stanowi przytoczenie – w dosłownym brzmieniu - regulacji art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest niewątpliwe, że zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych – został on przecież dokładnie w taki sposób określony w art. 24 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy. Jednakże przytoczenie przez organ podatkowy treści art. 24 ust. 5 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy, nie stanowi oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację, gdyż pytanie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku są spełnione warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowym stanie faktycznym, nabycie akcji własnych przez skarżącą spółkę - celem ich umorzenia - odbywało się na rynku regulowanym, w ramach Giełdy Papierów Wartościowych, za pośrednictwem firmy inwestycyjnej, prowadzącej działalność maklerską, działającej w imieniu własnym, lecz na rachunek Spółki. Natomiast płatności na rzecz zbywców akcji, dokonywane były przez firmę inwestycyjną prowadzącą działalność maklerską, działającą w imieniu własnym, lecz na rachunek zbywcy. Jak już była o tym mowa wyżej, przepis art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z treści tego przepisu wynika, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji, jest kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, gdy spełniony jest warunek, że zbycie następuje na rzecz spółki - a ponadto – zbycie następuje w celu umorzenia tych akcji. Nie może więc ulegać wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zbycie akcji na rzecz spółki w celu umorzenia akcji, ma miejsce wtedy, gdy treść oświadczenia woli zbywcy obejmuje – przeniesienie własności akcji na rzecz spółki – i to właśnie w celu umorzenia tych akcji. W związku z tym przytoczyć należało pogląd wyrażony w piśmiennictwie, zgodnie z którym - z punktu widzenia podatnika, zbyciu akcji powinien towarzyszyć zamiar przeniesienia ich własności na rzecz spółki dokonującej umorzenia (Robert Krasnodębski "Obowiązki spółki jako płatnika z tytułu wykupu akcji własnych w celu umorzenia w obrocie giełdowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str. 23-24). Tymczasem w przedstawionym stanie faktycznym, zlecenie akcjonariusza było podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, lecz na rachunek akcjonariusza, zlecenia brokerskiego, czyli oferty sprzedaży akcji. Podobnie zlecenie Spółki było podstawą dla firmy inwestycyjnej do sporządzenia w imieniu własnym, na rachunek Spółki, zlecenia brokerskiego, czyli oferty kupna akcji notowanych na giełdzie. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.), firma inwestycyjna, przyjmując do wykonania zlecenie nabycia lub zbycia papierów wartościowych, zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do nabycia lub zbycia oznaczonych papierów wartościowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie. Firma inwestycyjna odpowiada wobec dającego zlecenie zbycia za zapłatę ceny przez nabywcę papierów wartościowych. Wobec tego, na rynku regulowanym, w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna prowadząca działalność maklerską, dokonuje (jako zastępca pośredni) zbycia (nabycia) akcji, działając w imieniu własnym, ale na rachunek podmiotu dającego zlecenie nabycia lub zbycia akcji. Wobec kontrahenta firmy inwestycyjnej, podmiot dający zlecenie zbycia (nabycia) akcji pozostaje nieujawniony. W powyższym stanie faktycznym aktualna jest zatem teza, że "z punktu widzenia podatnika zbywającego akcje w obrocie giełdowym, drugą stronę transakcji reprezentuje biuro maklerskie, które dokonuje jej faktycznego rozliczenia (poprzez system C). Nabywca składający zlecenie kupna pozostaje nieujawniony." (Robert Krasnodębski "Obowiązki spółki jako płatnika z tytułu wykupu akcji własnych w celu umorzenia w obrocie giełdowym", Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, str. 23-24). W związku z tym –– w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - zbyciu akcji nie może towarzyszyć zamiar przeniesienia ich własności na rzecz spółki, czy w ogóle na rzecz jakiegokolwiek skonkretyzowanego podmiotu - nabywca pozostaje przecież nieujawniony wobec zbywcy. Z tego samego powodu nie może być mowy o dokonaniu zbycia akcji na rzecz spółki celem umorzenia tych akcji. Oczywiste jest bowiem, że nieujawniony pozostaje zarówno nabywca akcji, jak i cel nabycia tych akcji. Wobec tego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji – za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, na rynku regulowanym w obrocie giełdowym - nie może być kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwstawna teza organu interpretacyjnego w tym zakresie jest rażąco sprzeczna z wymienionym przepisem. Wynika z błędnego rozumowania organu podatkowego, które zawarł w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że jeżeli spółka skupuje akcje własne w celu ich umorzenia to akcjonariusze uzyskują dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Jak już była o tym mowa wyżej, nabywanie przez spółkę akcji własnych w celu ich umorzenia nie jest równoznaczne z tym, że zbycie akcji przez akcjonariusza następuje na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Właśnie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, obydwie wymienione transakcje (zbycia i nabycia akcji) nie pozostają w powiązaniu tego rodzaju, że akcjonariusz dokonując zbycia akcji działa z zamiarem przeniesienia ich własności na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Wobec stwierdzenia, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji – za pośrednictwem firmy inwestycyjnej prowadzącej działalność maklerską, na rynku regulowanym w obrocie giełdowym - nie może być kwalifikowany jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, dezaktualizuje się rozważanie, czy na spółce ciąży obowiązek płatnika – zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nieaktualne są również pozostałe kwestie – przedstawione w ramach pytania 2 wniosku o interpretację - dotyczące sposobu wykonania przez spółkę obowiązków płatnika, a w szczególności, w jaki sposób spółka ma dokonać obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwoty podatku. W świetle wyżej przedstawionych argumentów w zakresie wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi, dotyczący naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy. Ponadto uwzględnić należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w zakresie warunków, jakim ma odpowiadać interpretacja, określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Natomiast przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W świetle art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, nie budzi wątpliwości, że ocena stanowiska wnioskodawcy odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Tymczasem zaskarżona interpretacja – poza wyżej wskazanym błędnym rozumowaniem w zakresie wykładni art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawiera – w końcowej części - odniesienie do innego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku. Organ podatkowy odniósł się do kwestii związanych z wykupem przez spółkę akcji własnych poza rynkiem regulowanym, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył skupu akcji na rynku regulowanym i tego właśnie miała dotyczyć interpretacja. Istota zagadnienia sprowadzała się zatem do tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym, dochód zbywców akcji stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wobec tego czy skarżącą obciążają obowiązki płatnika, a jeśli tak, to w jaki sposób ma wypełnić obowiązki płatnika. Konieczna była więc ocena prawna stanowiska skarżącej w zakresie tych kwestii. Oceną taką nie jest wskazanie alternatywnego sposobu przeprowadzenia przez Spółkę skupu własnych akcji celem ich umorzenia. Organ podatkowy powinien bowiem dokonać oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i nie ma w związku z tym żadnego znaczenia, czy Spółka miałaby możliwość wypełnienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku, dokonując transakcji poza rynkiem regulowanym. Nie jest rolą organów podatkowych, w trybie udzielania indywidualnej interpretacji, proponowanie alternatywnych rozwiązań przeprowadzenia transakcji biznesowych. Organ podatkowy powinien dokonać oceny konsekwencji podatkowych danej transakcji w przedstawionym stanie faktycznym. W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Co więcej – w zakresie pytania 2 – organ podatkowy stwierdził wprost, że nie wskaże, w jaki konkretny sposób skarżąca powinna wykonać obowiązki płatnika (tj. ustalić dane osób, od których nabyła akcje). Cytowane stwierdzenie organu podatkowego stanowi rażące naruszenie przepisów art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięta przy wydaniu interpretacji ocena prawna miała dotyczyć właśnie tych okoliczności, które zostały wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto przedstawi ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.