I SA/Gl 219/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U .Nr 144, poz. 730 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą J.J. wysokość karty podatkowej na 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] r. J. J. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w 1998r. działalności gospodarczej w formie karty podatkowej (PIT-16). Organ podatkowy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 730 z póżn. zm.), wydał dnia [...] r. decyzję Znak [...], ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres [...] 2005r. - [...] 2005r. Przeprowadzona przez organ podatkowy pierwszej instancji kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz postępowanie podatkowe wykazały, że podatnik J. J. przy prowadzeniu działalności gospodarczej w firmie ,,A" w 2005r. naruszył warunki uprawniające do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w ten sposób, że: a -wykonywał usługi wykraczające poza zakres wskazany w pkt 68 załącznika nr 4 do w/w ustawy oraz b -dokonywał dalszej odsprzedaży usług reklamowych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie wykonywania usług reklamowych. Tym samym, organ podatkowy działając w oparciu o art. 258 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dnia [...] 2009r. wydał decyzję Znak: [...] stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r., konsekwencją czego, w oparciu o brzmienie art. 40 ust.2 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, J. J. był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego na ogólnych zasadach, za cały rok podatkowy. W następstwie zapadłej decyzji pełnomocnik strony, doradca podatkowy w dniu [...] 2009r. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 23 ust.1 pkt.1 w związku z pkt. 68 załącznika do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, - art. 23 ust.1 pkt. 1 w związku z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do w/w ustawy oraz - art. 40 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się z zarzutami stawianymi przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., zgodnie z którymi J.J. prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną kartą podatkową w 2005r. wykonywał usługi wykraczające poza zakres wymieniony w pkt. 68 załącznika nr 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wykonywanie montażu i demontażu reklam oraz towarzyszącego im oświetlenia, a także dokonywanie na tych rzeczach prac naprawczych i konserwacji. Wskazał, że usługowe wykonywanie szyldów nie wyklucza doręczania i montowania wykonanych elementów oraz dopełnienia szeregu innych czynności, które muszą być wykonane łącznie, aby mogła mieć miejsce realizacja usługi wytworzenia szyldu. Następnie pełnomocnik strony wskazał na błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy w powiązaniu z objaśnieniami zawartymi w ust. 3 do tabeli nr 3 stanowiącej załącznik ustawy, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., prowadzącą do stwierdzenia naruszenia tegoż przepisu poprzez świadczenie usług podwykonawstwa. Zdaniem pełnomocnika wykładnia objaśnienia zawartego w ust. 3 nie może być przeprowadzona bez odniesienia się do pozostałych punktów tych objaśnień. Wymieniając kolejno ust. 4,5 i 6 wskazał, że,, dopuszczalne jest wytwarzanie przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego oraz przedmiotów na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy , w tym także połączone z czynnościami ich instalowania , uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów lub życzenia zamawiającego , przeznaczonych do celów produkcyjnych lub dalszej odsprzedaży oraz wykonywanie robót budowlano-montażowych , w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są przedsiębiorstwa wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości prawnej.." . Pełnomocnik strony przy tak przyjętej interpretacji uznał, że działania strony nie naruszały art. 23 ust.1 pkt.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tym samym w złożonym wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie podano nieprawdy. Zdaniem pełnomocnika nie miała miejsca również żadna zmiana stanu faktycznego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, która byłaby przesłanką do powstania obowiązku zawiadamiania organu podatkowego. Brak zatem było podstaw do stwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wygaśnięcia decyzji z dnia [...] r. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji wskazał, że przedmiot sprawy wiąże się z oceną warunków uprawniających do korzystania w 2005r. z opodatkowania w formie karty podatkowej przez J. J.. Art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mówi, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową , określoną w części pierwszej tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy, przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. W złożonej przez J. J. w dniu [...] 1997 r. deklaracji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, określił on zakres swojej działalności gospodarczej jako: wyrób szyldów, reklam wizualnych, liter grafiki, wskazując również wykonywanie świadczeń na rzecz ludności oraz wykonywanie świadczeń na rzecz innych podmiotów –straż pożarna, szkoły, banki, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjne. Zadeklarował również, że nie nastąpi korzystanie z usług innych zakładów, przedsiębiorstw jak również z usług specjalistycznych innych zakładów lub przedsiębiorstw. Od dnia złożenia wniosku nie były przez J. J. zgłaszane żadne zmiany w przedstawionym we wniosku zakresie. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że określona przez podatnika działalność w zakresie usługowego wytwarzania szyldów wymieniona została w pozycji 68 tabeli będącej załącznikiem nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast charakterystyka tej działalności wytwórczo –usługowej w załączniku nr 4 w pkt. 68 ustawy. Wynika z niego, że działalność ta dotyczy :,, wytwarzania szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne), w tym również techniką złocenia i srebrzenia". Organ II instancji dokonując analizy materiałów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego stwierdził, że o ile usługi świadczone przez skarżącego w 2005r. polegające na wykonywaniu znaków firmowych, tablic informacyjnych, reklamy wizualnej w formie płaskiej i przestrzennej oraz w formie podświetlanej na różnego rodzaju nośnikach, mogłyby ewentualnie spełniać przesłanki do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, o tyle wykonywanie przez skarżącego usług wykraczających poza zakres wskazany w w/w pkt. 68 załącznika nr 4 do ustawy, było naruszeniem przepisów warunkujących opodatkowanie w uproszczonej formie podatkowej działalności gospodarczej w roku 2005. Przedmiot działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej został szczegółowo określony w wymienianym pkt. 68 i tylko w tych granicach należy dokonać oceny co mieści się pod pojęciem ,,usługowe wytwarzanie szyldów". Zdaniem organu II instancji, jeśli ustawodawca w zał. nr 4 pkt. 68 nie wymienił możliwości wykonywania innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania usługi to nie można takich czynności kwalifikować jako usługowego wytwarzania szyldów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał ponadto na inne okoliczności potwierdzające dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że skarżący w roku podatkowym 2005 wykonywał również inne usługi nie podlegające opodatkowaniu kartą podatkową, a niezgłoszenie tych zdarzeń w wymaganym terminie w pełni uzasadniało zastosowanie wobec niego regulacji płynącej z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej w 2005r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy, organ II instancji stwierdził, że skarżący wykonywał usługi w ramach tzw. podwykonawstwa na zlecenie konkretnych firm, co oznaczało w konsekwencji wykroczenie poza zakres wskazany w ust. 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy, tym samym naruszając art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy. Okoliczności wskazujące na ten fakt zostały ustalone w wyniku przeprowadzonej kontroli i zebranych w jej efekcie dowodów, przykładowo w odniesieniu do : -"B" H. C., T. ul. [...] -"C" s.c" I.M., R. P., T.ul. [...] -Art. "D" S. N., z siedzibą w T.. Poczynioną przez pełnomocnika strony interpretację ust. 3 objaśnień, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nietrafną, podkreślając, że definicje dotyczące pojęć ,,świadczenia dla ludności" oraz ,,ludność", zostały wprowadzone do objaśnień w związku z zastrzeżeniem możliwości wykonywania (przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej) określonych usług wyłącznie dla ludności , jednak dotyczy to tylko działalności wymienionych w lp. 70-76 części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej , stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. Tymczasem J. J. wykonywał działalność gospodarczą wymieniona w lp.68. Organ II instancji przytoczył rozstrzygnięcie zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GL 996/08 wobec identycznego stanu faktycznego i analogicznych dowodów, podzielające stanowisko organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. twierdzenia pełnomocnika zawarte w odwołaniu z dnia [...] 2009r. uznał za błędne oraz nie zgodził się z zarzutem bezzasadnego wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...]r. W dniu 11 stycznia 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga złożona przez pełnomocnika strony skarżącej, doradcę podatkowego A. M.. Po przedstawieniu stanu faktycznego w uzasadnieniu skargi jej autor wskazał na nieracjonalność zarzutu stawianego J.J. w postaci naruszenia dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przedstawiając własne stanowisko, w zakresie usługowego wykonywania szyldów, wskazał, że wykonywanie szyldów nie wyklucza doręczania i montowania wykonanych elementów na miejscu wskazanym przez zamawiającego usługę, gdyż wszystkie te czynności składają się na jedną całość. Dokonując analizy definicji ustawowej usługowego wytwarzania szyldów zawartej w pkt. 68 tabeli załącznika nr 4 do ustawy podniósł, że usługa wytworzenia szyldu to cały szereg czynności koniecznych dla kompleksowości wykonania a zależnych od zaistniałych okoliczności. Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzji z dnia [...] r. dokonał bardzo wąskiej interpretacji ustawowej definicji ,,usługowego wytwarzania szyldów", co nie pozwala przedsiębiorcom na wykonywanie usług wytwarzania szyldów stosownie do wymagań technicznych i realiów rynku. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, stosownie do treści ust. 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, zakres objaśnień do tabeli jest szerszy, zatem ust. 3 należy rozpatrywać w odniesieniu do pozostałych postanowień objaśnień, miedzy innymi ust. 5, w którym ustawodawca definiuje świadczenia dla ludności. Ust. 6 z kolei wskazuje pojęcie świadczeń dla ludności związanych z wytwarzaniem wyrobów przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano – montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust.5. Zdaniem pełnomocnika usługi wykonywane w ramach działalności wymienionych w tabeli, oprócz wymienionych w pkt. 70-76, mogą być wykonywane na rzecz zarówno ludności jak i innych odbiorców bez ograniczeń dotyczących rozmiaru osiąganych przez podatników przychodów. Skarżący świadczył usługi na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i spółek nieposiadających osobowości prawnej czyli podmiotów, które stanowią w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym ,,ludność". W ocenie pełnomocnika skarżącego również zarzut naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a jest bezprzedmiotowy, gdyż żadna zmiana w stanie faktycznym dotyczącym J. J. nie miała miejsca. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, brak było podstaw do przyjęcia, iż istniały przesłanki określone w art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W odniesieniu do stanowiska przedstawionego przez organ II instancji, autor skargi zasygnalizował, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie polemizuje ze stanowiskiem strony, zgodnie z którym, dla prawidłowego realizowania usług wytwarzania szyldu czy reklamy, mogą pojawić się przypadki konieczności wykonania innych czynności, których źródło leży w wymaganiach technicznych i realiach rynku. W dalszej części dotyczącej stanowiska organu II instancji, pełnomocnik po raz kolejny zwrócił uwagę na zawężoną definicję ,,usługowego wytwarzania szyldów" stosowaną przez organy podatkowe oraz poruszył problem możliwości wykonywania usług wytworzenia przedmiotów przez zamawiającego do dalszej odsprzedaży. W tym temacie pełnomocnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wyrażając opinię, zgodnie z którą za dopuszczalne uważa wytwarzanie przedmiotów z materiału powierzonego przez zamawiającego oraz przedmiotów na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów lub życzenia zamawiającego, przeznaczonych do celów produkcyjnych lub dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych, w ramach tzw. podwykonawstwa jeżeli inwestorem są przedsiębiorstwa wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki niemające osobowości . Końcowo, autor skargi podkreślił, że znana jest mu sentencja wskazanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jednak podkreślił, że orzeczenia sądów zapadają w konkretnych sprawach a wiążące są jedynie dla składu orzekającego i adresatów rozstrzygnięcia. Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej wyżej wymieniona decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o sygn. [...] w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżący nie spełniał warunków do opodatkowania w roku podatkowym 2005 prowadzonej działalności w formie karty podatkowej. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia tego sporu znaczenie ma treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz.930 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawa o zryczałtowanym podatku". Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą" w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Na wstępie zastrzec trzeba, że poza sporem pozostaje ustalony w sprawie stan faktyczny. Zarzuty skargi dotyczą tylko i wyłącznie wykładni przepisów, w tym zawartych w załączniku do ustawy o podatku zryczałtowanym. Zasadnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 23 ustawy o podatku zryczałtowanym, zakres przedmiotowy działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej został uregulowany poprzez odesłanie do załączników nr 3 oraz nr 4 ustawy. Kwestia wymagająca rozważań dotyczy wykładni objaśnień zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik do ustawy stanowi tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Składa się ona z kilku części. Część I obejmuje działalność usługową oraz wytwórczo-usługową, przy czym kilka rodzajów tej działalności może być wykonywana wyłącznie dla ludności (poz.70-76). Tylko tych zatem pozycji tabeli dotyczą objaśnienia tego pojęcia. Pkt 5 i 6 zawierają ustawowe definicje pojęcia "świadczenia dla ludności" i tylko tych kilku rodzajów działalności dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 4 (poz. 70-76). Natomiast wszystkich rodzajów działalności wymienionych w tej części tabeli dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 3. Zgodnie z nimi, przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest - poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy – wytwarzanie między innymi przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, pod warunkiem wszakże, przez zamawiającego do dalszej odprzedaży, lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części. Określona przez skarżącego działalność w zakresie usługowego wytwarzania szyldów wymieniona została w pozycji 68 tabeli będącej załącznikiem nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast charakterystyka tej działalności wytwórczo – usługowej w załączniku nr 4 w pkt. 68 ustawy. Wynika z niego, że działalność ta dotyczy :,, wytwarzania szyldów, tablic, wywieszek, reklam, znaków firmowych, godeł i szablonów na różnych podkładach (blacha, szkło, drewno sztuczne, płótno i inne), w tym również techniką złocenia i srebrzenia". Zasadnie zatem organ II instancji stwierdził, że o ile usługi świadczone przez skarżącego w 2005r. polegające na wykonywaniu znaków firmowych, tablic informacyjnych, reklamy wizualnej w formie płaskiej i przestrzennej oraz w formie podświetlanej na różnego rodzaju nośnikach, mogłyby ewentualnie spełniać przesłanki do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, o tyle wykonywanie przez skarżącego usług wykraczających poza zakres wskazany w w/w pkt. 68 załącznika nr 4 do ustawy, było naruszeniem przepisów warunkujących opodatkowanie w uproszczonej formie podatkowej działalności gospodarczej w roku 2005. Przedmiot działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej został szczegółowo określony w wymienianym pkt. 68 i tylko w tych granicach należy dokonać oceny co mieści się pod pojęciem ,,usługowe wytwarzanie szyldów". Ustawodawca w zał. nr 4 pkt. 68 nie wymienił możliwości wykonywania innych prac i czynności towarzyszących, niezbędnych do całkowitego wykonania usługi, a skoro tak, to nie można takich czynności kwalifikować jako usługowego wytwarzania szyldów. Okoliczności, że skarżący w roku podatkowym 2005 wykonywał również inne usługi nie podlegające opodatkowaniu kartą podatkową zostały przez organ wykazane w sposób rzetelny. Nie stanowią one zresztą przedmiotu zarzutu. Dla porządku wypada wskazać, że skarżący wykonywał takie usługi jak: a. wymiana oświetlenia placu manewrowego i parkingu hipermarketu w K. – faktura z dnia [...] 2005 r. Nr [...] ( karta Nr 6 – zał. 15/5 ), b. montaż, naprawa i demontaż oświetlenia – faktura z dnia [...] 2005 r. Nr [...] ( karta Nr 6 zał. 15/2 ). Poza sporem pozostaje także okoliczność, że skarżący był podwykonawcą zleceń realizowanych przez s.c. "C" dla różnych podmiotów tzn. usługi zakupione były w celu dalszej odsprzedaży. Skarżący wykonywał także usługi w imieniu w/w spółki u kontrahenta. Niezgłoszenie tych zdarzeń w wymaganym terminie w pełni uzasadniało zastosowanie regulacji płynącej z art. 40 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej w 2005r. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiącą załącznik nr 3 do ustawy, stwierdzić należy, że skarżący wykonywał usługi w ramach tzw. podwykonawstwa na zlecenie konkretnych firm, co oznaczało w konsekwencji wykroczenie poza zakres wskazany w ust. 3 objaśnień umieszczonych pod tabelą stanowiąca załącznik nr 3 do ustawy, a tym samym naruszenie art. 23 ust. 1 pkt.1 ustawy. Poczynioną przez pełnomocnika strony interpretację ust. 3 objaśnień, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nietrafną, podkreślając, że definicje dotyczące pojęć ,,świadczenia dla ludności" oraz ,,ludność", zostały wprowadzone do objaśnień w związku z zastrzeżeniem możliwości wykonywania (przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej) określonych usług wyłącznie dla ludności , jednak dotyczy to tylko działalności wymienionych w lp. 70-76 części I tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej , stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. Tymczasem skarżący zgłosił wykonywanie działalności gospodarczej wymienionej w lp.68, a tego rodzaju działalności nie dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 5. Trafnie też organ zauważył, że z pkt 6 wynika, że pojęcie usług dla ludności zdefiniowane w pkt 5 nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży. Nie może być zatem wątpliwości, że usługi wykonywane przez skarżącego w roku 2005 jako przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie mogły podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. W sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji określonej w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym – a taka sytuacja miała miejsce w badanej sprawie – a następnie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 40 ustawy, w tym niezawiadomienie organu o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej wystąpiły podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji. Decyzja zatem organu podatkowego nie narusza prawa, a tylko taka przesłanka właściwie uzasadniona mogłaby stanowić podstawę uchylenia decyzji. Reasumując przedstawione wywody stwierdzić wypada, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi i dlatego, działając w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi.