I SA/Gl 224/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) WSA Krzysztof Winiarski Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi E. K. i W. K. (K./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] nr [...]na podstawie przepisów art.21 § 3, art.51 § 1 w związku z art.52 §1, art.53, art. 53a, art.54 § 1 pkt 7 i art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ oraz art. 44 ust. 1, art. 45 ust. 6, art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. w Dz. U. Nr 90, poz.416 z 1993r. ze zm./ Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił E. i W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę: częściowo od zaliczki za miesiąc październik oraz od zaliczek za miesiące listopad i grudzień 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] podatnicy złożyli zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998r.- PIT 31. Ponadto pan W. K. złożył w dniu [...] zeznanie PIT –o wysokości osiągniętego w roku 1998 przychodu z tytułu z prowadzonej działalności gospodarczej i należnego zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ podatkowy ustalił, że w 1998r. podatnik pan W. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług pod nazwą Biuro A na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] uaktualnionego w dniu [...] wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta T. . Zgodnie z wpisem zakres działalności prowadzonej przez podatnika obejmował: opracowywanie dokumentacji i wykonywanie projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwo, opiniowanie, uzgadnianie w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej. W roku 1998 podatnik wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadził ewidencję przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego, w której przychody były ewidencjonowane na podstawie rachunków na których widniała pieczątka "Rzeczoznawca ds zabezpieczeń przeciwpożarowych inż. W. K". Nabywcami usług były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. Ustalono, że podatnik nie wykonywał powyższych usług na rzecz ludności, a świadczył je osobiście na podstawie zawartych umów i zleceń. Następnie organ podatkowy wyjaśnił, że w 1998 r. nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu. W tym czasie, za przychody z wykonywania wolnego zawodu uważało się przychody z osobiście wykonywanej działalności m.in. inżynierów /art.14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. W związku z powyższym organ uznał, że forma opodatkowania wybrana przez podatnika była nieprawidłowa, a przychody uzyskiwane z tytułu świadczonych usług w 1998 r. winny być opodatkowane zgodnie z art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z § 1 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U Nr 148, poz.720 ze zm./. Zdaniem organu podatkowego w sytuacji, gdy podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy, świadcząc usługi wykonywane w celu zarobkowym w sposób zorganizowany, ciągły i zawodowy we własnym imieniu i na własny rachunek, będąc tym samym określonym administracyjnoprawnym podmiotem uczestniczącym w obrocie gospodarczym – to przychody uzyskiwane z tego rodzaju działalności należało uznać jako przychody z działalności gospodarczej. W konsekwencji przychody podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro jednak podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawę opodatkowania ustalono zgodnie z treścią art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że przychód brutto z działalności gospodarczej podatnika ustalono w oparciu o prowadzoną ewidencję przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego oraz na podstawie złożonego zeznania o wysokości uzyskanego przychodu i wysokości dokonanych odliczeń /PIT-28/. Podatek VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. wyniósł [...] zł. Zatem obliczono, że przychód netto za 1998r. wyniósł [...]zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono w sposób szacunkowy na podstawie średniego wskaźnika udziału kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej wykazanego w latach 1994 i 1995 w przychodach dotyczących działalności gospodarczej w danym okresie /48,90 % i 49,10 %/. Następnie organ podatkowy dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego za 1998r., który wynosił [...] zł. Ponadto wskazano, iż prowadząc działalność gospodarczą podatnik zobowiązany był (zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Skoro więc deklaracje na zaliczki miesięczne nie były składane, to zgodnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, ustalono prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy (co przedstawiono w tabeli). Dodatkowo, dokonując ponownego rozliczenia wpłat na poczet zaliczek i podatku należnego z uwzględnieniem zweryfikowanych po kontroli kwot zobowiązań ustalono nienależny zwrot dokonanej wcześniej (w dniu [...]) nadpłaty w wysokości [...] zł. Kwota ta stała się w tej sytuacji zaległością podatkową, od której (na podstawie art. 53 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) naliczane są odsetki za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji państwo E. i W. K. wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie przepisu art.120 i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.13 pkt 8 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację. Uzasadniając odwołanie podatnicy podnieśli, że wydając decyzję w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. organ podatkowy jako podstawę wymiaru podatku wskazał na fakt, że wykonywane przez podatnika czynności nie były działalnością gospodarczą lecz działalnością wykonywaną osobiście. Odwołujący się uznali za niezrozumiały fakt, że Urząd Skarbowy raz te same czynności traktuje jako wykonywane osobiście – dla decyzji o podatku dochodowym za 1996r., a innym razem jako działalność gospodarczą – dla decyzji za 1998r. Narusza to ich zdaniem w sposób rażący zasadę zaufania obywatela wobec organów państwa. Przypomnieli, że przez cały czas od [...]do [...] czynności były wykonywane przez podatnika w tym samym zakresie i to osobiście, bez zatrudnienia pracowników, na podstawie zawartych umów zlecenia i nie były wykonywane na rzecz ludności, tym samy wypełniały dyspozycję art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co wyraźnie zostało potwierdzone przez organ podatkowy. Zdaniem podatników organ podatkowy powołuje się na wyrażony zgłoszeniem do ewidencji działalności gospodarczej "zamiar" jej prowadzenia, zapominając, że w czasie gdy podatnik dokonywał zgłoszenia czyli w sierpniu 1991r. nie było jeszcze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzonego przez nią podziału źródeł przychodów, wobec tego nie można mówić o żadnym "zamiarze" w świetle przepisów tej ustawy. Natomiast późniejsze zgłoszenie formy opodatkowania było wynikiem błędnej informacji udzielonej przez pracowników Urzędu Skarbowego T. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm./ w związku z art. 45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. w Dz. U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ nie uwzględnił wniesionego odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym równie z wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast stosownie do art. 14a tej ustawy za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art.13 pkt 8 i art.14 uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności m. innymi inżynierów. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że wykonywanie wolnego zawodu mogło być kwalifikowane jako działalność wykonywana osobiście /art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 i art.14a ustawy/ lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza /art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 14 i 14a/. Wskazano dalej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna definicja tego pojęcia jest zawarta w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm./. Wyrażono przy tym przekonanie, że przy ocenie zakresu pojęcia "działalności gospodarczej" nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego. Organ odwoławczy zauważył, że w przypadku podatnika, działalność gospodarcza prowadzona była od roku 1991 na podstawie zaświadczenia – wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przychody jakie uzyskiwał jako zarejestrowany podmiot opodatkowane były w formie zryczałtowanej - a więc niejako podatnik sam zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm./ odróżnia od działalności prowadzonej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności", ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły, powtarzalny, stały charakter działalności w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej, powalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Biorąc powyższe pod uwagę, organ skonstatował, iż przychody strony z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w roku 1998 winny być opodatkowane na zasadach ogólnych i ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy sprawdził dokonane w decyzji organu pierwszej instancji wyliczenia należnego podatku i ich podstawy uznając, że są one prawidłowe (i nie były kwestionowane przez podatników). Stwierdził więc, że dochód uzyskany z tytułu prowadzonej przez podatnika w roku 1998 działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Natomiast w odniesieniu do roku 1996 – na którą to decyzję podatnik powołuje się w odwołaniu – wyjaśnił, iż przed organem odwoławczym nie toczyło się postępowanie dotyczące tej sprawy. Wydana przez organ I instancji decyzja stała się decyzją ostateczną, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w okolicznościach ściśle określonych w obowiązujących przepisach prawa. Z tych też względów ustosunkowywanie się co do zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w odniesieniu do roku 1996 może mieć miejsce w sytuacji wszczęcia odrębnego postępowania. Zauważył jednak, że z załączonej do odwołania decyzji wymiarowej za rok 1996 wynika, że część kosztów stanowiły wydatki z tytułu realizowanych przez Stronę umów- zleceń, które określone zostały w wysokości 20% przychodu, podczas gdy w roku 1998 koszty ustalono w wysokości 49% uzyskanego przychodu, a takie rozstrzygnięcie działa niewątpliwie na korzyść podatnika. Stwierdzono ponadto, ze powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2003 r. SA/ Wr 2057/99 dotyczył przychodów otrzymywanych z tytułu realizowanych umów o zarządzenie – a nie najmu, toteż nie stanowi podstawy dokonanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zarzut dotyczący braku konsekwencji organu podatkowego I instancji w podejmowanych rozstrzygnięciach aczkolwiek słuszny, nie może mieć - zdaniem organu odwoławczego - wpływu na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślono, że przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego była ocena poprawności dokonanego rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 i w tym względzie dokonane rozstrzygnięcie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, a w tym art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Jako że, do pozostałych ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji Podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń organ odwoławczy przyjął, że należny podatek dochodowy za rok 1998 wyniósł [...]zł tj. w wysokości określone zaskarżoną decyzją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. K. i W. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie przepisu art.121 § 1, art. 210 § 4 i art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art.13 pkt 8 w związku z art.10 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ich interpretację. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że w dalszym ciągu niezrozumiałym pozostaje fakt dlaczego organy podatkowe oraz te same czynności traktują jak wykonywane osobiście, a innym razem jako działalność gospodarczą i stwierdzili, iż organ odwoławczy nie odniósł się do tego zarzutu. Ponadto skarżący wyrazili pogląd, że definicję działalności wykonywanej osobiście zawiera art.13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja ta jest jasna i nie wymaga dodatkowych komentarzy. Zdaniem podatników, decyzje organów podatkowych nie zawierają prawidłowego uzasadnienia i naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Skarżący utrzymywali, iż skoro czynności wykonywane w ramach wolnego zawodu przez podatnika wypełniały dokładnie dyspozycję zawartą w art.13 pkt 8 cytowanej ustawy to wobec tego należy je kwalifikować jako otrzymane ze źródła wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co potwierdzała wydana za 1996 rok decyzja wymiarowa. Tymczasem postępowanie organów podatkowych, w ocenie skarżących, narusza zasadę zaufania obywateli wobec organów państwowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności skargi należy za stronami postępowania wskazać, iż kwestię sporną w sprawie stanowiła właściwa kwalifikacja źródeł przychodu osiągniętego przez podatnika w 1998r., a w efekcie i prawidłowe określenie wysokości uzyskanego dochodu przy uwzględnieniu obowiązującego w 1998 r. stanu prawnego. Przedmiotowy spór dotyczył w zasadzie odpowiedzi na pytanie czy wykonywane przez podatnika czynności stanowiły działalność gospodarczą – jak chce tego organ podatkowy, czy też była to działalność wykonywana osobiście – jak twierdzi strona skarżąca. Warto przy tym zauważyć, że poza sporem były zasadnicze elementy stanu faktycznego sprawy polegające na tym, że skarżący pan W. K. w 1998r. wykonywał czynności w zakresie usług posiadając firmę o nazwie Biuro A. Działalność ta była bowiem prowadzona na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr[...], uaktualnionego w dniu [...] wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta T. Zgodnie z wpisem zakres tej działalności obejmował opracowywanie dokumentacji i wykonywanie projektów technicznych zabezpieczeń przeciwpożarowych, doradztwo, opiniowanie, uzgadnianie w zakresie ochrony przeciwpożarowej dokumentacji projektowej. Podatnik posługiwał się pieczątką: "Rzeczoznawca ds. zabezpieczeń przeciwpożarowych inż. W. K.". Nabywcami jego usług były osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz podmioty gospodarcze będące osobami fizycznymi. Podatnik nie wykonywał tych usług na rzecz ludności, usługi wykonywał osobiście na podstawie zawartych umów i zleceń. W roku 1998 podatnik wybrał opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i zaprowadził ewidencję przychodów dla zryczałtowanego podatku dochodowego, w której przychody były ewidencjonowane na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika. Nie budził sporu również fakt, iż podatnik wybrał niewłaściwą formę opodatkowania, gdyż w roku podatkowym 1998 nie podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody z tytułu wykonywania wolnego zawodu. W związku z tym organ podatkowy wykluczył możliwość opodatkowania prowadzonej przez podatnika działalności w formie zryczałtowanej - co nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane (podobnie jak sposób ustalenia przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności oraz kosztów jego uzyskania). Z tych przyczyn rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd ograniczył się do podniesionych w skardze kwestii spornych tj. interpretacji pojęcia działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z treścią przepisu art.10 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj.Dz.U, z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. źródłami przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych była: działalność wykonywana osobiście /pkt 2/ i pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym również wykonywanie wolnego zawodu, z wyjątkiem działalności określonej w pkt 2, czyli z wyjątkiem działalności wykonywanej osobiście /pkt 3/. Natomiast za przychody uzyskane z wykonywania wolnego zawodu, o których mowa wart.13 pkt 8 i art.14, uważało się przychody z osobiście wykonywanej działalności, w szczególności: lekarzy wszystkich specjalności, techników dentystycznych, felczerów, położnych, pielęgniarek, prawników, ekonomistów, inżynierów, architektów, techników budowlanych, geodetów, rzeczników patentowych, tłumaczy oraz księgowych /art.14a cytowanej ustawy/. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy można uznać, że wykonywanie wolnego zawodu mogłoby być kwalifikowane bądź jako działalność wykonywana osobiście lub jako pozarolnicza działalność gospodarcza Z kolei przepis art.13 ust.8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowił, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub podmiotu gospodarczego /przedsiębiorcy/ jeżeli podatnik wykonywał te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonywał na rzecz ludności. Tak więc, aby dany przychód mógł być uznany za przychód z działalności wykonywanej osobiście muszą zaistnieć wymienione w art.13 ust.8 lit.a cyt. ustawy przesłanki, a w szczególności, że przychody te wynikają z tytułu osobistego wykonywana usług. Pojęcie osobisty oznacza prywatny, własny, wykonywany przez daną osobę, bez niczyjego pośrednictwa, dokonywany osobiście, we własnej osobie. Słowo to odnosi się do osoby jako jednostki budowlanej i dotyczy sytuacji, w której osoba ta wykonuje usługi na swoją rzecz i we własnym imieniu. Osobisty charakter może mieć usługa wykonywana przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jak i przez przedsiębiorcę tj. osobę fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą nie korzystającego z pomocy innych osób. Osoba fizyczna może lecz nie musi być przedsiębiorcą /wcześniej podmiotem gospodarczym/. Definicję działalności gospodarczej w 1997r. zawierała ustawa z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 41, poz.324 ze zm./ jednakże nie miała ona charakteru powszechnego i mogła być wykorzystana jedynie pomocniczo. Tym niemniej jest rzeczą oczywistą, że czymś innym w świetle obowiązującego prawa było wykonywanie usług przez osobę fizyczną i świadczenie tych usług przez osobę fizyczną będącą zarazem podmiotem gospodarczym przedsiębiorcą. Rozróżnienie to wynika wprost m, in. z brzmienia przepisu art.41 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym mowa jest o osobach fizycznych będących /podmiotem gospodarczym/ przedsiębiorcami oraz ust.2 tego artykułu przewidującego, że płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wpłaconych należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art.13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art.10 ust.1 pkt 3. Należy więc uznać, że ustawodawca – kierując się racjonalnymi założeniami – spośród ogółu podatników będących osobami fizycznymi wyodrębnił grupę osób stosując kryterium wynikające z faktu "bycia podmiotem gospodarczym" przedsiębiorcami. Dlatego też dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy uwzględniać zastosowany przez ustawodawcę sposób rozgraniczenia rodzajów przychodów: na uzyskiwane z działalności gospodarczej oraz z działalności wykonywanej osobiście. Należy tu mieć na uwadze, że ustawa podatkowa nie zawierała definicji działalności gospodarczej i nie przesądzała, który z podatników (osób fizycznych) był przedsiębiorcą, a który nie posiadał tej cechy. Z tych przyczyn wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w dorobku doktryny i judykatury przy pomocy zapisu ustawowego zawartego w art.2 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. – Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 101, poz.1178 ze zm./ . Ogólnie rzecz biorąc działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły w sposób zawodowy i we własnym imieniu. Żaden przepis tej ustawy nie stanowi, że nie jest taką działalnością wykonywanie jej przez przedsiębiorcę osobiście na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Z tych przyczyn słusznym wydaje się być pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2002r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99 zgodnie z którym "działalność gospodarczą w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm./ odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 2 tej ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu "ludności" ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły /powtarzalny i stały/ charakter działalności w rozumieniu ustaw o działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym" /ONSA 2003/2/71/. Sąd też stanął na stanowisku, że przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło albo wykonywania wolnego zawodu uzyskiwane przez podatnika wyłącznie od osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej lub przedsiębiorcy, który wykonywał te usługi wyłącznie na potrzeby tych podmiotów bez ich świadczenia na rzecz ludności, a swoje usługi realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej -należy zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności. Należy również zauważyć, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji istniała już ustawowa definicja działalności gospodarczej zapisana w art.3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) zgodnie z którą przez pojęcie "działalności gospodarczej" rozumie się "każdą działalnością zarobkową w rozumieniu przepisów prawa działalności gospodarczej, wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców". Przepis ten został dodany przez art.1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169 poz.1387/. W ustawie zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa zawarto również przepis art.22 § 1, iż do spraw wszczętych a nie zakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy /co nastąpiło w dniu 1 stycznia 2003r./ stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 /który nie dotyczy niniejszej sprawy/. Z przepisu tego wynikałoby więc, że w postępowaniu podatkowym w warunkach opisanych cytowanym art.22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. /Dz.U. Nr 109, poz.1387/ oraz do postępowań wszczętych od dnia 1 lipca 2003r. należy stosować definicję działalności gospodarczej wskazaną w dodanym do art. 3 Ordynacji podatkowej pkt 9. Warto również zaznaczyć, że w art.5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodanym przez art.1 pkt 4 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U Nr 141, poz.1182/, zmieniającej tę ustawę z dniem 1 stycznia 2003r., w punkcie 6 zdefiniowano pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej z wyjątkiem działalności, o której mowa w art.13, a więc działalności wykonywanej osobiście. Reasumując – w realiach niniejszej sprawy - należy stwierdzić, że istotą tego czy dany przychód należało traktować jako pochodzący z działalności osobistej bądź z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście – konieczne jest ustalenie czy osoba wykonująca obecną usługę występuje jako osoba fizyczna czy też jako osoba prowadząca własną działalność gospodarcza. O tym zaś, czy dana działalność ma charakter działalności osobistej czy gospodarczej decydują okoliczności istotne dla prowadzenia takiej działalności wynikające z ustaw o działalności gospodarczej. Dopiero ustalenie, że dana działalność nie posiada cech działalności gospodarczej powoduje, że należy ją zaliczyć do działalności osobistej, o ile spełnione zostaną inne przewidziane prawem przesłanki. Z tych przyczyn Sąd uznał, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa była prawidłowa, gdyż prowadzona przez podatnika w 1998 r. działalność miała wszystkie cechy składające się na pojęcie "działalności gospodarczej". Prowadzona była od 1991r. na podstawie zaświadczenia – wpisu do ewidencji gospodarczej, przychody jako zarejestrowany podmiot opodatkowane były w formie zryczałtowanej i osiągane w wyniku prowadzenia działalności w sposób stały, zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie, ciągły i powtarzalny, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zasadnie zatem uznano, iż przychody uzyskiwane przez podatnika spełniały kryteria przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych z uwagi na brak konsekwencji w rozstrzygnięciu dotyczącym podatku dochodowego za rok 1996 oraz za przedmiotowy rok 1998 należy wyjaśnić, że decyzja podatkowa za rok 1996 nie była przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Decyzja ta stała się ostateczna, a jej wzruszenie może nastąpić jedynie w okolicznościach ściśle określonych w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto należy mieć na uwadze, że fakt wcześniejszego ewentualnie błędnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie może powodować konieczności jej powielania mimo, że wynikała ona z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art.121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy /tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98/. Natomiast fakt błędnej informacji udzielonej przez pracownika urzędu skarbowego /jeżeli zostanie wykazany/ może ewentualnie rodzić skutki cywilnoprawne /odszkodowawcze/, nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa /tak wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r. sygn.akt I SA/Cr 735/98/. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego czy procesowego. W szczególności nie uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów bowiem wskazały na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcie i jakie twierdzenia strony nie znalazły uznania, a zatem uzasadnienie stanu faktycznego zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń.. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego argumenty i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do uznania, że sprawa o wydatki poczynione na remont i modernizację budynku mieszkalnego nie dawały podstaw do przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Tym samym Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 3011/03 odnoszącego się do wysokości zobowiązania podatkowego skarżących za 1997 r. Z tych przyczyn wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa i przepisów postępowania o których mowa w art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Sąd na mocy art.151 tej ustawy skargę oddalił.