I SA/Gl 227/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. (powiat b.) oznaczonej jako działka o nr [...] w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. A Nr [...] J. M. sprzedał, wraz z W. K. oraz w imieniu M. B., P. T., J. Z., W. J. oraz K. N. – jako wspólników Spółkę A Spółka Cywilna J. M. i S-ka w C., posiadaną na zasadzie współwłasności łącznej nieruchomość położoną w P. oznaczoną jako działka nr [...], zabudowaną budynkiem rekreacyjno – wypoczynkowym, za cenę [...] zł. Po dokonaniu sprzedaży, nie zostało złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie złożono również deklaracji podatkowej PIT-23. Pismem z dnia 7 lutego 2007 r. organ podatkowy wezwał podatnika w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Odpowiadając na wezwanie, J. M. wyjaśnił, iż sprzedana nieruchomość stanowiła własność spółki cywilnej A a po jej przekształceniu - spółki jawnej, zaś przychód ze sprzedaży tej nieruchomości stanowił przychód spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 31 stycznia 2002 r. nieruchomości położonej w P. oznaczonej jako działka nr [...]. Kolejnym postanowieniem, z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, wyznaczając jednocześnie stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dniu 19 marca 2007 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatnika, w którym ponownie podkreślił on, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła z majątku spółki, nie zaś z majątku prywatnego J. M.. Sprzedaż rzeczonej nieruchomości (oraz innych nieruchomości) ujęta została w deklaracjach spółki A. Zdaniem podatnika, przedmiotowa transakcja nie była objęta przepisami o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie został wydatkowany na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uprawniałyby do zwolnienia od podatku dochodowego, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży rzeczonej nieruchomości w wysokości [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota [...] zł (będąca przychodem przypadającym na podatnika) od której obliczono 10 % zryczałtowany podatek dochodowy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez niepodjęcie działań w celu aktualnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, ograniczenie podstawy do wydania decyzji tylko do jednego dokumentu bez uwzględnienia innych dowodów w sprawie. Odwołujący się zarzucił także naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosownie do którego ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej po dniu 1 stycznia 2003 r. winny być traktowane w sytuacji gdy umowa sprzedaży została zawarta w roku 2002 jako przychody osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nawet, gdy w rzeczywistości nie zostały otrzymane. Strona podkreślała, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła ewidentnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W uzupełnieniu odwołania, podatnik dodatkowo wyjaśnił, iż z dniem 30 września 2001 r. spółka cywilna A została przekształcona w spółkę jawną i z mocy prawa stała się właścicielem wszystkich składników majątku spółki cywilnej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania podatkowego należało zbadać, czy działalność gospodarcza prowadzona przez J. M. w ramach spółki cywilnej, następnie przekształconej w spółkę jawną, obejmowała również obrót nieruchomościami. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania wyjaśniono, że w dacie nabycia przedmiotowej nieruchomości, tj. na dzień 12 maja 1998 r. przedmiot działalności spółki cywilnej A nie obejmował obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy wskazał w tych ramach, że powyższe znajduje potwierdzenie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z dnia 11 maja 1998r., tj. z dnia poprzedzającego dokonanie zakupu nieruchomości. Przedmiot działalności spółki rozszerzony został o obrót nieruchomościami dopiero w roku 2000. W trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 31 lipca 2007 r. J. M. oraz P.T. zeznali, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta na rzecz spółki i za środki pochodzące od spółki, w celu wykorzystywania jej w działalności gospodarczej spółki, tj. wynajem lub wykorzystywanie na cele szkoleniowe pracowników tej spółki. Następnie podatnik oświadczył, iż ustalił on z byłą księgową i pracownikami spółki, że od momentu zakupu do około maja 2000 r. przedmiotowa nieruchomość wprowadzona była do ewidencji środków trwałych spółki A i była ona amortyzowana. W maju 2000 r. wspólnicy podjęli uchwałę o wycofaniu przedmiotowej nieruchomości z ewidencji środków trwałych i przeznaczeniu jej do sprzedaży jako towaru używanego. Podatnik przedłożył również fakturę VAT dotyczącą sprzedaży budynku rekreacyjno – wypoczynkowego z dnia 31 stycznia 2002 r. wystawioną przez Spółkę A J. M. i s-ka Spółka Jawna. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. oznaczonej jako działka o nr [...] w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przedmiotowa nieruchomość nie była nabywana z zamiarem dalszej odsprzedaży, gdyż nie mogła stanowić towaru handlowego, ponieważ nie przewidywał tego zakres działalności w dacie jej nabycia, zaś nieruchomość wskazywana była jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz wykorzystywano ją na cele szkoleniowe pracowników spółki i wynajem pokoi. Ponadto organ wskazał, iż do końca roku 2002 odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej stanowiło odrębne źródło przychodów, z którego przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10 %. Bez znaczenia jest zatem poszerzenie w 2000 r. przedmiotu działalności gospodarczej m. in. o obrót nieruchomościami. Fakt, iż nieruchomość była, zgodnie z zeznaniami podatnika, wykorzystywana w działalności gospodarczej i stanowiła środek trwały spółki, dowodzi zdaniem organu, iż jej zbycie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej lecz ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji J. M. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie, iż nie ciąży na nim zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ, że o tym, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej decyduje nie data sprzedaży nieruchomości lecz data jej zakupu. Podatnik zarzucił także organowi naruszenie art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, stosownie do którego ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r., poprzez przyjęcie, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej po dniu 1 stycznia 2003 r. winny być traktowane w sytuacji gdy umowa sprzedaży została zawarta w roku 2002 jako przychody osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nawet, gdy w rzeczywistości zapłata nie została otrzymana. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia podatnik nie skorzystał. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w P. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji zaznaczył, że z przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym wynika, iż przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nawet jeśli sprzedaż nieruchomości stanowiła składnik majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, to stanowi ona odrębne źródło przychodów opodatkowane w formie 10 % ryczałtu. Organ zauważył, iż pomimo twierdzeń podatnika, iż przedmiotowa nieruchomość w maju 2000 r. wycofana została z ewidencji środków trwałych i przeznaczona została do sprzedaży, z zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w okresie od 18 stycznia 2000 r. do 24 stycznia 2002 r. wynika, iż wskazywano ją jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdzają zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane przez Urząd Miasta C.. Zdaniem organów podatkowych, fakty powyższe potwierdzają, iż przedmiotowa nieruchomość była środkiem trwałym spółki A i wykorzystywana była w prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowiła natomiast towaru handlowego. W konsekwencji – zbycie tej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Za chybiony organ podatkowy uznał ponadto zarzut podatnika odnośnie naruszenia art. 8 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepis ten stanowi bowiem, że ustawa ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2003 r. Podatnik uzyskał natomiast dochód w dniu 31 stycznia 2002 r. – tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. J. M. zarzucił zaskarżonej decyzji sprzeczność istotnych ustaleń organu administracji państwowej z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Uzasadniając skargę, skarżący zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji, iż nie zajął on konkretnego stanowiska w kwestii: czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wtedy, gdy obrót nieruchomościami jest przedmiotem działalności spółki cywilnej w dacie sprzedaży, czy też wtedy gdy obrót nieruchomościami jest przedmiotem działalności gospodarczej w dacie zakupu. Zdaniem skarżącego, decydująca jest tutaj data sprzedaży nieruchomości, a treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na inną interpretację. Podniósł, że nieruchomość w dacie sprzedaży nie była środkiem trwałym spółki cywilnej, a zatem była towarem handlowym. Brak aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej we właściwym czasie nie zmienia zdaniem skarżącego faktu, że nieruchomość nie była środkiem trwałym w spółce cywilnej. Skarżący zaznaczył, że jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazywano P. – K. (czyli przedmiotową nieruchomość), ale organ odwoławczy sam stwierdza, że do dnia 24 stycznia 2002 r., podczas gdy sprzedaż nieruchomości miała miejsce w dniu 31 stycznia 2002 r. W dacie sprzedaży zatem nieruchomość nie była miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość sprzedano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i dlatego przychód był przychodem z tytułu działalności gospodarczej i w ten sposób został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2008 r. skarżący podniósł, że spółka cywilna A została przekształcona w spółkę jawną poprzez wniesienie całego przedsiębiorstwa spółki cywilnej do spółki jawnej. Nastąpiło to w dniu 28 grudnia 2001 r., a więc z tą datą spółka jawna stała się właścicielem między innymi nieruchomości położonej w P.. Stroną postępowania powinna być zatem spółka jawna. Jak wynika z załączonych dokumentów i wystawionej faktury sprzedaży nieruchomości, przychód z jej sprzedaży był przychodem spółki jawnej. Zakres działalności tej spółki obejmował obrót nieruchomościami. Skarżący podkreślił, iż będąca przedmiotem sporu nieruchomość zakupiona została na cele działalności gospodarczej i sprzedana w wykonywaniu tej działalności. W piśmie z dnia 24 września 2008 r., stanowiącym odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, iż organ nie twierdzi, że sporna nieruchomość była wykorzystywana w działalności jedynie przez spółkę cywilną A. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Problem sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie, czy sprzedaż nieruchomości położonej w P. nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę a polegającej na obrocie nieruchomościami i przychód z tego tytułu zakwalifikować należy do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować na zasadzie tzw. progresji podatkowej, czy też sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej i stanowi ona źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przychód opodatkować należy 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2002 r., źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w ust. 1 pkt 8 lit. b i c, lub rzeczy ruchomych będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu z 2002 r. stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (...) nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ustawodawca wprowadził zatem rozróżnienie przychodów ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej od przychodów ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Sprzedaż nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej powoduje, iż przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli natomiast sprzedaż nieruchomości nie następuje w ramach wykonywania tej działalności, to jako źródło przychodu inne niż z prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że w maju 2000 r. położona w P. nieruchomość została wycofana z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i przeznaczona do dalszej odsprzedaży. Ponadto, w 2000 r. przedmiot działalności gospodarczej spółki rozszerzony został o obrót nieruchomościami. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż w dniu zbycia przedmiotowej nieruchomości, które to zbycie nastąpiło 31 stycznia 2002 r. nieruchomość nie była wskazywana jako miejsce wykonywania działalności spółki, przekształconej w roku 2001 w spółkę jawną. Organy podatkowe przede wszystkim zaś nie negowały faktu, iż w momencie zbycia nieruchomości przedmiot działalności spółki obejmował obrót nieruchomościami. Twierdziły jedynie, iż w rozpoznawanej sprawie istotnym jest, czy w dacie zakupu spornej nieruchomości przedmiot działalności spółki obejmował obrót nieruchomościami. Odnosząc się do zawartej w treści skargi argumentacji, Sąd podziela pogląd strony skarżącej sprowadzający się do twierdzenia, iż o tym, czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje przedmiot prowadzonej działalności w dacie zbycia tej nieruchomości, nie zaś w chwili jej zakupu (nabycia), jak chcą tego organy podatkowe. Z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., za utrwalony uznać należy pogląd, zawarty w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05, iż sprzedaż nieruchomości należącej do składników majątku spółki i wykorzystywanej przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej nie jest uznawana za przychód z działalności gospodarczej. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1476/02, wskazując, iż skoro osiągnięty przez skarżącego przychód ze sprzedaży nieruchomości, służącej do prowadzenia działalności gospodarczej i będącej składnikiem majątku przedsiębiorstwa, nie jest – stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - przychodem z tej działalności, to stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 ustawy podatkowej. Zaznaczyć trzeba jednak, że w rozpatrywanej sprawie działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika w formie spółki cywilnej a od roku 2001 – spółki jawnej, polegała od roku 2000 na obrocie nieruchomościami i przychody z niej należało kwalifikować jako pochodzące ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem podatników, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, ich odpłatne zbycie jest, w zależności od sytuacji, albo przychodem z działalności gospodarczej - jeśli zbywany majątek należy do środków obrotowych, albo przychodem z odpłatnego zbycia - jeżeli zbywany majątek należy do środków trwałych podatnika (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2002, str. 85). Dokonywanie sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza, iż nieruchomości powinny być ewidencjonowane nie jako środki trwałe, lecz jako "towar", "wyroby gotowe" itp. (por. Podatek (...) str. 152). Okoliczność, że nieruchomość w dniu jej nabycia nie była przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza zatem, iż jej zbycie nie może nastąpić w wykonaniu działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, w sytuacji, gdy podatnik, wskutek zmiany planów i poszerzenia działalności o obrót nieruchomościami przeznaczył daną nieruchomość na sprzedaż. O zakresie prowadzonej działalności decyduje bowiem sam podatnik – przedsiębiorca, a działalność taka musi jedynie znajdować odzwierciedlenie w czynnościach faktycznie przez podatnika dokonywanych oraz w ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość w roku 2000 wycofana została z ewidencji środków trwałych i podjęto uchwałę o przeznaczeniu jej do sprzedaży jako towar używany (oświadczenie zawarte w piśmie J. M. z dnia 1 sierpnia 2008 r. – w aktach administracyjnych sprawy). W tym samym roku przedmiot działalności spółki rozszerzony został o obrót nieruchomościami. W momencie sprzedaży nieruchomość nie była już zatem składnikiem majątku firmy, związanym z prowadzoną działalnością, a więc stanowiła towar handlowy. Za nie znajdujące uzasadnienia należy zatem uznać stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe ponadto nie zebrały w sposób prawidłowy i nie oceniły całego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie wskazały, czy transakcje sprzedaży innych niż będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nieruchomość, o których mowa w piśmie organu podatkowego z dnia 7 lutego 2007 r. (k. 6 akt administracyjnych) zostały przez nie w jakikolwiek sposób zakwalifikowane i ocenione. Przede wszystkim zaś, organy podatkowe orzekając w sprawie "ciężar dowodowy" przesunęły na fakt, iż w dniu nabycia spornej nieruchomości, tj. 12 maja 1998 r. przedmiotem działalności spółki nie był obrót nieruchomościami. Nie oceniły właściwie i nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dotyczącego stanu faktycznego, następującego po tej dacie. Organy wskazywały, iż do dnia 24 stycznia 2002 r. w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wskazywano jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej sporną nieruchomość. Jednakże zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, iż skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła w dniu 31 stycznia 2002 r., powoływanie się przez organy na zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej aktualne na dzień 24 stycznia 2002 r. nie jest słuszne, gdyż brak aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej we właściwym czasie nie musi oznaczać, iż przedmiotowa nieruchomość stanowiła w dniu 24 stycznia 2002 r. (a tym bardziej w dniu zbycia) środek trwały spółki. Sąd nie zgadza się natomiast z twierdzeniem skarżącego, zawartym w piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2008 r., iż stroną postępowania podatkowego powinna być spółka jawna. Skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wspólnik jako osoba fizyczna, a nie spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, postępowanie w sprawie wymiaru podatku mogło się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, tj. wspólnika spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003r., sygn. akt SA/Bk 1592/02). Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną w zakresie wykładni powołanych przepisów prawa. Organ podda również ocenie okoliczność, iż w dniu przekazania spornej nieruchomości do spółki jawnej nie została ona ujęta jako środek trwały tej spółki i została przeznaczona do sprzedaży. Organ wyjaśni także, czy sprzedaż innych nieruchomości, o których mowa w piśmie z dnia 7 lutego 2007 r. została przez organy podatkowe w jakikolwiek sposób zakwalifikowana i oceniona. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zgodnie z art. 152 tej ustawy. Sąd nie orzekał o kosztach postępowania z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie, stosownie do art. 210 wskazanej wyżej ustawy.