I SA/Gl 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. nr [...] o odmowie umorzenia wobec T. K. zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku stanowiły kwotę [...]zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że wnioskiem z dnia 12 marca 2007 r. T. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie wnioskowanej ulgi – decyzją z dnia [...]. nr [...], utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości oraz odsetek za zwłokę. Wspomniana decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 776/07). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wniosku podatnika organ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...]. nr [...] odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia strona domagała się zmiany bądź uchylenia decyzji organu I instancji poprzez umorzenie przedmiotowej zaległości. Uzasadniając odwołanie podatnik zarzucił organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, poczynienie błędnych ustaleń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz nieuwzględnienie w przeprowadzonym postępowaniu oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 776/07. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Podkreślono także, iż ustawodawca uznaniu organów podatkowych pozostawił "ocenę występowania ustawowych przesłanek w konkretnej sprawie, uzasadniających zastosowanie w/w przepisu". Zawarty w w/w przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego i że nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Akcentując, że dopiero wystąpienie wskazanych przesłanek nakazuje rozważyć czy udzielić stronie ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że o tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny rozstrzyga organ uprawniony do udzielenia ulgi. Skonstatowano zatem, że pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy, a interpretując go należy mieć na uwadze zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ decyduje o umorzeniu zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Zaznaczono, że ważnego interesu podatnika nie należy utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z wnioskowanej ulgi. Przy wykładni "ważnego interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, istotne znaczenie mają także reguły ekonomii i zasady współżycia społecznego. Organ II instancji podkreślił także, iż rozpatrując konkretny wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie można pominąć faktu, iż jednym z podstawowych zadań organów podatkowych jest zapewnienie wpływów budżetowych, które umożliwiają sprawne funkcjonowanie budżetu Państwa, z którego korzysta ogół społeczeństwa. Zauważono również, że z reguły każdy wniosek o umorzenie zaległości podatkowej zdaje się być podyktowany ważnym interesem podatnika, jednak nie zawsze jest on spójny z interesem publicznym. Badanie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika wymaga zaś zbadania sytuacji majątkowej wnioskodawcy, a także (jako, że nie zabrania tego Ordynacja podatkowa) zanalizowania okoliczności powstania zaległości podatkowej objętej wnioskiem. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż zaległość podatkowa objęta wnioskiem o umorzenie jest wynikiem niezapłacenia przez stronę zobowiązań podatkowych, a więc nie jest skutkiem okoliczności, na którą podatnik nie miałby wpływu. Przedmiotowe zaległości podatkowe powstały z tytułu nierzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. Działalność ta nie została zgłoszona organowi podatkowemu, nie zostały zaprowadzone wymagane dla prowadzenia tego rodzaju działalności księgi i ewidencje, nie były odprowadzane należne podatki, co spowodowało, że organ podatkowy I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wydał decyzje wymiarowe w tym zakresie. Wobec powyższego skonstatowano, że w tej sytuacji całkowita rezygnacja z należnych budżetowi Państwa zaległości poprzez ich umorzenie stawiałaby stronę w pozycji korzystnej i uprzywilejowanej wobec podatników, którzy mimo równie trudnej sytuacji materialnej - bez ubiegania się o pomoc ze strony Państwa - dokonują wpłat należnych podatków i rzetelnie wywiązują w ustawowych terminach z należności publiczno-prawnych. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu o stanie majątkowym wynika, iż T. K. mieszka z rodziną w mieszkaniu komunalnym o powierzchni 63,18 m 2. Na utrzymaniu podatnika pozostaje 13-letni syn, a źródłem tego utrzymania jest wynagrodzenie za pracę w firmie wielobranżowej "A" w kwocie [...] zł netto miesięcznie oraz zasiłek rodzinny w wysokości [...] zł. Kwota dochodów miesięcznych zostaje w całości przeznaczona na bieżące utrzymanie domu i rodziny. Podatnik nie jest właścicielem żadnego majątku ruchomego i nieruchomego. Na przestrzeni ostatnich lat T. K. wykazał dochody jedynie za 1988 r. – [...] zł, 1999 r. – [...] zł, 2005 r. – [...] zł, 2006 r. – [...] zł, 2007 r. – [...] zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż trudna finansowa, na którą powołuje się podatnik utrzymuje się od lat, a pomimo to rodzina podatnika nie posiada kredytów bankowych ani żadnych zobowiązań do zapłaty, a jej potrzeby bytowe są na bieżąco zaspokajane. W konkluzji tej części rozważań organ II instancji skonstatował, że zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej, należności podatkowe mają charakter priorytetowy, a terminowe ich regulowanie jest powinnością publiczno-prawną każdego podatnika. Nawiązując do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że argumentacja w nim zawarta nie może być uznana za wystarczającą podstawę uzasadniającą umorzenie w/w zaległości podatkowej. Na podstawie akt sprawy, a także argumentów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał skutecznie, by wypełnione zostały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które uzasadniałyby udzielenie ulgi podatkowej, o jaką strona wnosi. Wykazane wyżej okoliczności, a zwłaszcza te związane z powstaniem zadłużenia pozwalają natomiast na stwierdzenie, iż udzielenie w tych warunkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, równość, zaufanie obywateli do organów władzy. Organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i powołane są do windykacji podatków należnych Skarbowi Państwa w sposób określony ustawami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził także, iż organ I instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji wyczerpująco wyjaśnił powody, dla których odmówił udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uznania, że nastąpiło wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego lub procedury, które skutkowałoby koniecznością uchylenia bądź zmiany przedmiotowej decyzji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, T. K. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu oraz obrazy art. 124 Ordynacji podatkowej. W skardze wskazano także na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i jej zmianę poprzez uznanie, że skarżący spełnia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej oraz zwolnienie z obowiązku uiszczenia wpisu od skargi. W uzasadnieniu skargi T. K. opisał stanowisko i argumentację organów obu instancji, a następie podkreślił, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 774/07, sygn. akt I SA/Gl 775/07, sygn. akt I SA/Gl 776/07) uchylił decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w K., szczegółowo wskazując zakres, w jakim postępowanie winno zostać uzupełnione. Żądając tych akt na rozprawę skarżący wskazał, że postępowanie przeprowadzone po wydaniu wyroku obarczone jest tymi samymi błędami organu I i II instancji, jakich dopuściły się organy podatkowe we wcześniejszym postępowaniu. Dowolnie oceniono bowiem materiał dowodowy, zarzucając stronie m.in. brak zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, co ma dowodzić, że sytuacja materialna strony jest korzystniejsza niż wynika to z dokumentów. Teza ta, zdaniem skarżącego jest niczym nie poparta i błędna i całkowicie bezpodstawnie pomija niewyobrażalne skutki zaciągania kredytów wobec niskich dochodów, które wykluczają możliwość ich spłaty. Skarżący zaakcentował także, iż - zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dla zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej wystarczające jest zaistnienie tylko jednej z przesłanek, a więc w sytuacji, gdy stwierdzony zostanie ważny interes podatnika nie jest konieczne, aby za uwzględnieniem wniosku podatnika przemawiał także interes publiczny. Strona przywołała tezę zawartą w wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 883/05), zgodnie z którą "interesu publicznego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym. Równoważenie tych pojęć nie jest uprawnione na gruncie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W interesie publicznym leży nie tylko dbanie przez organy podatkowe o maksymalizację dochodów Skarbu Państwa poprzez uiszczanie podatków i ich egzekwowanie. Organy administracji publicznej powinny również rozważać w ramach istnienia interesu publicznego, czy zapłata (ściągnięcie) zaległości podatkowej (...) nie spowoduje konieczności zapewnienia podatnikowi środków pomocy ze strony państwa (zasiłki, zapomogi i inna pomoc o charakterze socjalnym), gdyż podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych lub znajdzie się w sytuacji zagrożenia zdrowia bądź życia". Strona skarżąca wskazała także, iż organy podatkowe w dalszym ciągu podkreślają wagę okoliczności powstania zaległości, pomimo, iż są to zdarzenia nie mające żadnego znaczenia. Zakwestionowano również podnoszenie przez organy podatkowe hipotetycznych twierdzeń, takich jak wskazywanie, że umorzenie zaległości mogłoby być dla podatnika zachętą do ponownego podjęcia takich działań oraz oczekiwanie, że sytuacja materialna rodziny może się poprawić i pozwolić na spłatę zobowiązań. Skarżący podkreślił, że nie posiada żadnego majątku, co zostało stwierdzone przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie (sygn. I Co 280/06) z wniosku Urzędu Skarbowego w Z. o wyjawienie majątku i przypomniał, że miał miejsce pożar, wskutek którego spłonęło jego mieszkanie wraz z całym dobytkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ II instancji stwierdził lakonicznie, iż w jego opinii nie nastąpiło naruszenie art. 67 i art. 124 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, nie uzasadnia przyjęcia tezy o istnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W pozostałej części odpowiedzi na skargę, dotyczącej zarzutów podniesionych przez stronę przytoczono treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na rozprawie w dniu 13 maja 2009 r. T. K. podtrzymał skargę i zarzuty w niej zawarte, wskazał na trudną sytuację materialną swojej rodziny i podał, że nauka syna w szkole sportowej w Z. jest możliwa tylko dzięki wsparciu finansowemu jego (zamieszkałej zagranicą) matki chrzestnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiającą uwzględnienia wniosku T. K. o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku stanowiły kwotę [...] zł. Wspomniane rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. o odmowie umorzenia wskazanej powyżej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu I instancji ze względu na związanie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 775/07, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji organ odwoławczy, wskazując na konieczność uwzględnienia wskazówek zawartych w uzasadnieniu wspomnianego wyroku WSA w Gliwicach, zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. do precyzyjnego uzasadnienia, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się T. K. uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanek zarówno "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Za konieczne uznano także ustalenie w powtórnym postępowaniu czy podatek może zostać wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności, ciężarów dla finansów publicznych. We wskazanym powyżej wyroku sąd administracyjny stwierdził m.in., że organy podatkowe nie dokonały oceny wniosku z punktu widzenia istnienia bądź też nieistnienia ustawowych przesłanek określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że organ podatkowy winien - w sposób nie budzący wątpliwości - wskazać jakie okoliczności przemawiają lub też dyskryminują istnienie danej przesłanki. Sąd stwierdził także, iż określenie samej sytuacji finansowej skarżącego poprzez wskazanie osiągniętego dochodu oraz wielkości wybranych wydatków (poza wydatkami związanymi z bieżącym utrzymaniem rodziny, a więc np. kosztami wyżywienia) nie obrazuje stanu faktycznego, a w konsekwencji nie może przesądzić o braku przesłanki "ważnego interesu podatnika". Skład orzekający za słuszne uznał także twierdzenie skarżącego, że istnienie przesłanek określonych w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być oceniane - a tak dokonały tego organy w rozpatrywanej sprawie - tylko i wyłącznie z punktu widzenia okoliczności powstania zaległości podatkowej. Okoliczność ta może mieć wpływ na zasadność udzielenia lub odmowy udzielenia ulgi, ale nie przesądzać o istnieniu warunków umożliwiających zastosowanie ulgi podatkowej. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, istnienie której to przesłanki zostało wykluczone przez organy obu instancji. Organy nie oceniły także - na co zwrócił uwagę skarżący - istnienia bądź nie drugiej z przesłanek tj. interesu publicznego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji spostrzeżenia odnoszą się bowiem do roli organów podatkowych w windykacji należności budżetu państwa oraz do zasad powszechności opodatkowania i równości podatników. Spostrzeżenia te - co do zasady - zasługują na akceptację, jednakże wymaga podkreślenia okoliczność, że te ogólne sformułowania nie mogą przesądzać o braku przesłanki "interesu publicznego" w rozpatrywanej sprawie. Organ winien bowiem rozważyć, czy ubóstwo podatnika, nie spowoduje - w przypadku uregulowania należnej zaległości wraz z odsetkami - pozbawienia podatnika minimalnych środków do życia, w konsekwencji czego podstawowa egzystencja podatnika i jego najbliższych stanie się uzależniona od pomocy finansowanej ze środków publicznych. Sąd za niedopuszczalne uznał stosowanie zawężającej wykładni art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w ramach której przyjęto tezę, że zadłużenie spowodowane zostało wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od podatnika. Nie negując, że dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne Sąd stwierdził, że kontekst tych ustaleń nie może być ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia, gdyż ustawodawca nie wprowadził takiego ograniczenia. W tym stanie rzeczy odnotowano konieczność uwzględnienia aspektu zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika, w tym stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Sąd nadmienił także, iż wysokość osiąganych ówcześnie przez skarżącego dochodów, uprawniała go do korzystania z pomocy społecznej, gdyż na członka rodziny - w czasie składania wniosku - przypadała miesięcznie kwota niewiele wyższa niż [...] zł miesięcznie. Organ I instancji ponownie oceniając zasadność wniosku o umorzenie zaległości podatkowej sporządził (w dniu 23 czerwca 2008 r.) protokół o stanie majątkowym i rodzinnym strony, do akt dołączono odpis decyzji o przyznaniu małżonce T. K. zasiłku rodzinnego oraz dodatku do tego zasiłku z tytułu rozpoczęcia roku szkolnego, zaświadczenie, że B. K. jest od 1 lipca 1999 r. zarejestrowana jako osoba bezrobotna i nie ma prawa do zasiłku, oświadczenie pracodawcy podatnika, że otrzymuje on wynagrodzenie w kwocie [...] zł brutto miesięcznie, fakturę VAT z dnia 29 stycznia 2008 r., z której wynika, iż należność za prąd za okres od 29 stycznia 2008 r. do 11 czerwca 2008 r. stanowi kwotę [...] zł, dokument potwierdzający, że aktualny wymiar czynszu za mieszkanie zajmowane przez podatnika wynosi [...] zł oraz zaświadczenie, w którym Komendant Powiatowy Państwowej Straży Pożarnej potwierdza, że w dniu 16 października 2007 r. miał miejsce pożar w budynku wielorodzinnym, zamieszkiwanym m.in. przez T. K. oraz protokół z próby przeprowadzenia kontroli w firmie "A" zatrudniającej T. K. (czynności kontrolnych nie przeprowadzono z uwagi na spowodowaną urlopem nieobecność prowadzącego firmę J. W.). Odnotować trzeba, iż treść uzasadnienie decyzji organu I instancji, wydanej po uchyleniu poprzedniego rozstrzygnięcia, jest prawie identyczna jak uzasadnienie wcześniejszej odmowy uwzględnienia wniosku podatnika o zastosowanie ulgi płatniczej. Obejmuje ono przytoczenie treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przybliżenie sytuacji finansowej, rodzinnej i materialnej wnioskodawcy (jedyne źródło utrzymania trzyosobowej rodziny, w tym kilkunastoletniego syna oraz bezrobotnej żony to wynagrodzenie T. K. w wysokości [...] zł miesięcznie netto oraz zasiłek rodzinny, w całości wydatkowane na bieżące utrzymanie rodziny i domu, brak nieruchomości oraz majątku ruchomego i zgromadzonych oszczędności). W dalszych wywodach Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wskazał na nadzwyczajność instytucji umorzenia zaległości podatkowej i konieczność stwierdzenia wyjątkowych przyczyn uzasadniających zastosowanie ulgi płatniczej, które wynikać muszą ze splotu okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu i którym nie mógł przeciwdziałać. Rozważania te zestawiono z przyczynami powstania przedmiotowej zaległości (prowadzenie niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nieprowadzenie stosownej ewidencji, nieodprowadzanie należnych podatków, zaaprobowanie decyzji organu I instancji z 2005 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego z tego tytułu), zaniechaniem spłaty zobowiązania choćby w niewielkich ratach, wiekiem podatnika, który zasadniczo pozwala na podjęcie nowej, lepiej płatnej pracy. Organ I instancji podkreślił także (przedstawiając wysokość znikomych dochodów wykazywanych przez podatnika począwszy od 1999 r.), iż mimo utrzymującej się od lat złej kondycji ekonomicznej gospodarstwa domowego prowadzonego przez stronę rodzina nie wykazuje żadnych zaległości w płatnościach, nie zaciąga kredytów bankowych, nie posiada innych zobowiązań do zapłaty i nie ma trudności w zaspokajaniu bieżących potrzeb. Zauważono także, iż umorzenie powstałej w opisany sposób zaległości stanowiłoby całkowite przyzwolenie na postępowanie niezgodne z przepisami podatkowymi i zachęcałoby T. K. do ponownego podjęcia takich działań. Organ I instancji skonstatował również (nawiązując do argumentacji podatnika), że nieznajomość podstawowych przepisów prawa nie stanowi przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Orientacja w tej problematyce i wywiązywanie się z obciążeń fiskalnych jest obowiązkiem każdego obywatela, a przyzwolenie na jego niewypełnianie byłoby niczym nieusprawiedliwione wobec osób, które na bieżąco regulują swoje należności wobec budżetu państwa. Wobec powyższego skonstatować trzeba, iż organ I instancji nie skonkretyzował pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", w żaden sposób nie wskazał czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się T. K. wraz z pozostającymi na jego utrzymaniu żoną i małoletnim synem uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", czy też nie i dlaczego. Organ ten nie ustalił także, czy przedmiotowa zaległość może zostać od strony wyegzekwowana i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności, ciężarów dla finansów publicznych. Organ II instancji, nie uwzględniając zarzutów odwołania, w którym podnoszono m.in. pominięcie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2007 r., oparł się natomiast na błędnym twierdzeniu, że "ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania ustawowych przesłanek w konkretnej sprawie, uzasadniających zastosowanie w/w przepisu". Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres owego uznania administracyjnego rozumianego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (por. J. Orłowski Uznanie administracyjne, ODDK Gdańsk 2005, str. 32-33) nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Owej kontroli nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2002 roku, sygn. akt III SA 830/00). Jak wskazuje się w doktrynie - ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, konieczne jest wnikliwe określenie motywów takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej). W kontekście powyższych rozważań wskazać trzeba, iż organ odwoławczy, stwierdził, że "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Wskazał także, iż o zaistnieniu tej przesłanki decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy decyduje o umorzeniu zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, a przy jego wykładni należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, reguły ekonomii i zasady współżycia społecznego, a także uwzględniać podstawowe zadania organów podatkowych – sprawne funkcjonowanie budżetu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił także, iż przedmiotowa zaległość jest wynikiem niezapłaconych przez stronę zobowiązań podatkowych, a więc nie jest to okoliczność, na którą podatnik nie miał wpływu. Odnotować warto, że stwierdzenie to można odnieść zasadniczo do każdego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, które z natury rzeczy wynikają z nieuiszczenia podatku. Organ II instancji obrazując sytuację finansową trzyosobowej rodziny (której jedynym żywicielem jest T. K.), w tym wysokość jego miesięcznego wynagrodzenia (+wartość zasiłku rodzinnego) stwierdził ogólnie, że całość dochodu wydatkowana jest na bieżące wydatki. Nie przybliżono natomiast kwoty stałych wydatków strony, nie przeanalizowano realnych możliwości oraz skutków egzekwowania zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Poprzestano jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że mimo utrzymujących się od wielu lat niskich dochodów rodziny jej bieżące potrzeby są zaspokajane, mimo niezaciągania kredytów i istnienia innych nieuregulowanych zobowiązań. Konstatacja ta nie jest, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, wystarczająca dla oceny istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", którą organy podatkowe winny być przeprowadzić zgodnie z jednoznacznie sformułowanymi zaleceniami zawartymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 776/07). Odnotować w tym miejscu trzeba, że organ II instancji (z naruszeniem zasad wynikających z art. 127 Ordynacji podatkowej) konsekwentnie uchylił się od ustosunkowania się do zarzutu odwołania, w którym podatnik podniósł, iż nie wykonano wyroku sądu i wydano prawie jednobrzmiącą z poprzednim rozstrzygnięciem organu I instancji decyzję. Znamienne jest także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się w żadnym stopniu do analogicznego zarzutu skargi. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe naruszyły art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), czym wyczerpano przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Ponownie rozpoznając odwołanie właściwy organ uwzględni zalecenia zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 775/07), którego niewykonanie wykazano w powyższych rozważaniach. W szczególności sprecyzuje dane dotyczące bieżących kosztów utrzymania rodziny skarżącego i zestawi je z skutkami egzekwowania zaległości podatkowej objętej wnioskiem o umorzenie, w sposób przekonujący przedstawi ustalenia dotyczące istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz umotywuje rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym.