I SA/Gl 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant apl. radc. Bartosz Brzezina, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.), wydanym w następstwie złożenia przez Z. K. zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], którym organ ten odmówił Z.K. umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. ( nr [...]). Postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji zostało wydane po ponownym rozpoznaniu sprawy, w następstwie uchylenia, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., a także z akt załączonych do wniesionej skargi wynika następujący ciąg wydarzeń w przedmiotowej sprawie: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. prowadzi przeciw skarżącemu Z. K. postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, obejmujące zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1993 rok. W dniu [...] 2008 r. skarżący wniósł pismo zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne prowadzone przez dział egzekucyjny Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.", które następnie, w szczególności w następstwie wezwania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., uzupełnił pismami z dnia [...] i [...] 2008 r. Analiza pism skarżącego pozwoliła na wniosek, iż domaga się on umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego ujętego w przedmiotowym tytule wykonawczym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., po uchyleniu postanowienia z dnia [...] 2009 r. i ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] 2008 roku odmówił umorzenia postępowania z uwagi na niestwierdzenie przesłanek pozwalających na umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. podał, że czynność egzekucyjna – sporządzenie protokołu o stanie majątkowym w dniu [...] 2000 r. – na podstawie art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującej w roku 2001, spowodowała przerwanie biegu przedawnienia, z kolei zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej postępowanie uległo zawieszeniu od dnia wniesienia przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem, co nastąpiło w dniu [...] 2001 r., a także w toku postępowania restrukturyzacyjnego od momentu złożenia wniosku (tj. od dnia [...] 2002 r.) do dnia jego rozpatrzenia (decyzją z dnia [...] 2002 r.). Organ podniósł również, że wejście w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która wprowadziła inne zasady w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie mogło uchylić skutków prawnych czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, a tym samym na przedawnienie nie mógł mieć wpływu przepis art. 20 powołanej ustawy. W zażaleniu z dniu [...] 2008 r. skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co ma być konsekwencją naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone postanowienie w opinii skarżącego nie zawiera prawidłowego uzasadnienia, albowiem organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów podnoszonych przez skarżącego, a przede wszystkim zarzutu niezastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zobowiązania podatkowego oraz zarzutu niezastosowania w sprawie art. 20 § 2 przywołanej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, z którego skarżący wywodzi wniosek o konieczności zastosowania korzystniejszych dla niego zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych obowiązujących przed nowelizacją, a w razie przyjęcia stanowiska przeciwnego, konieczność szczegółowego tego wyjaśnienia; 2) naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło zdaniem skarżącego również do niezastosowania obowiązujących wcześniej i korzystniejszych dla skarżącego przepisów określających zasady oraz terminy przedawnienia, a w konsekwencji błędnego nieumorzenia prowadzonego postępowania z uwagi na zaistniałe przedawnienie zobowiązania. Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów skarżący ponadto wskazał na naruszenie przepisów art. 15 § 1 oraz art. 59 pkt 7 u.p.e.a. z tej przyczyny, że nigdy nie doręczono mu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązku i z tej przyczyny skarżący podniósł, że nie można było wszcząć postępowania egzekucyjnego, a wszczęte postępowanie należało umorzyć. 3) naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że zdaniem skarżącego organ podatkowy I instancji nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W konkluzji przytoczonych zarzutów skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] 1999 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Zażalenie skarżącego nie zostało uwzględnione, albowiem organ podatkowy drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, w uzasadnieniu przytaczając następującą argumentację. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nietrafny jest zarzut niedoręczenia skarżącemu upomnienia, gdyż z akt sprawy wynika, iż upomnienie to doręczono skarżącemu (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) w dniu [...] 1999 r. Ponadto organ odnotował, że niewielki, aczkolwiek rzeczywisty wpływ na bieg terminu przedawnienia miało prowadzone w dniach od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. postępowanie restrukturyzacyjne. Z kolei w kwestii wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego i zawieszenia postępowania z tej przyczyny, organ podatkowy wskazał, że "aczkolwiek nie miał też wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zapis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż istotnie Podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego jeszcze w 2001r. kiedy nie funkcjonował jeszcze w obrocie prawnym art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wprowadzony ustawą z dnia 12.09.2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, to brak przepisów przejściowych oznacza, że należy go stosować do stanów aktualnych w dacie jego obowiązywania, a zaległość w podatku od osób fizycznych za 1993r. w tej dacie była wymagalna z uwagi na zastosowanie w ramach przymusowego ich ściągnięcia czynności egzekucyjnych, przerywających bieg terminu przedawnienia, aż do 1.09.2005r." W nawiązaniu do uprzednio przytoczonego poglądu Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił wreszcie, że zastosowanie w sprawie czynności egzekucyjnych spowodowało przerwę biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tym zastrzeżeniem, że zmieniło się to po wejściu w życie z dniem 1 września 2005 r. noweli do Ordynacji podatkowej, obejmującej również przepisy dotyczące przerwy biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Organ podatkowy II instancji wskazał zatem, że w obecnym stanie prawnym termin przedawnienia, przerwany przez zastosowanie czynności egzekucyjnych, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, a nie od zakończenia postępowania egzekucyjnego, jak tę kwestię regulowały przepisy Ordynacji podatkowej w poprzednich swych wersjach. W związku zaś z tym, że w stosunku do skarżącego nie zakończono postępowania egzekucyjnego, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, biegnie na nowo począwszy od dnia wejścia w życie nowelizacji Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 września 2005 r. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że "korzystniejszy wariant", o którym pisze skarżący "odnosi się z reguły" do kwestii "zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do WSA, czy też w razie ustanowienia zastawu skarbowego na rzeczy ruchomej bądź prawie majątkowym podatnika". W przypadku skarżącego o "wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. (...) zdecydowało niezakończenie postępowania egzekucyjnego do 1.09.2005 r." W skardze z dnia [...] 2009 r. Z. K. zaskarżył w całości powyższe postanowienie, stawiając mu analogiczne zarzuty jak sformułowane w zażaleniach, a to: 1) naruszenie art. 121 § 1 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej 2) naruszenie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędnego nieumorzenia prowadzonego postępowania z uwagi na zaistniałe przedawnienie zobowiązania. 3) naruszenie przepisów art. 15 § 1 oraz art. 59 pkt 7 u.p.e.a. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku doręczenia mu pisemnego upomnienia zawierającego wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązku wskazując, iż nie pamięta faktu doręczenia mu upomnienia w dacie wskazanej przez organ podatkowy II instancji i sugerując konieczność zbadania kwestii skuteczności doręczenia, a nadto, że w sprawie wielokrotnie dochodziło w ocenie skarżącego do umorzenia postępowania (na co miał zwrócić uwagę w piśmie z dnia [...] 2007 r.) i każde takie umorzenie powinno skutkować skierowaniem kolejnego upomnienia, 4) naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji, a wcześniej organ podatkowy I instancji, nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący rozszerzył nadto zgłaszane zarzuty o następujące: 1) Organ podatkowy II instancji błędnie przyjął, że postępowanie egzekucyjne toczyło się wciąż w dniu 1 września 2005 r. W sprawie doszło bowiem do zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej, w wyniku czego Komornik Sądowy "przejął prowadzenie egzekucji" w stosunku do skarżącego, a następnie przeprowadził dwa razy po dwie bezskuteczne licytacje prawa własności nieruchomości położonej w W. w gminie K., (KW nr [...] i [...] prowadzone przez Sąd Rejonowy w C.) co doprowadzić miało do umorzenia egzekucji oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji miało spowodować również "umorzenie postępowania przez Urząd Skarbowy". 2) Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zauważył "lub z naruszeniem prawa zaakceptował" nieprawidłowe i nierzetelne "rozksięgowanie" kwoty uzyskanej ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości na rzecz K. F., który następnie zbył nieruchomość w porozumieniu z wierzycielami skarżącego. Z informacji uzyskanych przez skarżącego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym ma bowiem wynikać, że "uzyskane wtedy kwoty rozksięgowano niezgodnie z prawem, gdyż nie zaksięgowano tych kwot na poczet najstarszych zobowiązań, lecz na poczet zobowiązań, których wymagalność następowała w terminach późniejszych". Prawidłowy podział uzyskanej kwoty, w opinii skarżącego, spowodowałby zaspokojenie egzekwowanego obowiązku. Skarżący podniósł wreszcie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zezwolił na sprzedaż nieruchomości za "znacznie zaniżoną wartość". Skarżący zasugerował wreszcie, że istnieć mogą wątpliwości co do upoważnienia osoby podpisanej pod zaskarżonym postanowieniem do uczynienia tego w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W konkluzji powyższych zarzutów skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie wcześniejszych orzeczeń organów podatkowych niższego rzędu i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dodatkowo skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Ponownie obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także dokonał usystematyzowania zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W odpowiedzi na zarzuty organ w pierwszej kolejności podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu do kwestii niedoręczenia skarżącemu pisemnego upomnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że doręczenia upomnienia nastąpiło w dniu [...] 1999 r. do rąk brata skarżącego, J. K., co w myśl art. 149 Ordynacji podatkowej pozwolić ma na uznanie skuteczności doręczenia. W odniesieniu do kwestii kilkukrotnego umorzenia postępowania i konieczności ponownego skierowanie do skarżącego pisemnego upomnienia, wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy jest pierwszym i jedynym w sprawie, co w opinii organu świadczy o nieumorzeniu postępowania we wcześniejszym jego stadium. Organ wskazał również, że opisane przez skarżącego licytacje miały miejsce począwszy od roku 1995, czyli jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Co do kwestii biegu terminu przedawnienia, przerwy w jego biegu i jego zawieszenia, organ powtórzył swe uprzednio sformułowane argumenty. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwego "rozksięgowania" kwoty uzyskanej ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości, organ podniósł, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] podlegało uchyleniu z powodu jego wadliwości na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na skierowanie go do pełnomocnika K. F., a nie do samego skarżącego. Organ wskazał jednakże, że uzyskane środki "zostały wpłacone w toku postępowania egzekucyjnego i zostały rozliczone przez ten organ w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", o czym ma świadczyć "potrącenie z tej kwoty w pierwszej kolejności kosztów egzekucyjnych, nie wymagającym wydania żadnego postanowienia w tej materii". W odniesieniu do zarzutu braku umocowania osoby podpisującej zaskarżone postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że wynika ono z regulaminu organizacji Izby Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona i należy, w części, uznać zasadność sformułowanych przez skarżącego zarzutów. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a."), sąd uchyla decyzję lub postanowienie całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu zaskarżone postanowienie dotknięte jest wadliwością uzasadniającą jego uchylenie w całości. Przyjąć bowiem trzeba, iż słuszność ma skarżący twierdząc, że doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do jego wygaśnięcia w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało na skutek doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. numer [...] ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1993 od dochodów z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku, zgodnie z treścią art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie termin płatności ustalonego podatku minął w dniu 13 stycznia 1999 r. Termin wskazany w treści przywołanego przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął zatem w niniejszej sprawie biec od końca roku 1999 i – w normalnych okolicznościach, gdyby nie nastąpiło zawieszenie lub przerwa jego biegu – upłynąłby z końcem roku 2004. W związku z powyższym należy rozważyć, czy w sprawie nie zaszły zdarzenia, które spowodowałyby przesunięcie w czasie skutku w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub przerwy w jego biegu. W opinii Sądu w sprawie zaszły przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w wyniku złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) w dniu 15 listopada 2002 r. Spowodowało to zawieszenie terminu przedawnienia płatności należności objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym na podstawie art. 14 ust. 3 powołanej ustawy od chwili wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji kończącej postępowanie, co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2002 r. Natomiast w opinii Sądu nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o postanowienia wprowadzonego do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 § 2 powołanej ustawy nowelizującej ustalenie zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych następuje na podstawie przepisów w brzmieniu dotychczasowym, o ile były one korzystniejsze dla podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej przed wejściem w życie przywołanej ustawy nowelizującej nie zawierały odpowiednika opisanego przepisu, z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest bez wątpienia niekorzystne dla podatnika, albowiem odsuwa w czasie możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Stąd nie sposób przyjąć, aby złożenie przez skarżącego skargi na decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego mogło wywrzeć jakikolwiek skutek na bieg terminu przedawnienia tegoż zobowiązania. Podstawą do zastosowania przerwy w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie mogłyby być przepisy uzależniające nastąpienie skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia od przebiegu egzekucji zobowiązania podatkowego. Art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie powołanej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r., przewidywał, że bieg terminu zostawał przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia biegł na nowo począwszy od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Było to bez wątpienia uregulowanie niezmiernie korzystne dla organów egzekucyjnych, które mogły doprowadzić do znacznego wydłużenia terminu przedawnienia, natomiast niekorzystne dla podatnika. Przywołany już wyżej przepis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. ustanawia wyjątek od zasady zastosowania ustawy nowej w tych sytuacjach, gdy zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowano korzystniej w przepisach dotychczasowych. Należy zważyć, że powołana nowelizacja dokonała zmian opisanej powyżej regulacji przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym zakresie, że w zmienionym przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej miast pojęciem "czynności egzekucyjnej", wprowadziła ono – jako warunek wystąpienia przerwy biegu terminu – węższe pojęcie "środka egzekucyjnego". Nastąpiło zatem ograniczenie sytuacji, w których dochodzić ma w zamyśle ustawodawcy do przerwy biegu terminu przedawnienia. Nie każda bowiem "czynność egzekucyjna" stanowi jednocześnie "środek egzekucyjny". Jest to zatem uregulowanie przedawnienia bardziej korzystne dla podatnika niż poprzednie, co uniemożliwia zastosowanie przepisów poprzednio obowiązujących w oparciu o art. 20 § 2 ustawy nowelizującej. Stąd kwestię wystąpienia przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie należy ocenić – zgodnie z wyrażoną w treści art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. zasadą bezpośredniego stosowania ustawy nowej – według przepisów o zmienionej treści. Jak wskazano już powyżej, pojęcie "środka egzekucyjnego" różni się w znaczący sposób od pojęcia "czynności egzekucyjnej". O ile bowiem każdy środek egzekucyjny jest zarazem czynnością egzekucyjną, o tyle relacja ta nie zachodzi w przeciwnym kierunku. W tym zakresie można odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1218/08 (LEX nr 533791), a także do ugruntowanego poglądu nauki prawa podatkowego (por. zamiast wielu: B. Gruszczyński [w:] S Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, s. 271). Czynności egzekucyjne wymienia art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Wskazany katalog środków nie zawiera czynności sporządzenia protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego. Analiza akt egzekucyjnych prowadzi do wniosku, że pierwszy środek egzekucyjny zastosowano dopiero po dniu [...] 2007 r., którą to datę nosi szereg rozesłanych do podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych zawiadomień o zajęciu praw majątkowych w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego. Okoliczność ta jednakże pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, albowiem termin przedawnienia upłynął już wcześniej. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wymagał od organu egzekucyjnego - dla uzyskania skutku w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji wydłużenia okresu, w którym może być prowadzone postępowanie egzekucyjne – zastosowania środka egzekucyjnego oraz zawiadomienia o nim podatnika. Przepis art. 20 § 1 powołanej ustawy nowelizującej rozstrzyga przy tym, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji (1 stycznia 2003 r.) stosuje się, z wyjątkiem opisanym już powyżej, przepisy nowe. Kwestia przerwy biegu terminu przedawnienia nie została przez ustawodawcę spod działania wspomnianej zasady w żaden sposób wyłączona. Na podstawie zatem przepisu art. 20 § 1 powołanej ustawy nowelizującej przyjąć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uchylony został skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia, który nastąpił uprzednio wskutek dokonania czynności egzekucyjnej – sporządzenia protokołu o stanie majątkowym – która nie jest zarazem środkiem egzekucyjnym w myśl art. 70 § 4 w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. W związku z tym, iż w okresie biegu terminu przedawnienia, organ egzekucyjny nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym zawiadomiłby podatnika, uwzględniwszy przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego, przedawnienie nastąpiło z dniem [...] 2005 r. Już z powyższej przyczyny zaskarżone postanowienie nie mogło zostać przez Sąd pozostawione w mocy i musiało zostać uchylone w całości. Z tego powodu zupełnie irrelewantne są dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie kwestie związane z ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), a zwłaszcza zaproponowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. – w opinii Sądu skądinąd nieuzasadniony – pogląd o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia z dniem wejścia w życia opisanej ustawy nowelizującej. W odniesieniu do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącego, dotyczących: • naruszenia zasad ogólnych postępowania, w tym zwłaszcza zasady pogłębiania zaufania do organów administracji (art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego – skarżący mylnie oparł się na przepisach ordynacji podatkowej o analogicznym lub tożsamym brzmieniu) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego); • naruszenia przepisu art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego (skarżący ponownie mylnie oparł się na przepisie ordynacji podatkowej o analogicznym brzmieniu) poprzez nieodpowiadające przepisom prawa uzasadnieniu, • podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną; • niedoręczenia skarżącemu upomnienia zawierającego wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązku; Sądu uznał, że nie są one uzasadnione. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, niezagrażający zaufaniu obywateli do organów administracji, a niezgodność rozstrzygnięcia z prawem wynika z zastosowania odmiennej (profiskalnej) interpretacji przepisów prawa materialnego, nie zaś z błędnie poczynionych ustaleń faktycznych. Upomnienie zawierające wezwanie do dobrowolnego wykonania obowiązku zostało doręczone w dniu [...] 1999 r. do rąk brata skarżącego, co odpowiada wymogom stawianym przez odpowiednie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Nie potwierdził się również zarzut dotyczący uprzedniego umorzenia postępowania. Słusznie bowiem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w K., że nie można mówić o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie tylko przed wydaniem tytułu wykonawczego, ale nawet przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzut dotyczący błędnego zaliczenia egzekwowanych kwot na poczet posiadanych zaległości pozostaje poza oceną Sądu, albowiem nie był on przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., dokona oceny zasadności twierdzeń skarżącego dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę zmiany w treści istotnych dla sprawy regulacji prawnych, wprowadzone przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. oraz przepisy przejściowe zawarte w powołanej ustawie, a także poglądy sformułowane w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a 1 p.p.s.a. Wniosek skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania uwzględniono w oparciu o przepis art. 200 p.p.s.a. orzekając o zasądzeniu na rzecz strony skarżącej zwrot tych kosztów, obejmujących uiszczony wpis sądowy od skargi.