II FSK 1218/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 77/08 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz J. J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 77/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone przez J.J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 listopada 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 września 2007 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G., rozstrzygnięciem z dnia 26 listopada 2007 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 września 2007 r., w którym zaliczono nadpłatę J. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającą ze złożonego zeznania rocznego PIT-36 za 2006 rok w kwocie 135,00 zł., na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 24,12 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 110,88 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył powyższą nadpłatę na poczet zaległości podatkowej za 1993 r. - w świetle art.76 § 1, art.76a oraz art.55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości w/w postanowień z uwagi na naruszenie następujących przepisów: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji, art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczność z innymi dokumentami urzędowymi, art. 70 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) oraz art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) oraz art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek nieprawidłowego uzasadnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając w pełni stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 rok nie uległa przedawnieniu. Na tę zaległość wystawiony został dnia 7 listopada 1995 roku tytuł wykonawczy (SM 2375/30/95), którego odpis został doręczony zobowiązanemu dnia 16 kwietnia 1999 roku. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, co spowodowało skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, stosownie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003 r. Powołując się na treść art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.; zwanej dalej: "ustawa nowelizującą") organ skonstatował, iż skoro zobowiązanie podatkowe istniało przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy i postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed tym dniem, to termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r., czyli wejścia w życie przywołanej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, (według obowiązującego wówczas prawa) w dniu 16 kwietnia 1999 r., jednakże istnieją wątpliwości co do tego: kiedy termin przedawnienia obowiązków, należności, podatkowych rozpoczął swój bieg na nowo. Dalej Sąd wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy nowelizacyjnej "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". W ocenie Sądu, z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści, stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zaczyna swój bieg na nowo po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Nieuprawniony jest zatem, w opinii Sądu, pogląd, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna swój bieg na nowo po dniu wejścia w życie nowelizacji przepisu, takiego skutku ustawodawca w przepisach przejściowych nie przewidział. Stanowisko organów podatkowych, jakoby termin przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo od dnia 1 września 2005 r., stanowi nadinterpretację i nie znajduje oparcia w treści art. 21 ustawy nowelizacyjnej w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił nadto, iż nie może zgodzić się z argumentacją, iż przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie może mieć "zastosowania wstecznego w tym znaczeniu, iż zmieniałby ocenę przedawnienia zobowiązań podatkowych od chwili poprzedzającej wejście w życie tego przepisu". W ocenie Sądu, dla oceny upływu terminu przedawnienia znaczenie ma jedynie ten stan prawny, który obowiązuje w chwili upływu tego terminu. Poprzedni stan prawny, który odmiennie regulował kwestię upływu tego terminu, nie ma znaczenia, o ile przepisy przejściowe nie stanowią inaczej. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia obu organów podatkowych, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), jako wydane z naruszeniem prawa. Sad zwrócił uwagę, że brak jest ustaleń na temat tego, czy i kiedy w sprawie, w stosunku do zobowiązanego, zastosowany został środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 nowego brzmienia Ordynacji podatkowej w związku z art.. 21 ustawy nowelizującej; usunięcie i naprawienie tego zaniechania jest niezbędne – dla oceny możliwości zastosowania wymienionych przepisów podatkowego prawa materialnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał na następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ustawy nowelizującej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.09.2005r. do zobowiązań powstałych przed tą datą, w stosunku do których termin przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i nie rozpoczął na nowo biegu z uwagi na nie zakończone postępowanie egzekucyjne; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, mimo iż organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dokonały błędnej wykładni art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz właściwie zastosowały normę art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej we właściwym dla sprawy brzmieniu, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie wyroku, błędną ocenę stanu faktycznego i przyjęcie, iż w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania poprzez ustalenie, czy przerwany w kwietniu 1999 r. bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (według stanu prawnego na dzień 1 września 2005 r.). W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna; zaskarżony wyrok odpowiada prawu w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 1 pkt 34 lit b. ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r., art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej otrzymał następujące brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 27 ustawy zmieniającej, w przywoływanym obszarze normatywnym weszła ona w życie z dniem 1 września 2005 r. Przed powołana datą art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił, jak następuje: Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Uprzednio jeszcze, przed wejściem w życie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywa pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, natomiast, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Na podstawie art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r.: Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 (to jest Ordynacji podatkowej – wtrącenie Sądu) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodne z przytoczonym unormowaniem art. 21 ustawy zmieniającej - bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym do zobowiązanego podatnika zastosowano środek egzekucyjny. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 maja 2009 r., II FSK 189/08, POP z 2009 r. nr 4, poz. 56, z dnia 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07, LEX nr 453004, z dnia 16 maja 2007 r., II FSK 668/06, LEX nr 338485, z dnia 12 kwietnia 2007r., II FSK 518/06, POP z 2007r. nr 5, poz. 68 oraz z dnia 25 września 2009 r., II FSK 631/08 – dotąd niepublikowany). W ocenianym przez Sad pierwszej instancji stanie sprawy, czynności egzekucyjnej, mającej na celu wyegzekwowanie zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 r., dokonano w dniu 7 listopada 1995 r. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym unormowania art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, przywoływane dokonanie czynności egzekucyjnej, o której zobowiązany podatnik został powiadomiony, przerwało bieg terminu przedawnienia, który jednak nie zaczął biec na nowo, ponieważ postępowanie egzekucyjne, w którym przeprowadzoną tą czynność, nie zakończyło się i stan taki trwał do dnia wejścia życie ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. Wobec wejścia w życie powoływanej ustawy, na podstawie jej art. 21, od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, zgodnie z nowym brzmieniem unormowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien być liczony biegnący na nowo termin przedawnienia. Wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego oraz sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w nowej - stosowanej treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. W tym stanie rzeczy, błędna wykładnia wymienionych powyżej przepisów przedstawiona przez organy podatkowe oraz niezbędność ustalenia stanu faktycznego odnośnie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym przepisy te stanowią, było poprawną i wystarczającą podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.