I SA/Gl 235/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwo Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o odmowie włączenia podmiotu w charakterze uczestnika w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.) – po rozpoznaniu zażalenia podatnika Skarbu Państwa-Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych Nadleśnictwo K. (dalej także Nadleśnictwo, skarżący) na postanowienie Burmistrza M. z [...] r., nr [...] odmawiające włączenia do prowadzonego postępowania w charakterze uczestnika spółki B S.A. oraz spółki C S.A., właścicieli napowietrznych linii energetycznych – stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny. W toku postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r., Nadleśnictwo w piśmie z 28 września 2020 r., wystąpiło o włączenie do niniejszego postępowania w charakterze uczestników spółek: B S.A. oraz spółki C S.A. (właścicieli napowietrznych linii energetycznych), z którymi zawarło w latach 2016-2019 umowy o ustanowienie przesyłu. Organ I instancji postanowieniem z [...] r. (doręczone podatnikowi [...] r.) odmówił włączenia do niniejszego postępowania w charakterze uczestników podstępowania ww. podmiotów, z powodu braku ku temu podstaw; powołał art. 133 § 1 i § 2 O.p. Podatnik w piśmie z 17 listopada 2020 r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie żądając jego zmiany i włączenia do niniejszego postępowania ww. firm, a także innych posiadaczy gruntów Skarbu Państwa jako stron tego postępowania. Wskazał, że organ I instancji dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 133 § 1 O.p. w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy, którym jest ustalenie i wymiar podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – skarżonym postanowieniem − stwierdziło niedopuszczalność zażalenia podatnika. Powołało art. 236 § 1 O.p., nadmieniając, że kwestię zażaleń uregulowano w art. 236-239 O.p. Zwróciło uwagę, że organ I instancji w wydanym postanowieniu pouczył podatnika, że na to postanowienie nie służy zażalenie i że, zgodnie z art. 237 O.p. postanowienie to może być zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji. Podał, że w art. 236 § 1 O.p. wyraźnie wskazano, że można wnieść zażalenie na postanowienia wydawane w toku postępowania tylko w sytuacji, gdy ustawa tak stanowi, a więc tylko w przypadku, gdy przepis ustawy wyraźnie dopuszcza możność wniesienia zażalenia. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast możliwość zaskarżenia zażaleniem postanowienia w przedmiocie odmowy włączenia do postępowania w charakterze uczestników postępowania określonych podmiotów. W sytuacji więc gdy podatnik uważa, że postanowienie jest nieprawidłowe, musi wstrzymać się do czasu doręczenia mu decyzji kończącej postępowanie w pierwszej instancji (wymiarowej) i dopiero w odwołaniu od tej decyzji może podnieść zarzuty przeciw temu postanowieniu. W skardze podatnik (reprezentowany przez Nadleśniczego) wniósł o uchylenie postanowienia SKO i zwrot kosztów postępowania ze względu na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 217 § 1 pkt 4 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., art. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych poprzez przytoczenie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na wskazanie wymienionych przepisów jako rzeczonej podstawy prawnej, 2) art. 121 § 2 i art. 124 w zw. z art. 217 § 2 i w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewystarczające udzielenie informacji i wyjaśnień w treści uzasadnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy wydaniu postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do nieprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez niedziałanie w postępowaniu administracyjnym przez organ na podstawie i w granicach prawa, 4) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie Burmistrza M. z dnia [...] r., podczas gdy nie wykazano (wobec ich braku) zaistnienia przesłanek takiego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu podatnik podniósł, że w wydanych rozstrzygnięciach nie podano podstawy prawnej ich wydania, natomiast za bezprzedmiotowe uznał przywołanie ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Jego zdaniem organ nie działał na podstawie i w granicach prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej P.p.s.a.) – podlegało postanowienie SKO, którym stwierdzono niedopuszczalność wniesienia zażalenia przez skarżącego na postanowienie organu I instancji odmawiające włączenia do prowadzonego postępowania w charakterze jego uczestników spółki B S.A. oraz spółki C S.A. (właścicieli napowietrznych linii energetycznych). Spór w sprawie sprowadza się więc do ustalenia, czy wniesione przez podatnika zażalenie, na postanowienie o odmowie włączenia do sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości ww. uczestników postępowania, było dopuszczalne. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu – stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Z treści art. 133 O.p. wynika, że katalog podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, jest zamknięty. Definicja strony zawarta w § 1 ww. przepisu pozwala na wskazanie trzech przesłanek, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu. Po pierwsze, stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik. Po drugie, istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Po trzecie, podmiot spełniający wyżej wymienione przesłanki występuje z wnioskiem o wszczęcie postępowania, czyli żąda czynności organu podatkowego, bądź też staje się stroną postępowania podatkowego wszczętego z urzędu na skutek czynności organu podatkowego, która odnosi się do tego podmiotu (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2020 r., I SA/Łd 556/19; dostępny, podobnie jak inne wskazane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentować należy, że przepis art. 133 O.p. nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2017 r., II FSK 1267/15). Również nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia (w przeciwieństwie do np. art. 133a § 2 O.p.). Organ I instancji uznał, że powołane przepisy nie stanowią podstawy prawnej do włączenia do postępowania ww. podmiotów w charakterze uczestników tego postępowania. W wydanym postanowieniu powołał art. 216 O.p., z którego wynika, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1), a postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Zatem postanowienia, poza wyjątkami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygają sprawy co do istoty, lecz dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania i są wydawane w celu załatwienia poszczególnych kwestii procesowych występujących w jego toku. Organ w pouczeniu wydanego w dniu [...] r. rozstrzygnięcia zaznaczył, że na wydane postanowienie nie przysługuje zażalenie oraz przytoczył treść art. 237 O.p., z którego wynika, iż postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Mając na uwadze przepis art. 237 O.p. stwierdzić należy, że ustawodawca bezwzględnie nie pozbawił strony postępowania podatkowego możliwości zaskarżenia postanowienia, na które nie można wnieść zażalenia. Jednakże postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Ewentualnie podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Jeżeli strona wniosłaby jednak zażalenie na postanowienie niezaskarżalne, organ odwoławczy powinien stwierdzić jego niedopuszczalność (por. J. Brolik i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz wydanie V, LEX). Użyte w przepisie słowo "zaskarżyć" stwarza zatem uprawnienie do wniesienia określonego rodzaju kwalifikowanych zarzutów procesowych w odwołaniu od decyzji. Zasadniczą cechą takich zarzutów procesowych jest ich niesamodzielność, która wynika ze zwrotu "zaskarżyć tylko w odwołaniu". Treść tej konstrukcji wyznaczają dwa elementy: sposób wnoszenia zarzutów oraz ich rozpoznanie łącznie z odwołaniem (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 1052/10 i przywołane tam stanowisko doktryny). Oznacza to, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, że strona postępowania omawiane postanowienie może skarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Wniesione przez skarżącego zażalenie organ odwoławczy prawidłowo zatem uznał za niedopuszczalne. Wyjaśnić należy, że niedopuszczalność (tu: zażalenia) może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności odwołania o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności odwołania o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia. W niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie wydane w sprawie wymienionej w § 1 jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Sąd stwierdza, że organ wykazał w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, że zachodziła w sprawie niedopuszczalność zażalenia na wydane przez organ I instancji postanowienie, bowiem w myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, w szczególności zarzutu błędnego wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia (art. 217 § 1 pkt 4 O.p.) wyjaśnić należy, że organ wskazał właściwe podstawy prawne, które omówiono wyżej. Powołanie zaś art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) wyjaśnia, że samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia i są właściwe w szczególności do rozpatrywania odwołań od decyzji, zażaleń na postanowienia, ponagleń, żądań wznowienia postępowania lub stwierdzania nieważności decyzji (art. 2 tej ustawy). Natomiast wskazany przez Kolegium § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) określa obszary właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych, którego pkt 12 dotyczy województwa śląskiego (ppkt c SKO w Katowicach). Przytoczenie tych przepisów stanowi o uprawnieniu organu do wydania orzeczenia, natomiast obok nich wskazano przepisy Ordynacji podatkowej będące postawę wydania rozstrzygnięcia określonego w jego sentencji. Organ nie naruszył także art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Skarżący przede wszystkim nie wyjaśnił na czym polegało niewystarczające udzielenie mu informacji i wyjaśnień i w jakim zakresie miało to wpływ na podjęte w sprawie orzeczenia. Z akt sprawy, przeciwnie do twierdzeń strony wynika, że pouczono ją w sposób wyczerpujący, zaś art. 121 O.p. nie nakłada na organ obowiązku przewidywania wszelkich ewentualności nieznajomości prawa przez podatnika oraz formułowania na te ewentualności stosownych pouczeń, instrukcji i zaleceń. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 120 O.p i art. 7 Konstytucji RP, który nie mógł odnieść skutku, bowiem samo niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia organu nie powoduje naruszenia zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie, czy też skutkujący przyjęciem innej wykładni przepisów, tj. zgodnie z oczekiwaniami podatnika. Ocena zaskarżonego postanowienia nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego w sposób mogący odnieść wpływ na istotę rozstrzygnięcia, zaś skarżący poza podjęciem polemiki, nie konkretyzuje żadnych dowodowo potwierdzonych faktów lub okoliczności, które świadczyłyby, że stan faktyczny odbiega od ustalonego. Konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni wyżej omówionych przepisów, jest aprobata podjętych przez organ czynności. Stąd zarzuty skarżącego należało uznać za chybione. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.