I SA/Gl 236/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr SKO.III/423/329/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z 2 grudnia 2022 r., nr SKO.III/423/329/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 4, art. 4 ust.1 pkt 1 i pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U z 2022 r. poz. 1452, dalej jako u.p.o.l.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania I sp. z o.o. w B. (dalej jako podatniczka, Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z 21 lipca 2022 r. nr [...] nr [...] określającą podatniczce wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła 24 stycznia 2017 r. deklarację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 r., której podstawę opodatkowania stanowiły: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 79.220 m2, grunty pozostałe o pow. 120.673 m2, grunty zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego oraz organizacje pożytku publicznego o pow. 3.905 m2, grunty stanowiące drogi o pow. 6.550 m2, grunty pod wodami o pow. 2.685 ha, budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 144,47 m2 oraz budowle o wartości 627.867 zł. Wskazała także, że posiada status zakładu pracy chronionej i wyżej wskazane przedmioty opodatkowania zostały objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Decyzją z 29 stycznia 2020 r., nr [...] organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. w wysokości 213.507 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 251.185 m2, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych powyżej 1 ha o powierzchni 2.685 ha oraz budowle o wartości 627.867 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła podatniczka zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego, co w jej ocenie skutkuje błędnym zastosowaniem przez organ podatkowy przepisu prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w skutek czego zakwestionowane zostało prawo Spółki do zwolnienia określonego w tym przepisie, pomimo że podatniczka spełnia warunki w nim określone, tj. jest zakładem pracy chronionej, a także zgłosiła przedmiot zwolnienia organowi nadającemu jej status takiego zakładu. Ponadto podniesiono, że przy wymiarze podatku nie uwzględniono okoliczności, że musi ponosić corocznie koszty usuwania skutków zalewania z nieruchomości sąsiednich przedmiotu zwolnienia, przedmiot zwolnienia jest udostępniany dla społeczeństwa i to na zasadzie non-profit, natomiast Gmina wykorzystuje go do promocji. Podkreśliła, że posiada status zakładu pracy chronionej i wykorzystuje przedmiot opodatkowania do jego prowadzenia. Tymczasem organ podatkowy nie zadał sobie trudu, pomimo kwestionowania powyższej okoliczności, do wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego. Organ nie uwzględnił, że Spółka może w rzeczywistości wykorzystywać jedynie 40% całej powierzchni, bowiem na polu golfowym znajduje się staw, zaś cały teren otoczony jest drzewami i krzakami, który to teren nie może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym 60% terenu wydzierżawionego od gminy nie ma dla podatniczki żadnej wartości użytkowej, pomimo uznania go za zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazała także, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego do decyzji o uznaniu za zakład pracy chronionej nie podaje się numerów działek, a jedynie miejsce prowadzenia takiego zakładu. Co więcej wydając uprzednio zaświadczenia o przyznaniu pomocy de minimis skarżącej w zakresie ww. zwolnienia organ podatkowy nigdy nie żądał wskazania numerów działek. Ponadto zaznaczono, że na przedmiotowej nieruchomości znajduje się Ośrodek Rehabilitacyjno-Sportowy – rehabilitacji ruchowej, z którego mogą bezpłatnie korzystać wszyscy niepełnosprawni pracownicy Spółki, a także zawarła umowę najmu na gabinet rehabilitacyjny. Ma także zawartą umowę z Pogotowiem Ratunkowym NZOZ w P. o objęciu pracowników Spółki całodobową doraźną opieką lekarską świadczoną zarówno w siedzibie Pogotowia, jak też miejscu wezwania. Nabywa także w miarę potrzeb środki trwałe służące niepełnosprawnym pracownikom. Z działalnością w P. wiąże się także zatrudnienie konkretnych osób niepełnosprawnych wykonujących pracę właśnie w tej lokalizacji. Wyjaśniła także, że nie można czynić jej zarzutu co do braku udzielenia informacji kontrolującym ją inspektorom, bowiem o taką dokumentację nie występowali. Ostatecznie odwołała się do względów społecznych, które jej zdaniem winny być wzięte pod uwagę. Decyzją 4 stycznia 2021 r., nr [...], Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego. Wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było objęcie przez podatnika wszystkich przedmiotów opodatkowania zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Odwołało się do treści art. 21 § 3 O.p. i art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. i stwierdziło, że skarżąca jest przedsiębiorcą, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z wydanej na rzecz Spółki decyzji wynika, że posiada ona status zakładu pracy chronionej jednakże na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a zatem zwolnienie jej nie przysługuje. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21, uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego z 4 stycznia 2021 r. została wydana z naruszeniem art. 127 O.p., albowiem opisano w niej w sposób skrótowy postępowanie przed organem podatkowym, wskazano na treść dwóch przepisów (art. 21 § 3 O.p. oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.) wyjaśniono charakter zwolnienia wynikającego z drugiego z tych przepisów, a następnie stwierdzono, że skarżąca warunku wskazanego w tym przepisie u.p.o.l. nie spełnia z uwagi na treść wydanej wobec niej decyzji. Kolegium nie tylko nie wypowiedziało się co do samego przedmiotu opodatkowania (działek objętych decyzją w odniesieniu do umowy dzierżawy), ale także nie dokonało analizy możliwości ich opodatkowania w kontekście obowiązujących w 2017 r. przepisów u.p.o.l. oraz aktów prawa miejscowego regulujących wysokość stawek dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Co więcej nie oceniło także w powyższym zakresie samej decyzji organu podatkowego, pomimo utrzymania jej w mocy, w tym kwestii ewentualnych zwolnień wskazywanych w złożonej przez Spółkę deklaracji. Przy czym Sąd wskazał, że uzasadnienie decyzji dotyczy jedynie braku możliwości zastosowania zwolnienia jakiego domaga się skarżąca i to też bez zawarcia argumentacji wskazującej dlaczego zdaniem Kolegium decyzja wojewody przesądza o określonej kwalifikacji prawnej. Pominięto także argumentację Spółki co do zajętości przez nią jedynie części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że z przyczyn wskazanych w odwołaniu (wyższe odpisy amortyzacyjne) uznaje je za zajęte nie oznacza, że w świetle przepisów prawa podatkowego za takowe mogą być uznane. To kwalifikacja prawnopodatkowa, a nie wola strony ma decydujące znaczenie, a tej w zaskarżonej decyzji brak. Wskazano także na braki w materiale dowodowym, w szczególności oparcie decyzji na kserokopiach (bez ich poświadczenia), czy też kompletności tychże kserokopii (zwłaszcza decyzji Wojewody [...] z 1 grudnia 2004 r.). W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Kolegium decyzją z 4 grudnia 2021 r. Kolegium uchyliło decyzję organu podatkowego z 29 stycznia 2020 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z 21 lipca 2022 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 197.411 zł. Jako podstawę opodatkowania przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 231.065 m2, grunty pod wodami stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych od 1 ha powierzchni o łącznej powierzchni 2.685 m2 oraz budowle o wartości 627.867 zł. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła odwołanie zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego skutkujące błędnym zastosowaniem prawa materialnego. Zdaniem Strony Spółka posiada status Zakładu Pracy Chronionej i przysługuje jej zwolnienie podatkowe wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Zdaniem podatniczki niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu o uldze w podatku od nieruchomości polega na tym, że organ bezpodstawnie neguje warunek zajęcia nieruchomości przez podatnika na cele prowadzenia zakładu pracy chronionej. Wynika to z całkowicie błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza pominięcia przedstawionych przez Spółkę w trakcie wcześniejszego postępowania podatkowego w obu instancjach, a także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedłożonych dowodów. W jej ocenie pominięcie tych dowodów stanowi naruszenie przepisów art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1, a także art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Spółka wniosła o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodów na okoliczność spełnienia przez Spółkę warunku zajęcia nieruchomości w P. pod adresem [...] na prowadzenie w tym miejscu zakładu pracy chronionej zwłaszcza decyzji Wojewody [...] z których wynika, że aż do chwili obecnej Wojewoda w stosunku do tego miejsca nie pozbawił Spółki statusu ZPCHr oraz zestawień zatrudnienia przez Spółkę osób niepełnosprawnych o schorzeniach szczególnych, które to zatrudnienie powoduje, że Spółka spełniała w latach, których dotyczy spór warunek o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Spółki przeprowadzenie przez organ odwoławczy wnioskowanych dowodów nie powinno stanowić trudności z uwagi na to, iż wszystkie dowody zostały już przedłożone w poprzednim postępowaniu łub w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podatniczka podkreśliła, że w każdej z załączonych decyzji (i zaświadczeń) Wojewoda, a zwłaszcza inspektor PIP potwierdzają status spółki jako zakładu pracy chronionej. Podkreślono, że w obiekcie w P. znajduje się Ośrodek Rehabilitacyjno-Sportowy, Spółka zatrudniała osoby niepełnosprawne, których praca związana była z funkcjonowaniem poła golfowego i ww. Ośrodka, zatrudniony był również trener lekkoatletyki. Spółka miała również zawartą umowę o opiekę medyczną. Jak podkreśliła podatniczka powyższe okoliczności były poparte dowodami, które zostały przedłożone w poprzednim postępowaniu i potwierdzają, że obiekt w P. zajęty jest na zakład pracy chronionej, a tym samym Spółka spełnia warunki zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało, że przedmiotowa sprawa jest już po raz drugi rozpatrywana przez tut. Kolegium, bowiem w sprawie zapadł wyrok tutejszego Sądu z 25 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/GI 379/21, który jest wiążący dla organów administracyjnych. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z akt sprawy wynika, że inicjatywa zmian w dotychczasowym stosunku prawnopodatkowym, wynikła z zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia zasadności złożonej deklaracji, a w konsekwencji do ustalenia prawidłowości obliczonego w związku z deklaracją wysokości zobowiązania podatkowego wszczął postępowanie podatkowe. Wskazując na treść art. 21 § 3 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że organ wydaje decyzję określającą, kiedy w postępowaniu ustali, że zobowiązanie podatkowe nie zostało wykonane albo zostało wykonane nieprawidłowo co do wysokości, tzn. gdy 1) podatnik nie złoży deklaracji, 2) wykaże w deklaracji nieprawidłową wysokość podatku, 3) nie wpłaci w części lub w całości podatku, który sam oblicza. W ocenie Kolegium istota sporu w sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Spółka jaka osoba prawna i przedsiębiorca na dzierżawionych od jednostki samorządu terytorialnego gruntach prowadzi działalność gospodarczą - ogólnodostępne pola golfowe. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a i art. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie w wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d tej ustawy. Odwołał się do treści art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia stawek podatkowych została uregulowana w art. 5 omawianej ustawy, który zawiera katalog stawek obejmujących określone przedmioty opodatkowania. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów określonych tam kwot przy czym stawki te uzależnione są od tego czy grunt jest kwalifikowany jako związany działalnością gospodarczą, czy też znajduje się pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych lub objęty obszarem rewitalizacji bądź też nie mieści się w tych kategoriach. Następnie zacytował treść art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. wyjaśniając, że zwolnienie określone w tym przepisie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej spełniający warunek o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej (....), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Z powyższego wynika, że, ze zwolnienia wprost wyłączone są te przedmioty opodatkowania, które - choć zgłoszone wojewodzie, potwierdzone jego decyzją i zajęte na prowadzenie Zakładu Pracy Chronionej - nie spełniają przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 1lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej. Jest to prosta konsekwencja objęcia zwolnieniem tylko takiego prowadzącego Zakład Pracy Chronionej u którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Ze zwolnienia tego nie może skorzystać natomiast prowadzący Zakład Pracy Chronionej, u którego taki wskaźnik wynosi co najmniej 50% w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej). Reasumując zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są przedmioty opodatkowania, które spełniają warunki wskazane przez ustawodawcę podatkowego. Oznacza to, że przedmioty opodatkowania muszą łącznie spełniać warunki: 1) przedmioty opodatkowania muszą być zgłoszone wojewodzie, 2) zgłoszenie przedmiotów potwierdza decyzja w sprawie przyznania statusu Zakład Pracy Chronionej (lub zaświadczenie), 3) przedmioty opodatkowania są zajęte na prowadzenie tego Zakład Pracy Chronionej. Jednocześnie, przedmioty te nie mogą stanowić wyjątku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. in fine. W świetle powyższego Kolegium wskazało, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że podatniczka jest przedsiębiorcą - osobą prawną, na której ciąży obwiązek podatkowy z zakresie podatku od nieruchomości od nieruchomości zlokalizowanej w P. przy ul. [...]. Przedmiotową nieruchomość Spółka dzierżawi od Gminy P. na podstawie umowy dzierżawy z dnia 21 czerwca 2000 r. zmienionej aneksem z dnia 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z tą umową Spółka objęła w posiadanie grunty o łącznej powierzchni 25,387 ha sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne - łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIV, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, drogi oznaczone symbolem dr, grunty pod rowami i grunty pod wodami powierzchniowymi oznaczonymi symbolami W i Ws. Wobec niemożności ustalenia czy użytki rolne będące przedmiotem umowy dzierżawy były zajęte w roku 2017 na prowadzenie działalności gospodarczej organ podatkowy przedmiotowe grunty wyłączył z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkował je podatkiem rolnym wydając odrębną decyzję. Pozostałe grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz oraz drogi oznaczone symbolem dr o łącznej powierzchni 231.065 m2 organ opodatkował w kategorii związane z działalnością gospodarczą, a grunty oznaczone symbolem Ws stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1b u.p.o.l. Ustosunkowując się do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości od nieruchomości wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.l. Kolegium wyjaśniło, że Decyzją Wojewody z dnia 1 grudnia 2004 r. przyznano pracodawcy prowadzącemu I. Sp. z o.o. B. ul. [...] status zakładu pracy chronionej od 1 grudnia 2004 r., bowiem jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Spółka spełnia wymagania w tym zakresie określone przepisem art, 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji. Z decyzji tej wynika także, że pracodawca prowadzi również działalność gospodarczą w B. ul. [...] (portiernia), P., ul. [...] oraz Z., ul. [...]. Decyzja ta koreluje z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Pismem z dnia 24 maja 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. o udzielenie wyjaśnień dotyczących ww. decyzji Wojewody. Odpowiadając na zapytanie pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. uzyskano odpowiedź, z której wynika, że zgodnie z decyzją z dnia 1 grudnia 2004 roku I. Sp. z o. o. posiada status zakładu pracy chronionej od 1 grudnia 2004 na czas nieokreślony. W okresie od 2014 roku do chwili obecnej nie było przedmiotem prowadzonego postępowania sprawdzanie czy spółka spełnia warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej. Jak wyjaśniono zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez co najmniej 12 miesięcy zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1 przez okres co najmniej 6 miesięcy uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej jeżeli: 1) wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi: a) co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo b) co najmniej 30% niewidomych łub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Ponadto poinformowano, że na podstawie informacji półrocznych przesyłanych przez spółkę weryfikowane było spełnienie warunku określonego w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji społecznej (...), zatem nie zachodziła konieczność sprawdzania czy spółka spełnia warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że pracodawca prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje status prowadzącego zakład pracy chronionej jeżeli osiąga wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonych w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a lub w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji (....). Natomiast ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. mogą korzystać tylko pracodawcy prowadzący zakład pracy chronionej, którzy zatrudniają osoby niepełnosprawne o określonych cechach niepełnosprawności spełniający warunek wynikających z art. 28 ust. ł pkt 1 lit b. ustawy o rehabilitacji. W ocenie Kolegium podatniczka, jako zakład pracy chronionej zatrudniająca osoby niepełnosprawne osiągająca wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych spełniająca warunek wynikający z art. 28 ust. pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji (....) nie spełnia przesłanki podmiotowej o której mowa w art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o.l. Podatniczka chociaż jest pracodawcą prowadzącym zakład pracy chronionej to z uwagi na to, że nie spełnia przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o rehabilitacji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W konsekwencji wnioskowane przez Spółkę przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność spełnienia przez Spółkę warunku zajęcia nieruchomości w P. pod adresem [...] na prowadzenie w tym miejscu zakładu pracy chronionej nie ma znaczenia w stanie faktycznym sprawy. Jak wskazano powyżej zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i tylko łączne spełnienie wskazanych w przepisie przesłanek tj. podmiot prowadzący zakład pracy chronionej musi spełniać warunek wynikającej z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji (...) potwierdzony decyzją wojewody lub zaświadczeniem oraz zajęcie przedmiotów opodatkowania na prowadzenie tego zakładu. Niespełnienie przesłanki podmiotowej powoduje, że Stronie nie przysługuje omawiane zwolnienie. Zauważono także, że wbrew temu co podnosi Strona organy podatkowe nie są od weryfikowania zatrudnienia przez Spółkę osób niepełnosprawnych o schorzeniach szczególnych, które uzasadniałoby skorzystanie z omawianego zwolnienia. Pracodawca prowadzący działalność gospodarczą uzyskuje status prowadzącego zakład pracy chronionej jeżeli osiąga wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonych w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a lub w art. 28 ust. 1 pkt ł lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej. Potwierdzeniem uzyskania przez przedsiębiorcę statusu zakładu pracy chronionej jest decyzja wojewody w związku z osiągnięciem określonych wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ze znajdującej się w aktach decyzji Wojewody [...] z 1 grudnia 2004 r. nr [...] wynika, że Spółka składając wniosek o przyznanie statusu zakładu pracy chronionej przedłożyła informacje dotyczącą przeciętnego stanu zatrudnienia w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i przeciętnych wskaźników zatrudnienia za okres co najmniej 6 miesięcy z której wynika, iż spełnia wymagania w tym zakresie określone przepisem art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. W konsekwencji argumenty odwołania uznano za nietrafne. Kolegium uznało także, że Spółka nie spełnia również przesłanek do zastosowania innych zwolnień wynikających z art. 7 u.p.o.l. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej, poprzez jego niezastosowanie i odmowę uznania, iż skarżąca spełnia określone w przepisie kryteria, pomimo iż jest pracodawcą prowadzącym działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudnia nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i jednocześnie w 2017 r. spośród wszystkich pracowników co najmniej 30% stanowiły osoby niewidome, psychicznie chore, albo upośledzone umysłowo zaliczane do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności; - art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i odmowę zwolnienia skarżącej w całości z podatku od nieruchomości za 2017 r. w sytuacji, gdy Skarżąca prowadzi zakład pracy chronionej i jednocześnie spełnia warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, a jednocześnie fakt ten został potwierdzony decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej oraz informacjami półrocznymi o stanie zatrudnienia INF-W i nie zachodzą przewidziane w podawanym przepisie wyłączenia; 2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej przedstawionych w odwołaniu od decyzji Burmistrza P. oraz niepodjęcie przez Organ z urzędu jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie spełnienia przez Skarżącą w 2017 r. wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, tj. brak ustaleń faktycznych w zakresie ilości osób zatrudnianych przez Skarżącą z podziałem na kryteria niepełnosprawności i jednocześnie poprzestanie na stwierdzeniu, iż podstawą decyzji Wojewody o przyznaniu Skarżącej zakładu pracy chronionej było spełnianie przez Skarżącą kryteriów z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a, pomimo iż to na Organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji administracyjnej; - art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady udzielania informacji i zaniechanie poinformowania Skarżącej o okolicznościach faktycznych mających wpływ na ustalenie obowiązku podatkowego; art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przestanek, jakimi kierował się Organ dokonując odmowy zwolnienia Skarżącej od podatku od nieruchomości i jednocześnie niewskazanie, dlaczego zarzuty Skarżącej zawarte w odwołaniu od organu podatkowego nie zostały uwzględnione; 3. błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na wynik sprawy polegający na błędnym uznaniu, iż w 2017 roku Skarżąca nie spełniała wymogów określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przez cały ten okres stan zatrudnienia Skarżącej z wyszczególnieniem na grupy osób niepełnosprawnych powodował spełnienie ww. kryteriów, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zwolnienia Skarżącej od podatku od nieruchomości za 2017 r. i wydanie ponownej decyzji, ustalającej wysokość podatku na kwotę 197.411,00 zł. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie ponownego określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2017 rok z uwagi na zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie Organu do wydania w zakreślonym przez Sąd terminie decyzji w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 rok po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie spełnienia przez Skarżącą przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.; - zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - protokołu kontroli pracodawcy z dnia 21 maja 2018 r. nr [...] wydanego przez Państwową Inspekcję Pracy- Okręgowy Inspektorat Pracy w K.- na fakt stanu zatrudnienia przez Skarżącą i spełnienie w spornym okresie wymogów określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że Spółka nieprzerwanie od 1998 r. posiada status zakładu pracy chronionej, a od 2013 roku spełnia jako pracodawca wszystkie warunki do uzyskania takiego statusu zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej, o jakich mowa "w art. 28 ust. 1 pkt. 1a oraz 1b", tj.: 1. wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi: a) co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności b) co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Spółka w 2017 roku spełniała nieprzerwanie oba ww. kryteria, co uprawniało ją do uzyskania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie ze składanymi Wojewodzie informacjami półrocznymi INF-W za I i II półrocze 2017 r. skarżąca spełniała wskaźnik zatrudnienia, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt. 1 b ustawy o rehabilitacji. Nadmieniono także, że przedkładane przez Skarżącą informacje INF-W były przedmiotem kontroli ze strony Urzędu Wojewódzkiego oraz Państwowej Inspekcji Pracy. W protokole kontroli pracodawcy nr [...] z dnia 21 maja 2018 r. sporządzonym przez Inspektora Pracy Okręgowego Inspektoratu Pracy w K. Oddział w B., stwierdzono, że: "Zakład zatrudnia 20 pracowników niepełnosprawnych (w tym: 10 kobiet, 10 osób z umiarkowanym i 10 osób z lekkim stopniem niepełnosprawności. Niepełnosprawność pracowników zatrudnionych w spółce dotyczy głównie przyczyn/schorzeń oznaczonych symbolami: 05-R, 07-S, 02-P". Mając na uwadze powyższe, autor stwierdził, że skarżąca jako pracodawca spełniała w całym 2017 r. warunki z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej, co uprawniało ją do otrzymania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l. Jednocześnie zaznaczono, że przyznanie Skarżącej statusu zakładu pracy chronionej dokonane zostało na mocy decyzji Wojewody [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. sygn. [...]. Z treści decyzji wynika, iż Skarżąca spełnia warunki z art. 28 ustawy o rehabilitacji, który z punktów stanowi podstawę wydania decyzji. Przywołany przepis wymienia dwa wskaźniki zatrudnienia, posługując się w tym zakresie alternatywą rozłączną ("albo"). Spełnienie przez pracodawcę pierwszego warunku powoduje, że decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej następuje niejako automatycznie na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji zawodowej. Nie oznacza to jednak, że taki pracodawca traci możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 4 pkt 2 u.p.o.l., jeśli spełnia warunek tam opisany. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zbadania wskaźników zatrudnienia we własnym zakresie, zaś decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ma znaczenie dla ustalenia, czy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zgłoszony i wymieniony w decyzji Wojewody. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Spółka spełnia także kryteria przedmiotowe niezbędne do uzyskania stosownego zwolnienia podatkowego, albowiem przedmiotowe nieruchomości, których dotyczy zwolnienie podatkowe w całości zajęte były na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Podniesiono, że w obiekcie w P. przy ul. [...] znajduje się Ośrodek Rehabilitacyjno- Sportowy, a Spółka zatrudniała na tym obiekcie osoby niepełnosprawne, których praca związana była z funkcjonowaniem pola golfowego. Na terenie ośrodka zatrudniony był także trener lekkoatletyki, Spółka miała zawartą umowę o opiekę medyczną, a sam obiekt służył rekreacji i rehabilitacji osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez Skarżącą. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 824/11, autor skargi stwierdził, że na treść zaskarżonej decyzji Kolegium miał wpływ błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż "odwołująca się strona chociaż jest pracodawcą prowadzącym zakład pracy chronionej, to z uwagi na to, że nie spełnia przesłanki z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. B ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Wobec powyższego podniósł, że zarówno organ podatkowy, jak i organ odwoławczy nie przeprowadziły jakiegokolwiek postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia stanu zatrudnienia przez Skarżącą pod kątem spełnienia przez nią wymogów z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji, pomimo iż to na Organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia z urzędu działań w tym zakresie i obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co wynika z art. 122 O.p. Dodatkowo w toku postępowania Organ podatkowy naruszył art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym "organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania", nie wzywając Skarżącej do przedłożenia jakichkolwiek dokumentów i nie żądając dodatkowych wyjaśnień, a następnie przyjmując ustalenia faktyczne na niekorzyść Strony. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Następnie pismem z 21 lutego 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia Wojewody [...] wraz z załącznikami - na fakt stanu zatrudnienia przez skarżącą i nieprzerwane spełnianie w okresie od 2015 r. do 2019 r. wymogów określonych w art. 28 ust. 1 pkt I lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej. Wskazano, że Wojewoda [...] nigdy nie kwestionował składanych oświadczeń INF-W i INF-WZ, więc tym bardziej nie ma jakichkolwiek podstaw do kwestionowania tych oświadczeń przez organ podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa jest rozpoznawana po raz drugi. Wyrokiem z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 379/21, tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium stwierdzając naruszenie prawa procesowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy rolą organu odwoławczego będzie ocena, czy materiał zgromadzony w sprawie jest wystarczający do wydania po raz kolejny rozstrzygnięcia, a jeśli wymaga uzupełnienia to w jakim zakresie. Jeżeli uzna że materiał jest wystarczający, w ramach dwuinstancyjności postępowania rozpozna sprawę ponownie, odnosząc się co do przedmiotu opodatkowania (działek i ich wielkości), zajętości na działalność gospodarczą, możliwości ich opodatkowania w odniesieniu do właściwych przepisów u.p.o.l. (z uwzględnieniem wprowadzonych nowelizacji), właściwych stawek, a także kwestii zwolnień, nie ograniczając się jedynie do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., ale także innych wymienionych w art. 7 u.p.o.l. zwolnień. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium decyzją z 14 grudnia 2021 r. uchyliło decyzję organu podatkowego i przekazało sprawę do ponownego rozstrzygnięcia wskazując na konieczność przeprowadzenia organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w zakresie w jakim znajdujące się w jej posiadaniu grunty użytki rolne - łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIV, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem Lz, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, drogi oznaczone symbolem dr, grunty pod rowami oznaczone symbolem W i grunty pod wodami powierzchniowymi oznaczonymi symbolami Ws, były zajęte na prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą w 2017 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie należy ograniczyć tylko do zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy podatkowej, ale także innych wymienionych w art. 7 zwolnień, bowiem na terenie pola golfowego działa [...] Klub Golfowy, jednakże nie wiadomo jaki jest jego status prawny (forma organizacyjna), jaką prowadzi działalność, czy prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada umowę z dzierżawcą, czy fakt ten może mieć wpływ na sposób opodatkowania gruntów podatniczki, ewentualnie czy z tego tytułu przysługuje zwolnienie podatkowe. Ponadto Kolegium stwierdziło, że jak wynika z akt organ podatkowy ustalając czy Stronie przysługuje zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. nie dysponował kompletna decyzją Wojewody z dnia 1 grudnia 2004 r. Dopiero w postępowaniu odwoławczym na wezwanie Kolegium Spółka przedłożyła kompletną decyzję Wojewody [...] z dnia 1 grudnia 2004 r. przyznającą Skarżącej status zakładu pracy chronionej, która również winna podlegać ocenie organu podatkowego. Zdaniem Kolegium, prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy musi ustalić czy użytki rolne i leśne zostały zajęte na wybudowanie pola golfowego (są jego częścią ) czy też stanowią otoczenie i nie są zajęte na pole golfowe, a w konsekwencji sposób ich opodatkowania. Dołączy do akt kompletną decyzję Wojewody z dnia 1 grudnia 2004 r., dokona oceny czy w świetle tej decyzji i zebranego już materiału dowodowego podatniczce przysługuje zwolnienie o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Dołączy również do akt wypis z ewidencji gruntów i budynków wg stanu na dany rok podatkowy oraz umowę dzierżawy wraz z aneksem poświadczone za zgodność z oryginałem. Ustali również czy fakt korzystania z pola golfowego przez [...] Klub Golfowy ma wpływ na sposób opodatkowania dzierżawionych gruntów. Dopiero bowiem poczynienie powyższych ustaleń umożliwi podjęcie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem w świetle art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu uznając, że materiał dowodowy w sprawie nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego określająca Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. Jednocześnie kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa zastosowania wobec skarżącej zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że w decyzją tą nie zostały objęte grunty należące do skarżącej stanowiące użytki rolne, bowiem w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawny organ podatkowy nie ustalił, by w 2017 r. zajęte były one na prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. W tym zakresie wydana została wobec skarżącej odrębna decyzja w przedmiocie podatku rolnego. W niniejszym postępowaniu podstawą opodatkowania były zatem jedynie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 231.065 m2, grunty pod wodami stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych od 1 ha powierzchni o łącznej powierzchni 2.685 m2 oraz budowle o wartości 627.867 zł. Na ww. grunty składały się działki o nr: część 606/58 (Bz) o pow. 15010 m2, 609/58 (Bz) o pow. 7650 m2, część 610/58 (Bz) o pow. 4150 m2, 625/63 (Bz) o pow. 72120 m m2, 626/63 (Bz) o pow. 19190 m2, 640/63 (Dr) o pow. 1015 m2, 641/63 (Dr) o pow. 395 m2, część 643/58 (Bz) o pow. 31640 m2, 646/58 (Bz) o pow. 34010 m2 647/58 (Bz) o pow. 33555 m2, 648/58 (Bz) o pow. 735 m2, 649/58 (Bz) o pow. 2255 m2, część 658/58 (Dr) o pow. 1250 m2, 659/58 (Dr) o pow. 405 m2, 660/58 (Dr) o pow. 550 m2, 661/58 (Dr) o pow. 500 m2, 662/58 (Dr) o pow. 1330 m2, 663/63 (Dr) o pow. 1400 m2 1038/32 (Bp) o pow. 3905 m2, 656/58 (Ws) o pow. 2420 m2, 657/58 (Ws) o pow. 265 m2. Jednocześnie organ opodatkował grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz oraz drogi oznaczone symbolem dr o łącznej powierzchni 231065 m2 organ opodatkował w kategorii związane z działalnością gospodarczą, a grunty oznaczone symbolem Ws stawką wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1b u.p.o.l. Zgodnie z art. 2. ust 1 u.p.o.l., stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust 1 u.p.o.l. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości iub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Z art. 4 ust 1. u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, (...) wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowla" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z art. 1a ust. 2a tej ustawy wynika, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. d wynika, że są to grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych oraz niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. poz. 1777), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Zatem w świetle powyższego prawidłowo organy przyjęły klasyfikację prawnopodatkową ww. gruntów, a jednocześnie przyjęły do podstawy opodatkowania wartość budowli wynikająca ze złożonej przez skarżącą deklaracji. Odnosząc się do kwestii spornej wskazać należy, że stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 721, z późn. zm., dalej jako u.r.z.), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b u.r.z. Stosownie do art. 28 ust. 1 u.r.z. pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i osiągający wskaźniki zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o których mowa w pkt 1, przez okres co najmniej 6 miesięcy, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, 1. jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi a) co najmniej 50%, a w tym co najmniej 20% ogółu zatrudnionych stanowią osoby zaliczone do znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, albo b) co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności 2) obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy: a) odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, b) uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a także 3) jest zapewniona doraźna i specjalistyczna opieka medyczna, poradnictwo i usługi rehabilitacyjne; 4) wystąpi z wnioskiem o przyznanie statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Zatem art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. stanowi, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje prowadzącym zakłady pracy chronionej, jeżeli: - wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi u nich co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności - przedmioty opodatkowania zgłoszono wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające ww. warunek dotyczący wskaźnika zatrudnienia niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. W wyroku z 24 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2779/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że "W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że opisane w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dotyczy ono podmiotu charakteryzującego się określoną cechą (prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej), znajdującego się w określonej prawem sytuacji (zajmujący przedmioty opodatkowania na potrzeby tego zakładu, przedmioty te muszą być zgłoszone wojewodzie). Zwolnienie to można uznać za zwolnienie o charakterze gospodarczo-społecznym. Z jednej strony ma ono bowiem doprowadzić do zrównania sytuacji rynkowej przedsiębiorcy, który zatrudnia osoby niepełnosprawne, i z tego względu ponosi większe koszty, z przedsiębiorcą, który osób takich nie zatrudnia, a z drugiej - zachęcać przedsiębiorców do zatrudniania osób niepełnosprawnych i aktywizacji zawodowej tych osób (zob. np. wyrok NSA z 24 lutego 2017 r., II FSK 3543/16)". Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przesłanka wcześniejszego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania, które powinno zostać potwierdzone decyzją wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, wynika wprost z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Opisane w tym przepisie zwolnienie przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, co powinno dodatkowo być potwierdzone decyzją lub zaświadczeniem. Co istotne, zwolnienie to odnoszone jest wyłącznie do konkretnych, zindywidualizowanych i wymienionych w decyzji albo zaświadczeniu przedmiotów opodatkowania (zob. wyroki NSA m.in.: z 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2968/14; por. także: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, art. 7 (w:) R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, 160. Opodatkowanie nieruchomości podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej (w:) R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, Warszawa 2010)". W niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że skarżąca legitymuje się decyzją Wojewody [...] z 1 stycznia 2004 r. potwierdzającą, że stanowi ona zakład pracy chronionej w rozumieniu art. 28 ust. 1 u.r.z. W decyzji tej wskazano miejsce prowadzenia działalności m.in. w P. przy ul. [...]. Rację należy przyznać organom, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka spełnia wymagania określone przepisem art. 28 ust. 1 pkt 1, jednakże lit. a u.r.z., nie zaś lit. b tego przepisu. Skarżąca argumentuje przy tym, że spełniała warunek dotyczący wskaźników zatrudnienia wynikający z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy w 2017 r. Jednakże brak jest dowodu w postaci właściwej decyzji Wojewody [...] potwierdzającej spełnienie wskaźnika zatrudnienia określonego w tym przepisie, pomimo że była ona kilkukrotnie zmieniana (8 września 2005 r., 8 sierpnia 2006 r., oraz z 15 stycznia 2010 r.). Sam Wojewoda [...] poinformował, że nie prowadził żadnego postępowania potwierdzającego ww. wskaźnik. Jedyne postępowanie jakie prowadził dotyczyło tylko spełnienia wymogów wynikających z art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a u.r.z. W tym miejscu zgodzić się należy z organem odwoławczym, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie mogą zastępować organu wskazanego w art. 30 u.r.z. Dalej należy stwierdzić, w decyzji Wojewody [...] z 1 grudnia 2004 r. wskazany został adres ul. [...] w P. Jednocześnie w dniu 21 czerwca 2000 r. skarżąca zawarła z Gminą umowę dzierżawy tych gruntów (umowa ta była aneksowana 31 grudnia 2017 r.). Zatem decyzja była wydana w okresie późniejszym. Jednakże zauważenia wymaga, że w toku całego postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła zaświadczenia dotyczącego zgłoszenia przedmiotu opodatkowania w postaci gruntów i budowli znajdujących się na polu golfowym, pomimo wielokrotnego wzywania jej do przedstawienia dowodów dotyczących zgłoszenia. W ocenie Sądu również w postępowaniu wywołanym skargą podatniczki do tutejszego Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie powyższej oceny. Otóż z dopuszczonego na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. zaświadczenia Wojewody [...] z 9 lutego 2023 r., nr [...], wynika, że Spółka "pismem z 03.01.2023 r. uzupełnionym materiałem dowodowym dołączonym do pism z 10.01.2023 r., z 23.01.2023 r. oraz z 08.02.2023 r. dokonał zgłoszenia wojewodzie działek gruntu, których wykaz i lokalizacja zostały wyszczególnione w załączniku nr 1 do zaświadczenia, z zastrzeżeniem, iż: - działki o numerach [...] (o pow. 0,0366 ha) oraz [...] (o pow. 0.054 ha) położone w B. przy ul. [...] - jako przedmioty opodatkowania zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronione, zostały zgłoszone wojewodzie już wcześniej w piśmie z 08.03.2018 r., - działka nr [...] (o powierzchni 0,4311 ha) położona w B. ul. [...], została zgłoszona wojewodzie pismem z 31.01.2006 r.". Jednocześnie w ww. zaświadczeniu wskazano, że "W okresie od 2015 r. do chwili obecnej nie było przedmiotem prowadzonego postępowania administracyjnego w [...] Urzędzie Wojewódzkim w K. sprawdzenie czy spółka spełnia warunek określony w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy. Dane liczbowe dotyczące spełniania warunku określonego w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy zostały zawarte w części D informacji INF-W za lata 2015-2019, złożonych Wojewodzie [...] przez ww. pracodawcę (Załączniki od 2-6)". Uwzględniając zatem, że w załączniku nr 1 wskazano grunty objęte zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego położone w P., zaś ze zgłoszeń INF-W za lata 2015-2019 wynika, że datowane są one na styczeń 2023 r. stwierdzić należy, że podatniczka nie legitymuje się decyzją oraz zaświadczeniem właściwego organu wojewódzkiego uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Również dopuszczony jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. protokół kontroli Państwowego Okręgowego Inspektoratu Pracy z 9, 10 i 21 maja 2018 r. u podatniczki powyższej konstatacji nie może zmienić. Po pierwsze nie jest to dokument wytworzony przez właściwego wojewodę jako organu wskazanego w art. 30 u.r.z. Po drugie, dotyczyła ona kontroli okresowej w celu sprawdzenia przestrzegania przez pracodawcę przepisów dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, w tym w zakresie nawiązania stosunku pracy, profilaktycznych badań lekarskich, szkoleń z zakresu bhp, czasu pracy, wypłaty wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń ze stosunku pracy, udzielania urlopów wypoczynkowych oraz zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy. Skontrolowano także realizację środków prawnych wydanych uprzednio przez inspektora pracy oraz kwestie zawierania umów cywilnoprawnych. Jednocześnie kontrolowano jedynie spełnienie wymagań dotyczących spełnienia warunków przyznania skarżącej statusu zakładu pracy chronionej na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a u.r.z. Sąd zauważa także, że w pkt 2.7. tego protokołu wskazano, że kontrolę spełnienia wymagań bhp dla pomieszczeń pracy i magazynów przeprowadzono w pomieszczeniach biurowych (stwierdzono, że 3 stanowiska pracy biurowej, w tym referenta ds. rozliczenia gwarancji znajdują się w pomieszczeniu usytuowanym przy hali napraw salony samochodowego), hali napraw z wydzielonym magazynem opon, magazynie części samochodowych, magazynie oleju, narzędziowni, pomieszczeniu gospodarczym sprzątaczek, znajdujących się w obiekcie salonu samochodowego VW, w pomieszczeniu myjni samochodowej i ręcznej, w obiekcie mechanicznej myjni samochodowej. Oznacza to, że kontrolowano inne miejsce niż przedmiotowe pole golfowe. Zatem także i ten dokument nie potwierdza stanowiska skarżącej o spełnieniu przesłanek do zastosowania wobec niej zwolnienia. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.