I SA/Gl 238/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni pani B. B. (dalej strona), przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez Spółdzielnię Mieszkaniową (dalej Spółdzielnia) 1/2 wkładu mieszkaniowego – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w przedmiotowym wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym w dniu 7 lipca 1986 r. strona wraz z ówczesnym mężem dokonała wpłaty wkładu mieszkaniowego związanego z lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego wchodzącego w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Małżeństwo strony zostało rozwiązane przez rozwód. W związku z utratą tytułu do mieszkania spółdzielczego zaszła konieczność rozliczenia wpłaconego wkładu mieszkaniowego. W dniu 6 lipca 2012 r. strona otrzymała od Spółdzielni zwrot 1/2 wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego ([...]zł), zaś w związku z wypłatą Spółdzielnia przekazała jej PIT-8C, z którego wynika, że 1/2 wniesionego wkładu mieszkaniowego wynosi [...]zł, a przychód z tytułu zwrotu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego wynosi [...]zł. W związku z powyższym strona zadała pytanie: czy kwota, stanowiąca różnicę pomiędzy 1/2 uiszczonego w 1986 r. wkładu mieszkaniowego a wypłaconą w 2012 r. 1/2 waloryzowanego wkładu w wysokości wartości rynkowej lokalu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyrażając pogląd, że dokonany zwrot nie stanowi przysporzenia majątkowego podlegającego przedmiotowemu opodatkowaniu, albowiem wypłacona wartość stanowi urealnioną kwotę współmierną do 1/2 wkładu wniesionego (wpłaconego) w 1986 r., a wobec czego korzysta w całości ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając to stanowisko organ przytoczył treść art. 9 ust. 1 , art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012. 361 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, by uznać, że na podstawie tych przepisów opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega dochód stanowiący dla osób fizycznych (podatników) przysporzenie majątkowe. Następnie organ zacytował przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy oraz wskazał, że kwestię zwrotu wniesionego wkładu mieszkaniowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zmianami), dalej ustawa, cytując jej art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 21 i ust. 22 i ust. 24. Następnie stwierdził, że kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego do wysokości wniesionego do Spółdzielni wkładu jest przychodem zwolnionym z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, "natomiast nadwyżka pomiędzy wpłaconym wkładem a wniesionym wkładem stanowi przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy". Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę organ uznał, że kwota zwróconego wkładu mieszkaniowego korzysta z przedmiotowego zwolnienia, tylko do wysokości wkładu uprzednio wniesionego, zatem jedynie kwota przysługującej i zwróconej stronie przez Spółdzielnię 1/2 wkładu mieszkaniowego wniesionego do Spółdzielni, tj. kwota [...]zł jest zwolniona z podatku dochodowego. Tym samym uzyskany przez stronę przychód z tego tytułu w kwocie [...]zł nie korzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten stanowi jednoznacznie jaka kwota korzysta ze zwolnienia. Zatem kwota [...]zł, stanowiąca różnicę pomiędzy 1/2 uiszczonego w 1986 r. wkładu mieszkaniowego (po denominacji) a wypłaconą w 2012 r. 1/2 zwaloryzowanego wkładu, stanowi dla strony przychód podlegający opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Zdaniem organu Spółdzielnia postąpiła prawidłowo wystawiając na podstawie art. 42a ustawy podatkowej informację PIT-8C. Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez przyjęcie, że jej stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe, zaś organ, odpowiadając na to wezwanie, pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem podnosząc, że wydając interpretację organ zobowiązany był uwzględnić wyrażone w orzecznictwie poglądy sądów administracyjnych, w których nakazuje się traktować wypłacone przez spółdzielnie mieszkaniowe zwaloryzowane wkłady mieszkaniowe jako urealnioną wartość wkładu wniesionego przy przydziale lokatorskiego prawa spółdzielczego. Z orzecznictwa tego wynika, że zwaloryzowany wkład mieszkaniowy nie jest przychodem, gdyż nie stanowi przysporzenia majątkowego. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym to stanowisko zostało wyrażone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że w myśl art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś zgodnie z art. 14 c § 1 zd. 1 tej ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. "Na podstawie art. 14 b § 1 i 3 oraz art. 14 c § 1 i 2 o.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określa: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 553/11). "Specyfika postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności przedstawionych we wniosku" (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 50/10). Jak wynika z wniosku strony w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie ma mowy o innej niż zwrot wniesionego wkładu w kwocie [...]zł (po denominacji) okoliczności wpływającej na wysokość kwoty wolnej od przedmiotowego podatku. W szczególności we wniosku nie wskazano, by Spółdzielnia zaciągnęła kredyt na koszty budowy przedmiotowego lokalu i by strona ponosiła wpłaty na poczet spłaty tego kredytu. Okoliczność ta pozostała poza zakresem wniosku, a tym samym i zakresem interpretacji organu, a przez to i możliwością jej oceny przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Tym niemniej Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje stanowisko i oceny prawne zawarte w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1490/11, zgodnie z którym "Porównanie regulacji zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, że "wartość rynkowa lokalu" (art. 11 ust. 21 u.s.m.) oraz "wkład mieszkaniowy" (art. 10 ust. 2 u.s.m.) to kategorie różne, natomiast zakresem zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały wyłącznie przychody związane ze zwróconym wkładem "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów". W konsekwencji stwierdzić należy, że zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęta jest tylko ta część wypłaconej uprawnionemu wartości rynkowej lokalu (art. 11 ust. 21 u.s.m.), która odpowiada wysokości faktycznie wniesionego udziału lub wkładu do spółdzielni w rozumieniu art. 10 ust. 2 u.s.m. Wkład ten powiększony jest o wartość poniesionych przez członka spółdzielni wpłat na poczet spłaty kredytu zaciągniętego przez tę spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu". Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Z kolei przepis art. 11 ust. 21 ustawy stanowi, że w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu, a przepis art. 11 ust. 22 ustawy przewiduje, że z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Z kolei z przepisu art. 10 ust. 2 tej ustawy wynika, że członek (spółdzielni) wnosi wkład mieszkaniowy według określonych w tym przepisie zasad, a jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana ze wskazanego tam kredytu, członek jest obowiązany uczestniczyć w jego spłacie (wraz z odsetkami) w części przypadającej na jego lokal. Należy wobec tego uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej stanowi wprost, iż zwolnieniu tam opisanemu, podlega nie cała kwota przychodu uzyskanego przez uprawnionego w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a jedynie ta jego część, która odpowiada kwocie faktycznie wniesionego wkładu. Z przepisu tego w żadnym razie nie wynika, że zakresem tego zwolnienia, w przypadku zwrotu wkładu, objęta jest nadwyżka ponad wysokość wniesionego wkładu wynikająca z jego waloryzacji. Zwrot "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów" nie można rozumieć jako zwaloryzowaną wysokość wkładu, skoro przepisy powołanych wyżej ustaw takiej możliwości nie przewidują, zaś wykładnia literalna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ustanowionemu nim zwolnieniu podlega wyłącznie kwota (wysokość) "wkładu wniesionego" do spółdzielni, a nie żadnego innego, w tym zwaloryzowanego, wkładu. Organ słusznie więc uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i zasadnie wskazał stanowisko prawidłowe wynikające z przedstawionego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa. Na marginesie należy wskazać, że nie istnieje możliwość oceny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego z uwzględnieniem orzecznictwa odnoszącego się do prawnopodatkowych skutków zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Wkłady do spółdzielni i wkłady do spółek osobowych to dwa odrębne stany prawne i faktyczne, które nie pozostają z sobą w związku umożliwiającym analogiczne ich rozumienie. Z tych przyczyn wobec stwierdzenia braku naruszenia prawa, o czym mowa w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270 ze zm.), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.