I SA/Gl 240/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] określającą J. J. odsetki od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...]zł. obniżając ich wysokość do kwoty [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił J. J. odsetki od zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. w łącznej wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji podkreślił uzasadniając rozstrzygnięcie, że podatnicy A. i J. małżonkowie J. – w ramach prowadzenia działalności gospodarczej – zawyżyli w roku podatkowym 2002 koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł. poprzez zaewidencjonowanie do tych kosztów wartości wynikających z fałszywych faktur VAT, które miały potwierdzać zakup oleju napędowego na stacji [...] S.A. w R. Organ I instancji włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym materiały zgromadzone w innych postępowaniach, a wskazujące na fakt, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji i tak: 1) postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dopuszczono jako dowód protokół przesłuchania świadka K. K., spisanego w Komendzie Powiatowej w C. w dniu [...], 2) postanowieniem z dnia [...] Nr [...] dopuszczono jako dowody w sprawie: pismo Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 grudnia 2005 r., z dnia 13 czerwca 2006 r. oraz prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] sygn. akt [...]. Uwzględniając nieprawidłowości, organ I instancji, wyliczył uzyskany przez podatniczkę dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej narastająco za poszczególne miesiące roku podatkowego 2002, według 50% udziału. Od tak wyliczonego dochodu, powołując się na regulację zawartą w treści art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updof" – obliczono według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy, zaliczki na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2002 r. Z uwagi na fakt, iż zaliczki obliczone były wyższe niż wykazane przez podatniczkę w deklaracjach, organ I instancji, na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek od nieuregulowanej części zaliczek. Jak stanowi art. 53 a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracjach organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W badanej sprawie, organ I instancji określił podatniczce odsetki od nieuregulowanych zaliczek w łącznej wysokości [...]zł. na dzień złożenia zeznania PIT – 36 tj. na dzień 30 kwietnia 2003 r. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, że decyzja organu I instancji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Uzasadniając odwołanie podatniczka podniosła, iż decyzja ta jest pochodną wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r., którą to decyzją organ I instancji w sposób nieuprawniony przeniósł na nią ciężar długów podatkowych zmarłego męża. Jak podkreśliła podatniczka, skoro sporne jest zobowiązanie za 2002 r., to także odsetki od zaliczek na rzecz tego zobowiązania budzą wątpliwości. Rozpoznając zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, iż nie będąc związany granicami odwołania, uchylił sporną decyzję organu I instancji, jednakże z przyczyn innych niż wskazane w odwołaniu. Organ pierwszej instancji naliczył w zaskarżonej decyzji odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc sierpień 2002 r. w wysokości [...]zł., a następnie kwotę tę zsumował wraz z odsetkami za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za pozostałe miesiące 2002 r. Powołując się na regulację zawartą w treści art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że odsetek za zwłokę nie nalicza się, jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałyby trzykrotności wartości opłaty dodatkowej pobieranej przez Pocztę Polską za poleconą przesyłkę pocztową. Z cennika opłat pocztowych Poczty Polskiej wynika, że opłata za przesyłkę poleconą wynosiła – na dzień wydania decyzji – kwotę [...]zł., a skoro tak, to trzykrotność tej kwoty stanowiła [...]zł. i była wyższa niż kwota naliczonych odsetek, a to przesądza o tym, że za ten miesiąc odsetki za zwłokę nie powinny zostać przez organ I instancji naliczone i z tego też powodu, należało uchylić w/w decyzję i obniżyć wysokość odsetek z kwoty [...] na kwotę [...]zł. Za chybiony uznał organ II instancji zarzut, wskazujący, iż wobec odwołania się od decyzji tzw. wymiarowej, wydanie decyzji o odsetkach było przedwczesne. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie fałszywych faktur miały wpływ nie tylko na wysokość zobowiązania za 2002 r., ale także na wysokość należnej zaliczki za poszczególne miesiące 2002 r. Zgodnie z treścią art. 53 a Ordynacji podatkowej, organ I instancji zobowiązany był do określenia wysokości odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, gdyż przepis ten stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracjach organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania. Organ II instancji zaakcentował, że podatniczka nie wniosła zarzutów dotyczących czy to naruszenia art. 53 a Ordynacji podatkowej, czy to wysokości naliczonych odsetek. Dodatkowo, organ wskazał, że także w odwołaniu od decyzji wymiarowej strona nie wniosła zarzutów co do wysokości przyjętych przez organ I instancji przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a więc wielkości mających wpływ na wysokość dochodu. Jak zaakcentował Dyrektor Izby Skarbowej, art. 53 a Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną podstawę do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, przy czym, jej wydanie nie jest w żaden sposób uzależnione od "uprawomocnienia się" decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku za ten sam okres. Twierdzenie zatem strony, iż decyzja "odsetkowa" jest kontynuacją wcześniej wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku jest niezasadne, a skoro tak, nie mogło stanowić o uwzględnieniu go i uchyleniu z tej przyczyny decyzji. W skardze na w/w decyzję, skarżąca działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkową wniosła o jej uchylenie. Jak podkreślił pełnomocnik, decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącej w dniu [...] a więc po upływie okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał także, iż skoro nie istnieje zobowiązanie podatkowe, to także brak jest podstaw prawnych do naliczania odsetek za zwłokę, gdyż jak to nazwał decyzja taka jest "bezprzedmiotowa". Odstępując od szczegółowego uzasadnienia skargi, podniósł, że uzasadnienie co do przedawnienia zobowiązania zostało zawarte w skardze na tzw. decyzję wymiarową, a argumentacja tam podniesiona jest także aktualna w niniejszej sprawie, jako że decyzja "odsetkowa" ma ścisły związek z decyzją "wymiarową". Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą uzasadnieniu objętej skargi decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art.1 § 2 cyt. ustawy ). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji / postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określonej skrótem "uppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c uppsa ) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 uppsa). Skarga jest zasadna, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej tj. po upływie pięciu lat licząc od roku, w którym upłynął termin płatności podatku ( zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku podatkowym 2002 ). Podkreślenia wymaga, że unormowanie zawarte w art. 53 a Ordynacji podatkowej, dodane nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydania po zakończeniu roku podatkowego, decyzji określających zobowiązanie z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określenia, w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę, zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem, odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników ( skarżącą i jej męża ) deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy obowiązany był wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wydanie jednakże takiej decyzji wymaga przede wszystkim zbadania czy nie upłynął okres przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jest odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek, bowiem zakresem pojęcia podatek, w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej objęte są również zaliczki. Zaliczki na podatek – w trakcie roku podatkowego – stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53 a Ordynacji podatkowej, więc bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek. Kwestia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych uregulowana została w art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy, obowiązani są bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczkę stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, art. 26a, art. 27 updof za tenże miesiąc, za dalsze natomiast miesiące zaliczkę podatnik odprowadza w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik uiszcza do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień nawet wtedy, gdy nie osiągnie dochodu uiszcza do 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad (art. 44 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f.). Z przytoczonych przepisów wynika jednoznacznie, że obowiązek wpłacania zaliczek jest niezależny od wyniku rocznej działalności gospodarczej podatnika. Wskazać ponadto należy, że jeżeli pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania rocznego, a sumą zaliczek należnych za dany rok, istnieje różnica, to tę różnicę podatnik obowiązany jest uiścić na konto właściwego urzędu skarbowego w ustawowym terminie do dnia złożenia zeznania rocznego (art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.). Skoro zatem zaliczka jest podatkiem ( art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej ), a termin płatności ostatniej z nich upływa z dniem 20 – grudnia danego roku podatkowego, to bieg termin przedawnienia liczy się od roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności zaliczki. Odnosząc powyższe do rozpatrywanego stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że bieg przedawnienia w odniesieniu do odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące 2002 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2007 r. Wydanie zatem decyzji przez organy podatkowe, w dniu [...] i w dniu [...] odpowiednio przez organ I i II instancji, nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe już wygasło w związku z upływem okresu przedawnienia ( art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej ). Zaprezentowany powyżej pogląd zgodny jest z poglądem wyrażonym przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia [...] sygn. akt [...], który rozpatrując zagadnienie prawne "Czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy" podjął następującą uchwałę: "Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Ze wskazanego powyżej powodu, Sąd uznał, że spełniona została przesłanka określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) i orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu w całości zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 w/w ustawy.