I SA/Gl 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Apl. radc. Anna Tukaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez A S.A. w K. od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [... ]Nr [...] odmawiającej wypłaty oprocentowania w kwocie [...]zł od dokonanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. określił wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych podlegającą zwrotowi w zawnioskowanej przez A S.A. w K. kwocie [...]zł. Kwota zwrotu podatku określonego decyzją została przekazana na rachunek bankowy Spółki dnia 6 sierpnia 2008 r. Pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. Spółka wezwała organ podatkowy do uregulowania odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych twierdząc, że decyzja dotycząca zwrotu podatku w administracyjnym toku instancji jest wykonalna od chwili jej wydania i doręczenia podatnikowi. Decyzją z dnia [...] organ podatkowy odmówił wypłaty przedmiotowego oprocentowania. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 481 k.c. poprzez przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 207 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż załatwienie sprawy co do istoty obejmuje swym zakresem również czynność wykonania po doręczeniu, oraz naruszenie określonej w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP zasady "równej dla wszystkich ochrony prawnej praw majątkowych", poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego wykonania własnej decyzji. Organ drugiej instancji stwierdził, że materialno-prawną przesłanką rozstrzygnięcia dotyczącego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych były przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, a w szczególności rozdział piąty tej ustawy dotyczący zapłaty, poboru i zwrotu podatku. Katalog zwrotu podatku określony ściśle w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej jest zamknięty i żadna inna okoliczność, poza wymienioną w tym przepisie, nie stanowi przesłanki jej zwrotu. Uregulowanie zawarte w tym przepisie nie wymienia jako podstawy zwrotu podatku nieważności czynności cywilnoprawnej tzw. bezwzględnej nieważności czynności cywilnoprawnej. Czynność bezwzględnie nieważna nie wywołuje skutków prawnych od samego początku ( ex tunc). W konsekwencji pobrany przez płatnika lub uiszczony przez podatnika podatek jest nienależny, a tym samym istnieje podstawa prawna do zastosowania instytucji nadpłaty określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, a nie instytucji zwrotu. Ponadto w art. 76b Ordynacji podatkowej taksatywnie wyliczono te przepisy, które można stosować do zwrotu podatku. W wyliczeniu tym brak jest odesłania do art. 78, regulującego oprocentowanie nadpłat. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyprowadził wyraźne rozgraniczenie pomiędzy tymi dwoma instytucjami. Zdaniem organu odwoławczego instytucja nadpłaty podatku jest odrębną instytucją niż konstrukcja prawna zwrotu podatku i do tej ostatniej nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a w konsekwencji o oprocentowaniu kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Organ wskazał, że żaden przepis prawa podatkowego nie określa oprocentowania od zwrotu podatku, ani nawet terminu tego zwrotu. Oprocentowania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują także przepisy prawa materialnego, na podstawie których zwrot ten następuje. Zatem organ podatkowy orzekający na podstawie przepisów prawa nie miał obowiązku dokonania oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest dokonanie zwrotu podatku w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej tj. wobec nie zarejestrowania podwyższonego kapitału Spółki, określonego w uchwale, od którego notariusz naliczył i pobrał należny podatek. W momencie jego zapłaty nie był to podatek nienależny lub pobrany w wysokości większej niż należna. Nie stanowił więc nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że organ podatkowy powinien był dokonać zwrotu podatku najpóźniej wraz z doręczeniem podatnikowi tej decyzji, skoro żaden przepis nie określa terminu tego zwrotu, a termin załatwienia sprawy wyznacza przepis art. 139 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że wniosek w sprawie zwrotu podatku złożony został w dniu 26 czerwca 2008 r., a decyzję określającą kwotę zwrotu podatku wydano [...] ( data doręczenia 14 lipca 2008 r.). Zwrotu zaś podatku wynikającego z decyzji dokonano na rachunek bankowy Spółki dnia 6 sierpnia 2008 r. Z zestawienia tych dat wynika, że nie doszło do opóźnienia w dokonaniu faktycznego zwrotu, ponieważ orzeczona kwota zwrócona została przed upływem miesiąca od daty wydania decyzji i dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w sprawie. Oceniając zarzut odwołującego dotyczący wypłaty należnych odsetek w oparciu o art. 481 § 1 k.c. organ odwoławczy zauważył, że zarzut ten nie może być skuteczny w postępowaniu podatkowym, ponieważ materia ta dotyczy skutków niewykonania zobowiązań ze stronami regulowanych przez prawo cywilne, a zwrot podatku od czynności cywilnych ma charakter prawno-finansowy ( administracyjny), a nie cywilnoprawny. Odsetki w prawie podatkowym przysługują tylko wtedy, kiedy przewiduje to przepis prawa. Zasady oprocentowania zaległości podatkowych z jednej strony oraz należności podatników nie są bynajmniej równoważne i odzwierciedlają nierówność stron stosunku prawno-podatkowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając: naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 481 k.c. poprzez przyjęcie, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, naruszenia art. 207 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż załatwienie sprawy co do istoty obejmuje swym zakresem również czynność wtórną tj. jej wykonanie po doręczeniu oraz naruszenie określonej w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP zasady "równej dla wszystkich ochrony prawnej praw majątkowych", poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku zapłaty odsetek od nieterminowego wykonania własnej decyzji. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że w art. 207 § 1 oraz § 2 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej ustawodawca w sposób precyzyjny określił formę prawną zakończenia postępowania w sprawie. Wydanie decyzji o zwrocie podatku od czynności cywilnoprawnych skutkuje uznaniem sprawy za załatwioną w tym postępowaniu. Uwzględniając, że brak jest przepisu, który określałby termin dokonania zwrotu tegoż podatku należy uznać, że decyzja organu podatkowego podlega wykonaniu wraz z jej doręczeniem podatnikowi. Nie można bowiem domniemywać uprawnienia organu podatkowego do arbitralnego wymierzenia terminu do zwrotu podatku, skoro przepis szczególny wyraźnie o tym nie stanowi. Gdyby zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie nie wiąże się z koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę, to tym samym organ podatkowy nie ponosiłby żadnej konsekwencji swoich działań lub zaniechań. Podatnik nie ma natomiast żadnego instrumentu prawnego, aby przymusić organ podatkowy do wykonania zgodnie z prawem swojej decyzji, tym bardziej decyzji, która na ten organ nakłada określone obowiązki. Strona skarżąca wyraziła pogląd, że niewykonanie decyzji w terminie jest naruszeniem prawa. Zdaniem skarżącego skoro Ordynacja podatkowa nie przewiduje w takiej sytuacji rozliczenia odsetek za zwłokę, rozwiązania należy szukać w innych aktach prawnych stosując regulację art. 120 tej ustawy. Skoro przepisy podatkowe jako lex specialis nie przewidują w tej konkretnej sytuacji, wypłaty odsetek za zwłokę to najważniejszym przepisem ustawowym przewidującym obowiązek płacenia odsetek jest przepis wprowadzający sankcję nienależytego wykonania zobowiązania pieniężnego czyli art. 481 k.c. Strona skarżąca zacytowała fragment wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lipca 2000 r. sygn. SK 12/99 wskazując, że w przedmiotowej sprawie źródłem obowiązku zapłaty odsetek był akt administracyjny, decyzja o zwrocie podatku, która powinna być wykonana niezwłocznie po jej wydaniu i doręczeniu skarżącemu. Fakt, iż decyzja o zwrocie odsetek ma charakter administracyjno-prawny nie może uzasadniać zwolnienia Skarbu Państwa z obowiązku należytego i terminowego wykonywania wydawanych przez organy administracji państwowej decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że dla zastosowania konstytucyjnej zasady równości organ powinien zastosować per anologiam przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu zwrotu nadpłaty. Pogląd taki został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 596/08. W piśmie z dnia 15 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że skarżąca Spółka zalicza się do kategorii "dużych" podatników, dla których od 1 stycznia 2005 r. właściwym terytorialnie i rzeczowo stał się Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sprawa nią rozstrzygana dotyczyła kwestii oprocentowania kwoty zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy podatkowe dokonały bezspornych ustaleń wykazując, że wnioskiem z dnia 26 czerwca 2008 r. ( data wpływu do organu podatkowego ) strona domagała się zwrotu podatku, naliczonego i pobranego przez notariusza w związku z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, wobec nie zarejestrowania podwyższonego kapitału Spółki określonego w tej uchwale. Decyzją z dnia [...] ( doręczona podatnikowi w dniu 14 lipca 2008 r.) organ podatkowy określił podatek od czynności cywilnoprawnych podlegający zwrotowi w wysokości [...]zł. Zwrotu podatku wynikającego z decyzji dokonano na rachunek bankowy Spółki dnia 6 sierpnia 2008 r. Następnie pismem z dnia 13 sierpnia 2008 r. skarżąca Spółka wezwała organ podatkowy do uregulowania odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu przedmiotowego podatku. Strona skarżąca twierdziła, że organ podatkowy powinien był dokonać zwrotu podatku najpóźniej wraz z doręczeniem decyzji określającej kwotę zwrotu, zaś organ odwoławczy wyraził pogląd, że z uwagi na brak przepisów stanowiących o oprocentowaniu zwrotu przedmiotowego podatku nie ma obowiązku prawnego dokonania oprocentowania. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony ( art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej ). Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują ani terminu orzekania w przedmiocie zwrotu podatku, ani terminu, w którym należy dokonać tego zwrotu, ani też oprocentowania zwróconej kwoty podatku. W myśl art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat (...), do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy podatkowe. Ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku rozumie się przez to (...), a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego ( art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej ). Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej ( art. 6 Ordynacji podatkowej ). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku (...) jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku ( art. 21 § 3 a Ordynacji podatkowej ). Stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę : nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku ( pkt 1 ) i podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należna ( pkt 2 ). Zgodnie z art. 76 b Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepisy art. 76, 76a i 77b Ordynacji podatkowej regulują sposób i tryb zaliczania nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika bądź ich zwrotu. Przepis art. 80 Ordynacji podatkowej stanowi między innymi o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty podatku po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu ( § 1 ). Przepis art. 76 b Ordynacji podatkowej nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 77 czy art. 78 Ordynacji podatkowej, ale też nie zakazuje ich stosowania w przypadku zwrotu podatku. Zakaz taki sformułowany został – w odniesieniu do przepisów regulujących nadpłatę – w art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów § 2 pkt 1 lit. b i pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku oraz w art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia instytucje nadpłaty od instytucji zwrotu podatku, wskazując jednocześnie, które przepisy odnoszące się do nadpłaty należy stosować odpowiednio do zwrotu podatku oraz te, których stosować nie można, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku niż przewidziany w Ordynacji podatkowej. Brak zakazu stosowania lub nakaz odpowiedniego stosowania konkretnych przepisów tej ustawy w odniesieniu do zwrotu podatku nie oznacza wyłączenia stosowania lub analogiczne stosowanie do zwrotu podatku przepisów art. 77 czy art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powołanych wyżej przepisów nie da się wynieść normy prawnej wykluczającej oprocentowanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej w sytuacji opisanej w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Skoro nadpłatą jest również kwota podatku pobrana przez płatnika " w wysokości większej niż należna", a obowiązkiem zwrotu podatku objęta jest m.in. kwota różnicy pomiędzy podatkiem zapłaconym a podatkiem należnym, to należy uznać że instytucja zwrotu podatku pełni tą samą rolę co instytucja nadpłaty, gdyż w jednym i drugim przypadku chodzi o zwrot konkretnej kwoty nadpłaconego podatku tj. podatku zapłaconego nienależnie bądź podatku, który okazał się nienależny z przyczyn wymienionych w ustawie podatkowej. Nie ma racjonalnych przyczyn, które różnicowałyby zwrot nadpłaty czy podatku w zakresie terminu czy oprocentowania takich kwot. Przepis art. 76 b Ordynacji podatkowej należy odczytywać zgodnie z art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP uwzględniając zasady: sprawiedliwości społecznej, równej ochrony prawnej praw majątkowych ( podatników ) oraz ponoszenia podatków tylko w zakresie określonym w ustawie. Ustawodawca wskazując przypadki zwrotu podatku obowiązany był do określenia terminu dokonania tej czynności i skutków w przypadku niedochowania terminu. Skoro nie uczynił tego w ustawie podatkowej to należy uznać, że miał na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej, które kwestie te uregulowały w odniesieniu do instytucji nadpłaty. Świadomie więc nie zakazał analogicznego, pośredniego bądź bezpośredniego stosowania do zwrotu podatku przepisów art. 77 i art. 78 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, w przypadku zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanego na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy wydano decyzję określającą kwotę zwrotu podatku należy stosować przepis art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro bezsporne było, że zwrot podatku dokonano przed upływem 30 dni od dnia wydania (doręczenia ) decyzji określającej wysokość zwrotu, a decyzja ta została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku to nie doszło do uchybienia terminowi określonego w powołanych wyżej przepisach, a tym samym nie powstało roszczenie o wypłatę oprocentowania zwróconej kwoty podatku. Dlatego też decyzja odmawiająca wypłaty oprocentowania w istocie odpowiadała prawu podobnie jak decyzja organu odwoławczego mimo ich błędnego uzasadnienia w zakresie podstawy prawnej. Należy także zauważyć, że w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 596/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że art. 76 b Ordynacji podatkowej mówi o przepisach, które należy stosować odpowiednio do zwrotu opłaty ( podatku ), " to nie może budzić wątpliwości, że nie jest to wyliczenie enumeratywne o charakterze zakazującym", zaś brak odesłania w tym przepisie do terminu zwrotu opłaty ( podatku ) i oprocentowania opłaty ( podatku ) " to istotnie luka konstrukcyjna". Sąd nie uznał za uzasadnione zarzuty strony skarżącej co do naruszenia przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 481 k.c. skoro w sprawie znalazły zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej i nie zaistniała konieczność sięgnięcia do instytucji prawa cywilnego. Dodatkowo warto stwierdzić, że kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi ( art. 1 k.c.), a nie stosunki administracyjnoprawne czy prawnopodatkowe. Nie znajduje również uzasadnienia stanowisko wiążące zwrot podatku z wydaniem i doręczeniem decyzji w tej sprawie. Przepisy art. 139 Ordynacji podatkowej stanowią o terminie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym rozumianego jako jej rozstrzygnięcie w sposób opisany w art. 207 tej ustawy. Terminy z art. 139 Ordynacji podatkowej mają charakter terminów procesowych, których niedochowanie może rodzić konsekwencje prawne tylko wówczas, gdy przewiduje to przepis szczególny. Żaden przepis prawa podatkowego nie wiąże terminu zwrotu podatku z terminem określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Brak także przepisu, z którego wynikałoby, że samo wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę zwrotu przedmiotowego podatku tworzy obowiązek takiego zwrotu w dniu wydania czy doręczenia takiej decyzji. Wydanie decyzji w sprawie kwoty zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej, o którym mowa w art. 11 ust. 11 pkt 4 ustawy podatkowej ma znaczenie przy stosowaniu przepisów art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej. Na koniec warto wyjaśnić, że organem wyłącznie właściwym rzeczowo i miejscowo w sprawie wydania decyzji w przedmiocie oprocentowana od dokonanego zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej, w przypadku skarżącej Spółki jako "dużego podatnika", był Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. zgodnie z art. 15 § 2 w związku z art. 16 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 13 a ustawy podatkowej. Zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w zakresie możliwości oprocentowania przedmiotowego zwrotu podatku, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zaś związane z tym braki w uzasadnieniu prawnym decyzji nie mogły mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.