II FSK 596/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 899/07 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz R. L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 899/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części odmawiającej oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej, oddalił skargę w pozostałym zakresie oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 10.416 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 lipca 2007 r. w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 15 czerwca 2005 r., uzupełnioną decyzją z dnia 20 kwietnia 2007 r., orzekł o zwrocie podatnikowi opłaty skarbowej w kwocie 267.500 zł oraz odmówił oprocentowania jej zwrotu. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 20 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że skarżący dnia 17 kwietnia 2000r. nabył w drodze umowy sprzedaży nieruchomość położoną w C., stanowiącą działkę gruntu nr [...] obszaru 8.14.31ha, za cenę 5.350.000 zł. Notariusz zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) pobrał opłatę skarbową w kwocie 267.500 zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 2432/01 uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w G. z dnia 30 października 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 22 grudnia 2000 r. odmawiającą zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej, działając na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, orzekł o zwrocie skarżącemu opłaty skarbowej w kwocie 267.500 zł, stwierdzając że skarżący uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w dniu 17 kwietnia 2000 r. pod wpływem błędu. Odnosząc się do kwestii związanej z odmową oprocentowania dokonanego zwrotu opłaty skarbowej organ odwoławczy wskazał, że zwrot prawidłowo naliczonej i uiszczonej opłaty skarbowej następuje w sytuacjach określonych w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej. Treść art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że opłata skarbowa podlega zwrotowi, jeżeli czynność cywilnoprawna jest nieważna lub prawomocnym orzeczeniem sądu została uznana za nieważną, albo uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Jedną z wad oświadczenia woli jest błąd (art. 84 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy stwierdził, że żądanie oprocentowania zwróconej opłaty skarbowej oparte zostało na założeniu przekształcenia z dniem 26 lipca 2000 r. należnie uiszczonej opłaty skarbowej w nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., z uwagi na uchybienie przez organ podatkowy terminowi przewidzianemu w przepisie art. 139 § 1 i 2 ord. pod. Faktyczny termin zwrotu opłaty skarbowej nie stanowi kryterium uznania jej za zobowiązanie nienależnie zapłacone (zatem za nadpłatę) z prawem egzekwowania oprocentowania. Sposób wnioskowania, wskazujący na istnienie wzajemnej relacji ustawy - Ordynacja podatkowa i ustawy o opłacie skarbowej uznał organ za chybiony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, art. 72 § 1 ord. pod. zawiera zamknięty katalog stanów faktycznych, wśród których nie jest wymienione uchybienie przez organ podatkowy terminowi przewidzianemu w art. 139 ord. pod. O powstaniu nadpłaty, którą stanowi kwota nienależnie zapłaconego podatku, decydują bowiem przepisy prawa materialnego (w niniejszej sprawie ustawa o opłacie skarbowej), jeżeli ich analiza wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powinno mieć miejsca. Skoro zatem zwrócona opłata skarbowa nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jej zwrot dokonany nieterminowo nie skutkuje oprocentowaniem. W skardze na powyższą decyzję podatnik zaskarżył ją w całości i wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że skoro podstawę prawną zwrotu opłaty skarbowej stanowił przepis art. 13 ustawy o opłacie skarbowej, to tym samym wykluczone jest zastosowanie przepisów dotyczących nadpłaty zawartych w przepisie art. 72 i nast. ord. pod. Podkreślił, że organy podatkowe zdają się nie dostrzegać, że zwrotu wpłaconej opłaty skarbowej dokonały dopiero po upływie pięciu lat od dnia złożenia wniosku o jej zwrot. A nadto, że odmowa zwrotu opłaty w terminie była oparta na wadliwej interpretacji przepisów prawa. Przyznał jednocześnie, że opłata skarbowa uiszczona w dacie zawarcia umowy nie stanowiła nadpłaty. Nie stanowiła jej również aż do upływu terminu przewidzianego w art. 139 § 1 i 2 ord. pod. na załatwienie sprawy zwrotu uiszczonej opłaty. Po upływie jednak tego terminu, opłata ta stała się podatkiem nienależnie zapłaconym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. Konsekwencją tego stanu jest obowiązek wynikający z przepisu art. 76 § 1 ord. pod., nakazujący zwrócić nadpłatę wraz z oprocentowaniem. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 72 i nast. oraz art. 75 § 6 ord. pod. i stwierdził, że uregulowanie kwestii zwrotu opłaty skarbowej zawarte w ustawie o opłacie skarbowej nie może być uznane za zupełne. Przepisy tej ustawy nie regulują bowiem kwestii związanych z terminem dokonania zwrotu (wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie), jak również nie zawierają przepisów dotyczących oprocentowania dokonywanego zwrotu, które dyscyplinowałyby organ podatkowy, a jednocześnie stanowiłyby gwarancje dla podatnika, że przewlekłość organu podatkowego będzie skutkowała oprocentowaniem dokonanego zwrotu, jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nadpłaty. Pominięcie tych istotnych kwestii nie może prowadzić do wniosku, że przetrzymywanie środków z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej, która z chwilą skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu, stała się świadczeniem nienależnym, nie skutkuje oprocentowaniem dokonanego zwrotu na zasadach (wobec braku odmiennych regulacji) przewidzianych w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty przewidzianego w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa. Sąd wskazał, że wprawdzie ustawodawca zastrzegł w treści art. 75 § 6 ord. pod., że w przypadku gdy zwrot jest uregulowany w odrębnych przepisach, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, przepisy dotyczące nadpłaty nie mają zastosowania, to jednak brak regulacji w ustawie o opłacie skarbowej w zakresie terminu zwrotu i skutków nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej powoduje konieczność zastosowania w tym względzie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących te kwestie. Powołując się na art. 139 § 1 ord. pod. WSA uznał, że niedotrzymanie wskazanych w tym przepisie terminów, podobnie jak w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, musi prowadzić do oprocentowania dokonywanego zwrotu, analogicznie jak w sytuacji przewidzianej w art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) ord. pod., który stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przypadku stosowania prawa podatkowego, a zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego, gdzie dość często występują luki konstrukcyjne, dopuszczalne jest wnioskowanie per analogiam. Fakt nieterminowego zwrotu opłaty skarbowej jest faktem podobnym do nieterminowego zwrotu nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord. pod., a zatem i konsekwencje pozostawania przez organ w zwłoce winny być takie same. Akceptacja stanowiska organów, że nieterminowy zwrot opłaty skarbowej dokonany na podstawie art. 13 ustawy o opłacie skarbowej nie podlega oprocentowaniu prowadziłaby do konieczności skierowania podatnika na drogę cywilnoprawną celem dochodzenia roszczeń odszkodowawczych wynikających z przewlekłości organu podatkowego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, przy czym przepisy Kodeksu cywilnego mają wyłącznie zastosowanie do stosunków cywilnoprawnych, a za takie nie można uznać przepływów pieniężnych, dokonywanych z powołaniem się na podatkową (a więc publicznoprawną) podstawę prawną. Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien uwzględnić sposób określenia terminu do dokonania zwrotu opłaty skarbowej przy uwzględnieniu zasad wynikających z art. 139 ord. pod. oraz zastosować przepisy regulujące oprocentowania nadpłat zgodnie z ustawą -Ordynacja podatkowa (art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) ord. pod.). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.), tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., albowiem Sąd rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych poprzez przyjęcie, że nie rozpatrzenie w terminie wskazanym w art. 139 § 1 ord. pod. złożonego przez podatnika wniosku o zwrot opłaty skarbowej potwierdzać ma, że organ podatkowy pozostawał w zwłoce, a to skutkować powinno konsekwencjami jak przy zwrocie nadpłaty w rozumieniu art. 72 ord. pod., tj. naliczeniem oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej przy zastosowaniu art. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) [w uzasadnieniu błędnie podano art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) ] i art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ord. pod., - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia orzeczenia, albowiem w jego treści zawarto argumenty wzajemnie wykluczające się; Sąd wybiórczo ustosunkował się do stanowiska organów podatkowych, gdyż w uzasadnieniu pominął wskazany przez te organy art. 76 b) ord. pod., w uzasadnieniu występują błędy w przywoływanych przepisach prawa - w konsekwencji powoduje to błędne wskazania dla organu mającego wykonać owe orzeczenie, oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: - art. 139 § 1 ord. pod., poprzez stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu obejmuje także kwestię terminu zwrotu opłaty skarbowej i skutków nieterminowego zwrotu tejże opłaty, - art. 72 § 1 ord. pod. w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy opłacie skarbowej, poprzez objęcie zwrotu opłaty skarbowej z ustawy o opłacie skarbowej skutkami stwierdzenia nadpłaty z ustawy - Ordynacja podatkowa i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów o oprocentowaniu nadpłaty, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ord. pod. do zwrotu opłaty skarbowej, a także niewłaściwe zastosowanie: - art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) [w uzasadnieniu błędnie podano art. 78 § 2 pkt 3 lit. b)] i art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 w zw. z art. 139 § 1 ord. pod. oraz art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, poprzez przyjęcie, że należy zastosować te przepisy do oprocentowania zwrotu opłaty skarbowej z art. 13 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, tak jak do nadpłaty - wbrew wyraźnemu zapisowi ustawowemu zawartemu w art. 76 b) ord. pod. Organ podatkowy wskazał, że WSA nie ustosunkował się do całości jego argumentacji związanej z dyspozycją art. 76 b) ord. pod. Organ zarówno w decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę podnosił, że do zwrotu podatku, tu: opłaty skarbowej stosuje się przepisy o nadpłacie, ale w zakresie przepisem tym wskazanym, tj. stosuje się odpowiednio art. 76, art. 76a art. 77b i art. 80. Przepis ten nie wymienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ani też art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 ord. pod., a które zostały uznane przez Sąd za właściwą podstawę prawną uznania skargi podatnika. W ocenie organu, WSA błędnie stwierdził, że niedotrzymanie terminów z art. 139 § 1 ord. pod. powinno prowadzić - tak jak w przypadku stwierdzenia nadpłaty - do oprocentowania dokonywanego zwrotu - analogicznie jak w sytuacji przewidzianej w art. 78 § 2 pkt 3 lit. b) [powinno być art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ]. Artykuł 139 ord. pod. wskazuje bowiem termin załatwienia sprawy, nie wskazuje natomiast terminów powstania nadpłaty. Podniósł, że instytucja zwrotu podatku uregulowana w art. 13 ustawy o opłacie skarbowej jest odmienna od instytucji nadpłaty uregulowanej w ustawie – Ordynacja podatkowa. Tryb zwrotu przewidziany w ustawie o opłacie skarbowej ma miejsce wówczas, gdy w dacie zawarcia umowy istniała podstawa prawna do uiszczenia opłaty skarbowej. Natomiast, za nadpłatę, o której mowa w art. 72 ord. pod. uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego w ogóle zobowiązany. Tymczasem podatnik w całym postępowaniu przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym pierwszej instancji przyznawał, że opłata skarbowa została naliczona prawidłowo w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. dnia 17 kwietnia 2000 r., a zatem nie można zastosować art. 72 § 1 ord. pod. do zwrotu opłaty skarbowej, z uwagi na nie zaistnienie żadnego ze stanów faktycznych zawartych w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie rozpatrzenia wymagała w pierwszej kolejności okoliczność jaki stan prawny stanowić powinien podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie tylko dlatego, że został on podkreślony w skardze kasacyjnej, wprawdzie nie wprost, ale przy okazji kwestionowania przepisów ustawy – ordynacja podatkowa powołanych w podstawie prawnej wyroku. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że przepisy o nadpłacie art. 72 i nast. ord. pod. to przepisy prawa materialnego, a zatem powinny być stosowane w stanie prawnym, obowiązującym w 2000 r., pod rządami którego podatnik złożył żądanie zwrotu opłaty skarbowej z oprocentowaniem i pod rządami, którego powstał obowiązek podatkowy w tej opłacie skarbowej. Tak stanowi ustawodawca w szeregu przepisach up. w art. 230 § 2 ord. pod. Jeżeli zaś miałby być stosowany inny stan prawny to ustawodawca wskazuje to wprost np. w art. 69 § 4 ord. pod. Zatem w sprawie powinny być stosowane przepisy prawa obowiązujące w 2000 r. Zauważyć przy tym należy, że mimo tego skarga kasacyjna organu podlega merytorycznemu rozpoznaniu jako, że powoływane w niej przepisy prawa w większości mają inne odpowiedniki treściowe w stanie prawnym z 2000 r., a organ przyjął przepisy z 2005 r. Dotyczy to art. 77 § 1 pkt 2, który odpowiada art. 76 § 1 pkt 1 lit. e ord. pod., a art. 78 § 1 i § 3 lit. a odpowiada w istocie przepisowi art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod. Z kolei przepisy art. 72 §1 pkt 1 i art. 139 ord. pod. także nie uległy istotnym zmianom. Już na wstępie niniejszych rozważań należy podkreślić, że błędny jest pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że opłata skarbowa od czynności cywilnoprawnych nie może być świadczeniem uiszczonym niezależnie. Otóż art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 76 § 1 pkt 1 lit. e - m w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b ord. pod. wynika, że nadpłata powstaje jako wynik niezależnie uiszczonego lub zawyżonego podatku nie tylko w sytuacji, gdy zapłata podatku była nienależna lub zawyżona, ale także wtedy, gdy w późniejszym okresie odpadła przyczyna jego świadczenia w ogóle lub w określonej wysokości. Tak jest przecież w przypadku powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ( art. 74 pkt 1-3, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ord. pod.). Poza tym nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego by sąd pierwszej instancji przy przyjmowaniu stanu faktycznego naruszył przepisy postępowania. Wynika to z faktu, że rozpatrywana sprawa nie jest sprawą typową , dla załatwienia, której istniałaby w przepisach prawa podstawa prawna wskazana wprost w ustawie. Taką podstawę prawna sąd pierwszej instancji stworzył na użytek rozstrzygnięcia sprawy opodatkowania zwrotu opłaty skarbowej, albowiem ustalił, że dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia brak jest podstawy prawnej w ustawie – Ordynacja podatkowa /B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 120/. Nie budzi przy tym wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dla rozwiązania tego problemu trafnie sąd pierwszej instancji nawiązał do problematyki oprocentowania nadpłat jako, że sam ustawodawca na gruncie ustawy – ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 3 stwierdził, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – to rozumie się przez to określenie również (...) m. in. opłaty, a więc i opłaty skarbowe. Zbudowanie więc stanu faktycznego odwołującego się do przepisów o nadpłacie i jej oprocentowaniu ( art. 77 § 2 pkt 2 lit. b) oraz o terminach załatwienia sprawy z art. 139 ord. pod. nie może w tym przypadku budzić wątpliwości. Takie przyjęcie stanu faktycznego nie narusza przy tym art. 133 § 1 p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 4 ord. pod. Błędne zaś odwołanie się w uzasadnieniu wyroku zamiast do art. 77 § 2 pkt 2 lit. b ord. pod., art. 76 § 1 pkt 1 lit. e ord. pod. nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Definicja zakresowa z art. 3 pkt 3 ord. pod. oznacza w konsekwencji to, że skoro art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. mówi o nienależnie zapłaconym podatku to przez niego rozumieć należy także nienależnie zapłaconą opłatę art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 ord. pod. w sytuacji, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Zauważyć tutaj należy, że w stanie prawnym obowiązującym za 2000 r. nie było w ordynacji podatkowej przepisu będącego odpowiednikiem art. 76 b ord. pod., czy art. 75 § 6 ord. pod., z których ten drugi wyłącza art. 75 ord. pod. w odniesieniu do instytucji zwrotu podatku, a więc i opłaty skarbowej, a ten pierwszy wskazuje, na przepisy które mają odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku czyli opłaty skarbowej. To zaś oznacza, że przepisy art. 72-78 ord. pod. obowiązujące w 2000 r. nie formułowały wprost ani też nie dawały podstaw do wywodzenia w drodze wykładni zakazu stosowania przez analogię do zwrotu opłaty skarbowej przepisów o zwrocie i oprocentowaniu nadpłaty. Rozważyć jednak trzeba, czy taki zakaz dałoby się wywieść z normy prawnej zbudowanej na podstawie stanu prawnego obowiązującego w 2005 r. jak twierdzi organ podatkowy w skardze kasacyjnej. Otóż trafnie wskazuje organ podatkowy, że z art. 76 b ord. pod. wynika, że przepisy: - art. 76 – dotyczący zaliczenia nadpłat, - art. 76 a – dotyczący obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłat i terminie zaliczenia, - art. 77 b – dotyczący zwrotu nadpłat /rachunek bankowy, w gotówce/ oraz uznania za dzień zwrotu, - art. 80 – dotyczący wygaśnięcia prawa do zwrotu stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a więc zgodnie z art. 3 pkt 3 ord. pod. także i do zwrotu opłat. Przepis ten nie odsyła wprawdzie, jak trafnie ujmuje w skarga kasacyjna, do stosowania art. 77 i art. 78 ord. pod. W odniesieniu do terminu zwrotu opłaty i oprocentowania opłaty, ale brak odesłania w tym przepisie to istotnie luka konstrukcyjna. Z uregulowania terminu zwrotu nadpłat oraz ich oprocentowania wynika niedwuznacznie to, że przepisy te wykorzystują co do zasady terminy załatwiania spraw określone w ustawie – Ordynacja podatkowa. Podobnie zresztą jest z okresami nienaliczania odsetek za zwłokę uregulowanymi w art. 54 ord. pod. Oznacza to, że w takim przypadku termin od którego liczyć należy oprocentowanie zwrotu opłaty, która stała się nienależna, a zawarty w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b ord. pod. (art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 ord. pod.) było trafne. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że przepis ten wiąże termin naliczania oprocentowania z winą albo organu podatkowego albo podatnika, płatnika lub inkasenta w opóźnieniu wydania decyzji. Należy się jednak zastanowić czy w rozpatrywanym przypadku nie obowiązuje zakaz stosowania analogii. Jego istnienie może bowiem wynikać wprost z przepisu prawa albo ze zbudowanej normy. Wprost ustawa – ordynacja podatkowa w powoływanych przepisach, w tym także w art. 76 b takiego zakazu nie formułuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się także wywieść normy prawnej zakazującej oprocentowania zwrotu opłaty. Jeżeli bowiem ustawodawca przez nadpłatę rozumie też zwrot nienależnie zapłaconej opłaty skarbowej (art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3), a art. 76 b ord. pod. mówi o przepisach, które należy stosować odpowiednio do zwrotu opłaty, to nie może budzić wątpliwości, że nie jest to wyliczenie enumeratywne o charakterze zakazującym. Założeniem ustawodawcy w przypadku nadpłat jest to, że mogą one także powstać w przypadku, gdy odpadła podstawa świadczenia. Jest to sytuacja porównywalna z aksjologicznego punktu widzenia z sytuacją, w której odpadła podstawa do świadczenia opłaty, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 3a ustawy o opłacie skarbowej. Taka wykładnia art. 76 b ord. pod. jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna z art. 2 i 31 ust. 2 i 3 Konstytucji R.P. Przepis ten nakazuje bowiem oceniać ochronę podmiotowych praw jednostki z gruntu widzenia zasad słuszności i sprawiedliwości. Zatem sprzeczne z takimi zasadami byłoby nierówne i niesprawiedliwe różnicowanie podobnych praw podmiotowych w zbliżonych sytuacjach faktycznych (wyrok T.K. z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3 poz. 26). Zauważyć tutaj tylko należy, że w rozpatrywanej sprawie nie można podatnika obciążyć winą za opóźnienie w wydaniu decyzji (okres pięciu lat) i to w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeprowadził praktycznie biorąc żadnego postępowania dowodowego, a tylko miał obowiązek dokonania oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. To zaś oznacza, że spełnione zostały wymogi wskazywane w piśmiennictwie co do podjęcia decyzji interpretacyjnej zastosowania analogii legis. ( B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 125). Autor ten zalicza do nich : a) stwierdzenie istnienia dwóch kategorii sytuacji faktycznych (A i B), b) stwierdzenie, że jedna z tych kategorii (A) podlega reglamentacji prawnej, a druga (B) jest prawnie indyferentna, c) dokonanie oceny, że sytuacje należące do kategorii A oraz do kategorii B charakteryzują się istotnym podobieństwem, d) dokonanie oceny, że istnieje potrzeba uregulowania sytuacji prawnej należącej do kategorii B, e) dokonanie oceny nieistnienia zakresu stosowania analogii, f) dokonuje się oceny zaistnienia obowiązku zastosowania normy regulującej sytuację A do sytuacji B. Wymogi te spełnia niewątpliwie zastosowanie przepisów art. 77 § 2 pkt 2 lit. b i art. 76 § 1 pkt 1 lit. e w zw. z art. 139 ord. pod. do sytuacji zwrotu opłaty uregulowanej w art. 13 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Zatem w konsekwencji także zarzut ich niewłaściwego zastosowania nie jest uzasadniony. Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., mimo tego, że istotnie sąd ten nie odniósł się do stanowiska organu podatkowego co do charakteru art. 76 b ord. pod., a także błędów w powołanej podstawie prawnej, gdyż uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, czego dowodem jest to, że organ podatkowy także nieprawidłowo odczytał tę podstawę prawną, a powołane przepisy miały odpowiednik w powołanych przez sąd. W tym stanie sprawy naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a .