I SA/Gl 245/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi D. s.c. D.K., M.J. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.42.2023.10 UNP: 2401-23-284870 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 20 grudnia 2023 r. nr 2401-IEW3.4253.42.2023.10 UNP: 2401-23-284870 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 i art. 33c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 22 czerwca 2023 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec D. s.c. D.K., M.J. w T. (dalej: Spółka, skarżąca, strona skarżąca) na podstawie upoważnienia z 17 stycznia 2023 r. nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2022 r. do 30 listopada 2022 r. W toku kontroli organ stwierdził, że Spółka prowadzi od 16 lutego 2009 r. (CEiDG) działalność w zakresie "Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia" (kod PKD 4673Z). Ponadto w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustalając, że Spółka podczas dokonywania transakcji z firmą B Sp. z o.o. w T. (dalej: B) posługiwała się nierzetelnymi fakturami w celu uniknięcia opodatkowania. B bowiem nie wykazała w plikach JPK_VAT oraz nie zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 dostaw na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie i nie odprowadziła do budżetu państwa podatku należnego z tytułu dokonanych dostaw. Nierzetelność przedmiotowych faktur potwierdzała również okoliczność, iż B nie był w stanie dokonać dostaw towarów, które widnieją na wystawionych fakturach VAT w związku z tym, że jest on jedynie pośrednikiem w handlu paletami, a nie producentem. Natomiast z plików JPK_VAT złożonych przez B w okresie kontrolnym nie wynika, że dokonywała ona zakupu palet od innego podmiotu. Z informacji udzielonych przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie z 7 lutego 2023 r. wynika, że dokonując zakupu tak znacznej ilości palet drewnianych (17 490 sztuk, za łączną kwotę netto 602 950 zł oraz VAT od tej kwoty 138 678,50 zł) strona skarżąca: 1. nie była w stanie dokładnie określić, gdzie odbywał się załadunek towaru; 2. nie zawarła z B pisemnej umowy, mimo tak znaczących dostaw odbywających się z tak dużą intensywnością; 3. skarżąca ustalała ceny palet telefonicznie przed każdym zakupem; 4. skarżąca nie posiadała żadnych innych dokumentów (dowodów) na to, iż dostawy rzeczywiście miały miejsce. Co istotne, zakupy palet odbywały się cyklicznie co 2-3 dni (jednorazowo obejmowały kilkaset palet), co przy odległości między siedzibą Spółki a B (około 140 km łącznie, w obie strony) jest wbrew zasadom ekonomii, co wzmacnia tezę o fikcyjnym charakterze przedmiotowych faktur. Organ pierwszej instancji ustalił więc, że Spółce, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: u.p.t.u.), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, z uwagi na fakt, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w toku kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione przypuszczenie, że skarżąca zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2022 r. o kwotę 138 678 zł. Ponadto Spółka nie dokonała korekty deklaracji VAT w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.), dalej: u.k.a.s. Ponadto organ pierwszej instancji w toku postępowania ustalił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań podatkowych, ponieważ: 1. w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla skarżącej, zatem nie posiada ona nieruchomości; 2. w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców brak jest wpisów, zatem skarżąca nie posiada pojazdów; 3. 23 maja 2023 r. zostało wysłane do Spółki wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (druk ORD-HZ), na które skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Na podstawie powyższych okoliczności organ pierwszej instancji uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 o.p., tj. niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem kontroli. W konsekwencji decyzją z 22 czerwca 2023 r.: 1. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji, odpowiednio: a) za październik 2022 r. w kwocie 88 822 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 12 588 zł; b) za listopad 2022 r. w kwocie 75 078 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 9 011 zł; oraz 2. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od października 2022 r. do listopada 2022 r., przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 138 679 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, wyliczonymi na dzień wydania niniejszej decyzji w łącznej kwocie 18 261 zł, odpowiednio: a) za październik 2022 r. w kwocie 74 497 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 10 558 zł; b) za listopad 2022 r. w kwocie 64 182 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 7 703 zł. Powyższa decyzja została doręczona Spółce 26 czerwca 2023 r. W dniu 10 lipca 2023r., w ustawowym terminie, skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisu art. 80 u.k.a.s. w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez jego nienależyte zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spełnione zostały przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji, w której skarżąca prowadzi stale działalność gospodarczą, terminowo uiszcza daniny publicznoprawne oraz współpracuje z organem podatkowym w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym; 2. naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji bez poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie dostaw dokonywanych przez B, w szczególności rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej kontrolowanej spółki, przed uprzednim rozstrzygnięciem o odpowiedzialności podatkowej B w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.; 3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanek uzasadniających wydanie decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych przez Spółkę; 5. naruszenie przepisu art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjęciu wniosków niepopartych dokumentami znajdującymi się w aktach postępowania; 6. naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p. poprzez jego nienależyte zastosowanie poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na podstawie niepełnego materiału dowodowego, braku uprzedniego wykonania zobowiązania nałożonego na B, przed uprzednim rozstrzygnięciem o kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w stosunku do spółki B; 7. naruszenie przepisu art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych pozaustawowych obowiązków przedsiębiorcy polegających w szczególności na: a) obowiązku posiadania wiedzy o miejscu załadunku towaru przez kontrahenta przedsiębiorcy; b) obowiązku posiadania pisemnej umowy dostawy; c) ustalania ceny towarów w sposób inny niż porozumienie ustne; d) posiadania dodatkowych dokumentów (dowodów) na to, że dostawy rzeczywiście miały miejsce, podczas gdy obowiązki takie nie wynikają z jakichkolwiek przepisów prawa. Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przesłanie dokumentacji zgromadzonej w sprawie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do B. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że wydając zaskarżoną decyzję organ nie wskazał, w jaki sposób dokonał ustaleń dotyczących posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Skarżąca wskazała również, że nie dokonała korekty deklaracji VAT, gdyż dokonanie korekty możliwe jest w sytuacji, w której nie doszłoby do transakcji ujawnionych w dokumentach fiskalnych. W niniejszej sprawie natomiast nie ma podstaw do dokonywania jakichkolwiek korekt, z uwagi na fakt, iż do zdarzeń gospodarczych doszło i zostały odprowadzone należne daniny publicznoprawne. Co więcej, palety nabyte w kontrolowanym okresie od B zostały przez Spółkę następnie zbyte na rzecz odbiorców wskazanych w załączonych do odwołania fakturach VAT. W ocenie strony skarżącej, organ w sposób nieuprawniony ustalił, że stan majątkowy kontrolowanych nie pozwala na uregulowanie należności podatkowych. Podmiotem kontroli była spółka cywilna, niebędąca jednocześnie ani osobą fizyczną, ani prawną. Oznacza to, że spółka cywilna nie będzie właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości ani właścicielem pojazdu. Zgodnie natomiast z art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: k.c.), za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie. Ewentualny majątek pozwalający na uregulowanie należności podatkowych w przypadku spółki cywilnej winien być rozpatrywany w kontekście sytuacji majątkowej jej wspólników. Kontrolowana spółka wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej następujące pojazdy, wskazane również w treści wyjaśnień złożonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego: 1. Mercedes-Benz, model 410, numer rejestracyjny [...], VIN: [...]; 2. Mercedes-Benz, model 410D, numer rejestracyjny [...], VIN: [...]. Ponadto strona skarżąca zwróciła uwagę, że okolicznością bezsporną, znaną organowi z urzędu, jest wysokość osiąganych przychodów kontrolowanej spółki cywilnej, a także wysokość należności publicznoprawnych oraz ich terminowe regulowanie na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie pełnomocnika wskazuje to jednoznacznie na niespełnienie przesłanki określonej w przepisie art. 33 § 1 o.p., a co się z tym wiąże bezpodstawność wydania zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy przyjął transakcje handlowe zawierane przez Spółkę z B za fikcyjne, a dokumenty fiskalne za nierzetelne. Jednak po lekturze uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wspólnicy kontrolowanej spółki skontaktowali się z zarządem B w celu ustalenia czy dostawy na rzecz kontrolowanej spółki zostały ujawnione w plikach JPK-VAT. W odpowiedzi uzyskali wydruk JPK-V7K za IV kwartał 2022 r., za październik oraz listopad 2022 r.. Pliki JPK_VAT zostały wytworzone odpowiednio 11 lutego 2023 r. oraz 25 stycznia 2023 r. Ponadto kontrolowana spółka zbywała palety drewniane, które nabywała od B, na rzecz swoich kontrahentów, którymi byli w szczególności: E S.A. w W., A.N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, Firma Produkcyjno-Handlowa I s.c., O S.A., E1 Sp. z o.o. Sp.k. Po otrzymaniu ww. decyzji, w dniu 5 lipca 2023 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia wykonania decyzji poprzez wpłatę kwoty 156 940 zł na rachunek depozytowy Urzędu Skarbowego. Postanowieniem z 12 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyjął tę dobrowolną formę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego i odstąpił od wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Decyzją z dnia 20 grudnia 2023r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że w przedmiotowej sprawie zasadnie wydano zaskarżoną decyzje, przy spełnieniu wymogów określonych w przepisach dotyczących wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, oparł swoje wnioski i wyliczenia w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług na ustaleniach kontrolnych, które dawały podstawy do uznania, że może zostać wydana decyzja na podstawie art. 33 o.p. Organ drugiej instancji uznał, że kwota zobowiązań w wartościach przybliżonych została określona w oparciu o zgromadzony na etapie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy. Przy tym zaznaczył, że zabezpieczenie na majątku podatnika może być dokonane w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 33 § 2 o.p. Z natury rzeczy nie jest więc możliwe stwierdzenie, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatkowego, określone w decyzji zabezpieczającej, skutkujące w przyszłości możliwością wydania decyzji wymiarowej, implikują w stopniu pewnym określenie zobowiązania podatkowego w oparciu jedynie o ustalenia poczynione w toku tej kontroli. W ocenie organu, oczywistym jest, że stan faktyczny w sprawie – poprzez dalsze postępowanie dowodowe, a w tym będące także wynikiem inicjatywy dowodowej ze strony Spółki – może ulec zmianie. Jednakże nie oznacza to, że organ pierwszej instancji nie mógł na etapie kontroli celno-skarbowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie – dokonać zabezpieczenia na majątku skarżącej, ponieważ finalna wysokość tego zobowiązania nie jest jeszcze znana. DIAS podkreślił, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Ustawodawca dopuścił bowiem w postępowaniu zabezpieczającym możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości jedynie przybliżonej. Istotne w tej sytuacji jest jednak poczynienie ustaleń w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w toku postępowania wymiarowego/kontrolnego, dający już podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ponadto organ odwoławczy zaakcentował, iż w ramach postępowania zabezpieczającego organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 o.p., a to oznacza, że zakres zastosowania przepisów proceduralnych – w tym postępowania dowodowego – wyznacza brzmienie tego przepisu, zatem ustalenie stanu faktycznego odbywa się w ramach jego treści. Zatem, w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego, lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. DIAS stwierdził, iż w rozpoznanej sprawie wystąpiła okoliczność uzasadniająca zabezpieczenie zaległości podatkowych, tj. wysokość przybliżonych zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej, wskazuje na niemożność poniesienia tych zobowiązań. Organ odwoławczy wskazał, że samoistną przesłankę do zastosowania zabezpieczenia w tej sprawie stanowi uszczuplenie przez stronę skarżącą należności podatkowych, będące efektem nieprawidłowości stwierdzonych w ramach kontroli celno-skarbowej, tj. zaniżenie należnego podatku VAT za październik i listopad 2022 r. oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. DIAS zauważył, że poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej ustalenia, jak charakter stwierdzonych nieprawidłowości, świadczą o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie można założyć, że określone w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowe w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu stanowiły zobowiązania powstające z mocy prawa, które nie zostały wykonane w terminie. Zatem okoliczność ta jest w zasadzie sama w sobie spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki – nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym – i może rodzić uzasadnione obawy, co do wykonania tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, stąd w ramach postępowania poprzedzającego jej wydanie nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do zwrócenia się do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przesłanie materiałów zgromadzonych w kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec B, zwłaszcza, że prowadzona wobec tej spółki kontrola dotyczy innego okresu niż objęty kontrolą celno-skarbową prowadzoną wobec strony skarżącej. Wyjaśniono, że Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie kontroli celno-skarbowej nie nakazuje organowi prowadzenia konkurencyjnego postępowania w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania zabezpieczającego, którego głównym celem jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług, a zatem podatnikiem w tym podatku jest spółka cywilna, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z tego powodu Spółce, a nie jej wspólnikom, przysługuje przymiot strony w postępowaniu. W świetle przepisu art. 133 o.p. w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, a to przez uczynienie jej podatnikiem, to stroną praw i obowiązków wynikających z tej podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym od wspólników podatnikiem. Z tego powodu adresatem decyzji o zabezpieczeniu musiała być spółka cywilna i to jej sytuacja finansowa oceniana była w aspekcie przesłanek zabezpieczenia z art. 33 o.p. DIAS wskazał, iż organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu Spółki przepisów postępowania. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy oraz wewnętrznego przekonania. Ocena ta powinna być, a w niniejszej sprawie jest, zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 33 § 1 w zw. z § 2 w zw. z § 4 o.p. poprzez jego nienależyte zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, w sytuacji gdy spółka cywilna prowadzi działalność gospodarczą od 16 lutego 2009 r. i regularnie osiąga wysokie dochody, które w roku 2022 wyniosły 318 736,47 zł, a w okresie od stycznia do listopada 2023 roku wyniosły 351 698,20 zł; 2. naruszenie przepisu art. 229 o.p. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, lub niezlecenie tego organowi pierwszej instancji, pomimo złożenia przez skarżących wniosków dowodowych, mających służyć wykazaniu nieistnienia zobowiązania, które zostało zabezpieczone; 3. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 22 czerwca 2023 r., podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez stronę odwołania i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez: a. prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika – strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych; b. bazowanie przez organ na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego; 5. naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236) przez naruszenie zasady obiektywizmu oraz swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki, a także oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości w działaniach Spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów świadczących o tym, że dokonywane przez nią transakcje były rzeczywiste; 6. naruszenie przepisu art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie, oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach organ upatruje uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wskazanych w decyzji, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie ustalenia stanu majątkowego strony skarżącej, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji zabezpieczającej; 7. naruszenie przepisu art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji wymiarowej, mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji; 8. naruszenie przepisu art. 86 § 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, albowiem wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIAS, a w przypadku gdy Sąd uzna, że zachodzą również okoliczności, o których mowa w art. 135 p.p.s.a., także o uchylenie poprzedzającej decyzji z 22 czerwca 2023 roku wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właśnie temu organowi; 2. przeprowadzenie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach; 3. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od DIAS na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, a w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ drugiej instancji w przeważającej mierze przyjął ustalenia organu pierwszej instancji, nie dokonując jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego, będącego przedmiotem postępowania. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Organ odwoławczy nie ogranicza się więc jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, a co za tym idzie, ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki procesowej, również ma obowiązek gromadzenia materiału dowodowego w zakresie możliwości prowadzenia tzw. uzupełniającego postępowania dowodowego. Pełnomocnik Spółki wskazał, że żadna z przesłanek nie została przez organy wykazana. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która nie może być właścicielem pojazdów, ponieważ jako taka nie posiada osobowości prawnej. Organ odwoławczy pominął też w swojej ocenie fakt wykazywania przez stronę skarżącą w każdym z ostatnich lat podatkowych dochodów za każdy rok znacznie przekraczających wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania. Końcowo pełnomocnik wskazał, że organ, pomimo wskazania, iż o nierzetelności rozliczenia z budżetem państwa miało świadczyć uwzględnienie w rejestrze faktur które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, nigdzie nie wskazał, że istnieje co najmniej prawdopodobieństwo, że skarżąca posługiwała się nimi w sposób świadomy, tzn. była świadoma uczestnictwa w oszustwie, podczas gdy na wymóg taki wskazuje orzecznictwo NSA, choćby skarżąca nie zachowała należytej staranności w transakcjach z tymi kontrahentami. NSA podkreśla również potrzebę odniesienia się przez organ w decyzji zabezpieczającej do świadomości podatnika przyjmującego do rozliczenia puste faktury – bowiem rzutuje to na prawdopodobieństwo określenia kwoty zobowiązania w wartości wskazanej w decyzji. Organ odwoławczy w sposób należyty nie ocenił także sytuacji majątkowej skarżącej. W konsekwencji, w ocenie spółki, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe błędnie przyjęły, że zachodzą przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dysponowała odpowiednim majątkiem, aby wykonać przyszłe zobowiązania podatkowe, o czym świadczy późniejsze przelanie środków pieniężnych z konta strony skarżącej. Spółka nie zbywała również majątku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 o.p. przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Przy czym wymienione w treści art. 33 § 1 o.p. - po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub zbywania majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. I tak przepis art. 33 o.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (opublikowany: OTK-A z 2013 r. Nr 7, poz. 97), w którym podkreślono, że ustalając zasadności zastosowania zabezpieczenia nie można stosować "tradycyjnie pojmowanych dowodów", bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny z przyszłości, a więc ocenie (i argumentacji) podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zaznaczył przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak słusznie wskazały organy, przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, dlatego określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach postępowania zabezpieczającego nie oznacza, że kwota ta musi pokrywać się z wysokością zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej. Tym samym organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 887/23, z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt IFSK 28/23 i z dnia 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22). W toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. zakwestionowano zasadność odliczeń podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2022r. ze względu na nierzetelność faktur dokumentujących nabycia od B sp. z o.o. Jak ustalono, B - kontrahent skarżącej, nie wykazał w plikach JPK_VAT oraz nie zadeklarował w deklaracjach VAT-7 spornych dostaw i nie odprowadził do budżetu państwa podatku należnego VAT z tytułu dokonanych dostaw. Co więcej, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, B nie był w stanie dokonać dostaw towarów, które ujęto na wystawionych fakturach VAT w związku z tym, że spółka ta była jedynie pośrednikiem a nie producentem palet, a jednocześnie nie ustalono, aby B dokonywał zakupu palet od innego podmiotu. Istotną okolicznością jest ponadto fakt, że skarżąca dokonując zakupu znacznej ilości palet drewnianych nie posiadała dokładnej wiedzy w zakresie gdzie odbywał się załadunek towaru. Spółka nie zawarła pisemnej umowy z wspomnianym kontrahentem, ceny były ustalane telefonicznie, ponadto skarżąca nie posiadała żadnych innych dokumentów (dowodów) na rzeczywisty charakter omawianych dostaw palet. Jak ustaliły organy, zakupy palet odbywały się co 2-3 dni (jednorazowo obejmowały kilkaset palet), co przy odległości miedzy siedzibą skarżącej a B (140 km w obie strony) czyni ten sposób dostaw wielce wątpliwym z ekonomicznego punktu widzenia. W tym miejscu podnieść należy, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dokonane na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalenia wskazywały, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą być podstawą do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej spawie zaistniały przesłanki uzasadniające zabezpieczenie zaległości podatkowych, gdyż wysokość przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w odniesieniu do sytuacji majątkowej skarżącej – wskazują na niemożność poniesienia tych zobowiązań przez spółkę. Jak bowiem ustalono, Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zabezpieczenie spłaty zobowiązań podatkowych (skarżąca nie posiada nieruchomości ani pojazdów). Jednocześnie ewentualna okoliczność, iż wspólnicy skarżącej, która jest spółką cywilną, posiadają majątek nie zmienia oceny sytuacji finansowej skarżącej, gdyż wspólnicy spółki w niniejszej sprawie nie występują jako strona postępowania – podatnik. Co istotne skarżąca nie zadeklarowała w deklaracjach dotyczących kontrolowanych okresów prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych, a nastąpiło to na skutek posłużenia się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Skutkiem takich czynności było zaniżenie wartości należności podatkowych względem skarbu państwa o kwotę 138 679 zł. W konsekwencji charakter stwierdzonych w trakcie kontroli celno–skarbowej nieprawidłowości stanowi o wystąpieniu przesłanki zabezpieczenia, czyli uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania. W rozpoznanej sprawi istnieją zatem dowody wskazujące, iż skarżąca nie wykonała zobowiązania w terminie, a rozliczając podatek od towarów i usług Spółka dopuściła się opisanych w decyzji nieprawidłowości. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie został zebrany kompletny materiał dowodowy, na podstawie którego wywiedziono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą ze względu na jej sytuację finansowo-majątkową, jak również mając na względzie zachowanie Spółki względem regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Ponadto z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, którego przykłady podał podatkowy organ odwoławczy wynika, że posługiwanie się nierzetelnymi fakturami wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż skarżąca nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. W konsekwencji jako bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1, § 2 w zw. z § 4 o.p. oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Opisane okoliczności potwierdzały prawidłowość ustaleń, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych przez skarżącą i zachodzi konieczność zastosowania zabezpieczenia wykonania tych zobowiązań. W szczególności ponownie wskazać należy, iż organy ustaliły brak majątku wspólników Spółki we współwłasności łącznej. Tymczasem dopiero w dalszej kolejności, gdy egzekucja z majątku Spółki okazałoby się bezskuteczna, dopuszczalne byłoby egzekwowanie określonych należności publicznoprawnych od wspólników skarżącej. W skardze nie wykazano, aby Spółka dysponowała majątkiem. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że skarżąca korzystając z prawa wynikającego z art. 39 § 1 o.p., nie złożyła oświadczenia na druku ORD-HZ. Stąd jako niezasadne należy uznać podniesione przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania, tj. art. 122, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 299 o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.