I SA/Gl 247/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającej D. Z. (dalej zwana stroną lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy G. B. (dalej zwana spadkodawcą) ostatnio zamieszkałej w Z. przy ul. [...] w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24 maja 2007 r. nieruchomości położonej w Z.. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, iż w dniu 24 maja 2007 r. aktem notarialnym (Rep. A Nr [...]) G. B. sprzedała za łączną kwotę [...] zł nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w Z. przy ul. [...]. Następnie na podstawie art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej też u.p.d.o.f.), w dniu 8 czerwca 2007 r. G. B. złożyła oświadczenie o przeznaczeniu kwoty [...] zł, w ciągu dwóch lat, na własne cele mieszkaniowe. Jednak z powodu śmierci, w ustawowym terminie poniosła jedynie wydatek w wysokości [...] zł na poczet prowizji za usługę pośrednictwa w kupnie nieruchomości w S.. W ocenie organu I instancji z powodu zgonu G. B. powyższa kwota nie mogła zostać zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe, ponieważ transakcja kupna nieruchomości nie doszła do skutku. Powołując się na treść art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na fakt, iż jedynym spadkobiercą po G. B. jest jej córka D. Z., organ I instancji stwierdził, że to na stronie ciążą majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy i ww. decyzją ustalił D. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy G. B. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Od powyższej decyzji D. Z. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie zmianę decyzji i uwzględnienie wydatków poniesionych przez G. B. na poczet prowizji za usługę pośrednictwa w kupnie nieruchomości w S.. Strona decyzji organu I instancji zarzucała: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że G. B. zobowiązana była do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24 maja 2007 r. nieruchomości położonej w Z., podczas gdy w ustawowym terminie złożyła oświadczenie o przeznaczeniu w ciągu dwóch lat przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż D. Z. jako spadkobierca jest odpowiedzialna za zobowiązanie podatkowe G. B., podczas gdy stanowiło ono osobiste zobowiązanie spadkodawcy do przeznaczenia uzyskanych ze zbycia nieruchomości środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe; - naruszenie prawa polegające na braku podania podstawy prawnej dla zamiany zobowiązania osobistego w zobowiązanie pieniężne w przypadku śmierci podatnika zobowiązanego osobiście. Z ostrożności procesowej strona zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych, który polegał w jej ocenie na przyjęciu, iż poniesiony przez G. B. wydatek w postaci zaliczki w kwocie [...] zł na poczet usługi pośrednictwa przy zakupie nieruchomości w S., nie podlega uwzględnieniu przy obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie można przede wszystkim podzielić zarzutu strony o braku podstaw do odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ odwoławczy akcentował, iż przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem organu odwoławczego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, co oznacza, że z tytułu sprzedaży w dniu 24 maja 2007 r. nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], G. B. uzyskała przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. W ocenie organu II instancji statusu podatnika nie pozbawiło zmarłej G. B. złożenie przez nią oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślał, iż w razie nie wywiązania się ze wskazanego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzję, która jednak ma charakter deklaratoryjny, bowiem stwierdza istnienie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego w określonej dacie. W ocenie organu skoro ww. podatniczka zmarła przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego w dniu 8 czerwca 2007 r. ww. oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmuje na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jej spadkobierczyni. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 98 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe i podkreślał szeroki zakres katalogu świadczeń, za które odpowiadać może spadkobierca podatnika. Organ podawał, iż co do zasady, odpowiedzialność ta dotyczy zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych, w tym również zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że rozciąga się ona także na inne niż zobowiązania i zaległości podatkowe należności spadkodawcy, a artykuł 98 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje w tym zakresie na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydział Cywilny z dnia [...]r. (Sygn. akt [...]) wynika, że D. Z. nabyła spadek po zmarłej matce G. B. bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, co oznacza, że w myśl ww. art. 98 Ordynacji podatkowej, ponosi odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłą zaległości podatkowe. Odnosząc się do zarzutów strony, która podnosiła, iż gdyby uznać, że jako spadkobierca jest zobowiązana do przejęcia zobowiązania G. B., to powinna mieć możliwość "kontynuacji tego zobowiązania", w związku z czym ewentualnego wywiązania się z oświadczenia podatkowego złożonego przez jej spadkodawczynię i zakupu nieruchomości na cele mieszkaniowe, organ odwoławczy podkreślając, iż nie podziela tego poglądu wskazał, że wydatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Zdaniem organu II instancji nie jest możliwym uznanie, iż decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci dobrowolnie podlegałaby kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z ww. art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a więc nie prawa o charakterze osobistym. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił także stanowiska strony jakoby organ podatkowy I instancji popełnił błąd polegający na przyjęciu, iż wydatek G. B. w postaci zaliczki na poczet prowizji w zakresie pośrednictwa przy zakupie nieruchomości nie podlega uwzględnieniu przy obliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego wpłata kwoty w wysokości [...] zł jako zaliczki na poczet prowizji za usługę w zakresie pośrednictwa w kupnie nieruchomości w S. nie może być uznana za wykonanie zobowiązania zawartego w oświadczeniu G. B. z dnia 8 czerwca 2007 r., ponieważ wpłacona zaliczka dotyczyła transakcji, która ze względu na śmierć ww. nie została zrealizowana, zatem nie dotyczyła własnego celu mieszkaniowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) warunkiem koniecznym skorzystania z przedmiotowego zwolnienia było wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele ściśle określone w ustawie, w tym na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat. Organ odwoławczy podkreślał, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy G. B. nie nabyła nieruchomości, a jedynie złożyła oświadczenie woli nabycia nieruchomości znajdującej się w S., bowiem zmarła przed wykonaniem tej umowy zobowiązującej. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż nie wiedziała o istnieniu zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji, przez co miała ograniczone możliwości obrony swoich praw przed organami podatkowymi, Dyrektor Izby Skarbowej, także ten zarzut uznał za bezzasadny, podkreślając przy tym, iż strona przyjmując spadek po zmarłej matce w całości, jako spadkobierca przejęła tym samym przewidziane prawem podatkowym majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z przepisem art. 1030 Kodeks cywilny od chwili otwarcia spadku spadkobierca ponosi osobistą odpowiedzialność za długi spadkowe spadkodawcy. Organ odwoławczy wskazał także, iż zgodnie z zasadą ignorantia iuris nocet brak wiedzy o obowiązujących przepisach prawa nie zwalnia od konsekwencji, które wiążą się z nieznanymi komuś normami. Zdaniem organu II instancji D. Z. nabywając spadek po zmarłej matce bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (proste przyjęcie spadku) powinna była mieć świadomość, iż ewentualnie będzie ponosić również odpowiedzialność za pozostawione przez zmarłą długi, w tym zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa. Zdaniem organu bezpodstawny był także zarzut strony naliczania odsetek od zaległości podatkowej spadkodawcy. Na zobowiązanie spadkodawcy składał się bowiem, zgodnie z art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 10% podatek od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz odsetki liczone od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu płatności podatku do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia śmierci spadkodawcy, w wysokości połowy odsetek pobieranych od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podkreślał, że zwolnienie z obowiązku zapłaty ww. podatku, a w konsekwencji nie naliczania odsetek za zwłokę miałoby miejsce tylko i wyłącznie w sytuacji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (nr [...]) ustalającą D. Z. (dalej zwana skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy G. B. w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 24 maja 2007 r. nieruchomości położonej w Z., skarżąca zarzuciła organowi II instancji: - naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie art. 104 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym braku zastosowaniu art. 100 tejże ustawy, polegające na ustaleniu wyłącznie zobowiązania podatkowego spadkodawcy (w sytuacji, gdy zobowiązanie to powstało już z mocy prawa) oraz nie orzeczeniu - nie wydaniu i doręczeniu spadkobiercy decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy; - naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 97 § 1, art. 104 § 1 i 2 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, iż prawo do zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapoczątkowane przez spadkodawcę nie może być dokończone przez spadkobiercę, a co za tym idzie spadkobierca nie może wskazać wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe (przekształcone automatycznie z celów mieszkaniowych spadkodawcy). Zdaniem skarżącej powyższe skutkowało brakiem należytego zawiadomienia spadkobiercy w trybie art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o możliwości wskazania takich wydatków, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego spadkodawcy; - naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wydanie nieprawidłowej decyzji i nie wydanie właściwej decyzji, brak udzielenia należytej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co wprowadziło spadkobiercę w błąd co do prawa, nie traktowanie na równi interesu Państwa i interesu podatnika. Skarżąca z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji (a w konsekwencji również utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji) oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia stronie znacznej szkody. W uzasadnieniu skargi poza zaprezentowaniem dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca podkreślając, iż zaskarżona decyzja w jej ocenie jest niezgodna z prawem i niesprawiedliwa, zaznaczyła w pierwszej kolejności, iż organy podatkowe obu instancji w sposób błędny zastosowały w niniejszej sprawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie zastosowały art. 100 tejże ustawy. Zdaniem skarżącej nie może ulegać wątpliwości fakt, iż zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) zryczałtowany podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z mocy samego prawa, a nie z mocy wydanej przez organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wspomniany art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej m. in. wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy (decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ale nie w każdej sytuacji. Skoro decyzja taka tworzy zobowiązanie, to nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa. Decyzja taka odnosi się natomiast do wypadków, w których podatnik zmarł w trakcie trwania roku podatkowego, tj. przed powstaniem zobowiązania. W takim przypadku wymierza się podatek dochodowy za okres od pierwszego dnia roku podatkowego do dnia śmierci podatnika. Bez wydania decyzji ustalającej, zobowiązanie takie w ogóle by nie powstało. Skarżąca powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych akcentowała, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i spadkodawca miał je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości. Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe nie unicestwiło więc bytu zobowiązania, a jedynie przesunęło termin jego płatności. Śmierć spadkodawcy spowodowała, że obowiązki spadkodawcy określone w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeszły na spadkobiercę zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej po zawiadomieniu spadkobiercy w trybie art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej i upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były władne wydać decyzji ustalającej wymienionej w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie już istniało i z tej przyczyny nie mogło powstać po raz drugi. W tej sytuacji organ podatkowy winien orzec odrębną decyzją o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczynił (tak też: NSA w uzasadnienie do wyrok z dnia 24.10.2007 r., II FSK 1212/06, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2008, Nr 2, str. 115). Skarżąca powołując się na poglądy doktryny podkreślała, iż art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie odnosi się do decyzji, które ustalają zobowiązanie podatkowe spadkodawcy (chociażby były adresowane do spadkobiercy), a nie do tych, które orzekają o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie "podatkowe powstało z mocy prawa niewątpliwie wobec spadkodawcy i on też był dłużnikiem, na którym ciążyła odpowiedzialność za dług. Śmierć nie unicestwiła długu, a jedynie odpowiedzialność i dlatego organ podatkowy winien zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej wydać odrębną decyzję orzekającą o tym kto jest odpowiedzialny za istniejący dług i w jakim zakresie. Zdaniem skarżącej powyższy pogląd prezentowany jest powszechnie w doktrynie (zob. Stefan Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców a zwolnienie podatkowe w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, Jurysdykcja Podatkowa 2008, Nr 4, str. 77) jak i w judykaturze (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 8.10.2009 r., sygn. akt I SA/Ke 306/09, Legalis), w którym to wyroku stwierdzono, iż: "Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) i do tego rodzaju zobowiązań podatkowych odwołuje się art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wydawana jest decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w zależności od wysokości zaległości podatkowych spadkodawcy oraz wysokość odsetek od zaległości". Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywoływała także wyrok WSA w Gdańsku z 14. 10. 2008 r., (sygn. akt I SA/Gd 559/08, OSP 2009/10/102/708), w którym stwierdzono, iż: "Decyzja o odpowiedzialności spadkobierców (art. 100 OrdPU) stanowi decyzję, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU, a to oznacza, że zobowiązanie spadkobiercy powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ustalającej jego wysokość". Zdaniem skarżącej z uwagi na powyższe, skoro organy podatkowe obu instancji nie wydały decyzji orzekającej o odpowiedzialność spadkobiercy, o której mowa w art. 100 Ordynacji podatkowej (wydając jedynie w sposób błędny decyzję, o której mowa w art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. decyzję kreującą na nowo powstałe już wcześniej zobowiązanie samego spadkodawcy), to w istocie nie orzekły o odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakresie, a mimo to żądają od spadkobiercy zapłaty podatku ciążącego na spadkodawcy, naruszając tym samym w sposób zasadniczy przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową spadkobierców. Po drugie, skarżąca zauważała, iż zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują jego majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oczywistym jest, iż przez pojęcie "majątkowe prawa i obowiązki" należy rozumieć prawa i obowiązki bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (zob. A. Wolter, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, str. 125; A. Olesińska, Prawa i obowiązki następców prawnych [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 1.1, Toruń 2007, str. 689). Zdaniem skarżącej w świetle powyższego, nie może budzić wątpliwości, iż prawa i obowiązki ciążące na podatniku (spadkodawcy) wynikające z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) przechodzą po śmierci podatnika na jego spadkobiercę w całości. Zarówno bowiem obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku jak i prawo do skorzystania z przewidzianego w tym artykule przedmiotowego zwolnienia podatkowego mają charakter majątkowy (w sposób oczywisty uwarunkowane są interesem ekonomicznym uprawnionego), a co za tym idzie również spadkobiercy podatnika - prawidłowo pouczeni - mogą skorzystać z tego zwolnienia, jeżeli wykażą, iż przeznaczyli odziedziczoną kwotę (jaką spadkodawca uzyskał ze sprzedaży nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe. Trudno bowiem różnicować, iż spadkobierca obowiązany byłby tylko do zapłaty zobowiązania podatkowego spadkodawcy, a nie mógłby "wejść w jego sytuacje" i przeznaczyć tej kwoty - przed upływem 2 lat - na własne cele mieszkaniowe (albowiem cele mieszkaniowe samego spadkodawcy w skutek jego śmierci przekształciły się w oczywisty sposób - niejako automatycznie - w cele mieszkaniowe jego następcy prawnego). W ocenie skarżącej celem art. 28 u.p.d.o.f. jest bowiem pobór przez Państwo zryczałtowanego podatku, ale tylko w sytuacji gdy "beneficjent", który uzyskał pieniądze ze sprzedaży nieruchomości nie przeznaczył ich na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia celu tego przepisu nie ważne jest czy beneficjentem jest sam spadkodawca, czy też jego spadkobierca, który "wszedł w sytuację" swego zmarłego poprzednika prawnego. Zdaniem skarżącej przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami sprawiedliwości (nie można obciążać spadkodawcy tym, że w skutek śmierci nie zdążył przed śmiercią wydać przedmiotowej kwoty na cele mieszkaniowe, a w konsekwencji niesprawiedliwym byłoby, aby jego spadkobierca nie mógł dokończyć tego co rozpoczął spadkodawca i co przerwał nagły zgon). Skarżąca niejako na marginesie zauważyła, iż przesłanki przedmiotowego "zwolnienia" miały zostać spełnione w przeciągu dość długiego okresu czasu od powstania zobowiązania, co tym bardziej przemawia za przyjęciem, iż w sytuacji nagłej śmierci podatnika w tym okresie, jego następca prawny mógłby "dokończyć" rozpoczęte przez podatnika starania w tym zakresie. Skarżąca wskazywała także, iż w doktrynie powszechnie przyjmowane jest, że charakter majątkowy mają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określone w art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. Stefan Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców a zwolnienie podatkowe w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, Jurysdykcja Podatkowa, 2008/4, str. 77). Zdaniem skarżącej z uwagi na powyższe, nie może również ulegać wątpliwości, że skoro przedmiotowe prawo do zwolnienia określone w art. 28 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter majątkowy, a zatem przechodzi na spadkobiercę, tak więc spadkobierca ten powinien mieć możliwość kontynuowania (dokończenia) wykorzystania rozpoczętego przez spadkodawcę i przerwanego w sposób niezamierzony z uwagi na śmierć, 2-letniego terminu do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Dalszy bieg tego terminu winien być liczony dla spadkobiercy najwcześniej od dnia należytego zawiadomienia spadkobiercy przez organ podatkowy w trybie określonym w art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej (zgodnie z zasadą informowania spadkobiercy wyrażoną w tym przepisie). Zdaniem skarżącej jednoczesnego podkreślenia wymaga to, iż należyte zawiadomienie podatnika (spadkobiercy) - zgodnie z naczelną zasadą postępowania podatkowego wyrażoną w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, winno obejmować udzielenie mu niezbędnej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, przez co należy rozumieć udzielenie mu informacji o prawidłowej wykładni art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 i 104 § 2 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy pouczenie takie winno zawierać informacje, iż spadkobierca może wskazać nie tylko wydatki uprawniające do zwolnienia (wydatki na cele mieszkaniowe) poniesione przez zmarłego spadkodawcę, ale także wydatki poczynione przez samego siebie na własne cele mieszkaniowe dokonane w ramach "dokończenia" prawa spadkodawcy do zwolnienia. W przypadku braku takiego pouczenia (należytego zawiadomienia) bieg wskazanego wyżej terminu nie może być kontynuowany, albowiem w skutek tego braku spadkobierca wprowadzany jest w błąd, polegający na mylnym przeświadczeniu, iż tylko wydatki na cele mieszkaniowe poczynione przez samego spadkodawcę można w takiej sytuacji "zaliczyć" w poczet rozpatrywanego zwolnienia. Skarżąca akcentowała, iż z uwagi na to, że spadkobierca nie został w przedmiotowej sprawie zawiadomiony o powyższym w sposób prawidłowy co wprowadziło go w błąd, dlatego też nie przedstawił organom podatkowym dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe, a pokryte z kwoty odziedziczonej po spadkodawcy ze zbycia nieruchomości, a co uczynił w skardze, wnosząc jednocześnie - w przypadku jakichkolwiek wątpliwości - o przesłuchanie swojej osoby na okoliczność dokonanych wydatków. Na dowód poniesionych przez spadkobiercę wydatków w kwocie [...] zł na cele mieszkaniowe skarżąca załączyła do skargi wykaz załączników (56 pozycji) oraz kserokopie faktur i rachunków. Końcowo skarżąca wskazywała, iż zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podkreślała w oparciu o orzecznictwo Sądów Administracyjnych, iż ta naczelna zasada postępowania z jednej strony jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów postępowania (por. orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 7.04.2009 r., I SA/Kr 969/08). Skarżąca podawała, iż w orzecznictwie podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się po równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m. in. wyrok NSA z dnia 4.01.2006 r., I FSK 401/05). Nadto zasada zaufania niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż ustawodawca zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 18.09.2008 r., SA/Ke 235/08). Zdaniem skarżącej zestawiając powyższe orzecznictwo wytyczające kierunek w jakim organy podatkowe winny prowadzić postępowanie podatkowe, w niniejszej sprawie musi budzić uzasadnione kontrowersje szereg wskazanych w skardze naruszeń prawa podatkowego dokonanych przez organy podatkowe, takich jak: wydanie nieprawidłowej decyzji i nie wydanie właściwej decyzji, brak udzielenia należytej informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, co wprowadziło spadkobiercę w błąd co do prawa, nie traktowanie na równi interesu Państwa i interesu podatnika (prawo do dopełnienia przesłanki do zwolnienia podatkowego - nie, ale zapłata podatku - tak), itp. W ocenie skarżącej wszystko to przemawia za uznaniem, iż niniejsze postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób niezgody ze wskazaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych. Skarżąca wskazywała także na konieczność wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż jej wykonanie z całą pewnością spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia skarżącej znacznej szkody. Zdaniem skarżącej nie ulega bowiem wątpliwości, iż zapłata kwoty blisko [...] zł musi wyrządzić szkodę w jej finansach, bowiem nie dysponuje ona tak wysoką sumą pieniężną ad hoc i nie jest jej w stanie zgromadzić także w krótkim okresie czasu. Skarżąca podkreślała, iż musiałaby starać się w takiej sytuacji o kredyt lub pożyczkę i płacić odsetki z tego tytułu, ewentualnie musiała by spieniężyć w krótkim czasie część majątku zapewne nie uzyskując w zamian stosownej (odpowiednio wysokiej) zapłaty, co narażałoby ją na poważną szkodę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 5 lica 2011 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy zasadnie organy podatkowe ustaliły D. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych spadkodawcy G. B.. Skarżąca kwestionowała podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia twierdząc, iż winno być ono oparte na przepisie art. 100 Ordynacji podatkowej, a nie na art. 104 § 3 tejże ustawy. Ponadto skarżąca zarzucała nieprawidłowe zastosowanie art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślając, iż zapoczątkowane przez spadkodawcę prawo do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisach przechodzi na spadkobiercę, który w związku z tym może po przeznaczeniu tych kwot na cele mieszkaniowe dokonać ich odliczenia w następstwie spadkodawcy. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że jako podstawę ustalenia stanu faktycznego sprawy dla podjęcia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku całego postępowania, w tym w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K., a także stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą w toku całego postępowania. W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do ponownego przedstawiania, w istocie niespornego stanu faktycznego sprawy nakreślonego powyżej przy okazji omawiania podjętych rozstrzygnięć jak i stanowiska strony skarżącej. Na wstępie oceny legalności zaskarżonej decyzji przyjdzie wskazać, iż skład orzekający podziela częściowo argumentacje skarżącej, w tym, że w sprawie winien był znaleźć zastosowanie także art. 100 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak z uwagi na to, że powyższe uchybienie nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie Sąd uznał, iż brak jest w przedmiotowym stanie faktycznym wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem nie narusza ona prawa w stopniu to uzasadniającym, a więc opisanym w art. 145 § 1 p.p.s.a., a tylko w takim przypadku byłoby możliwe wydanie wyroku uwzględniającego żądanie skargi. W pierwszej kolejności przyjdzie wskazać, iż w realiach prawnych i faktycznych przedmiotowej sprawy brak jest jakichkolwiek podstaw do uchylania się skarżącej spadkobierczyni od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. D. Z. jest bowiem jedynym spadkobiercą zmarłej G. B., która na dodatek przyjęła spadek wprost, a więc z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi tego faktu. Należy podkreślić, iż przepisy Ordynacji podatkowej wprowadziły w art. 97 materialnoprawną zasadę następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 i 2 spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Co do zasady oznacza to, konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika (spadkodawcę), przy czym podkreślić trzeba, że są to dwa odrębne podmioty, a następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który był podatnikiem, a nie innym podmiotem podatkowym (Ordynacja podatkowa – Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wyd. Lexis Nexis 2006 str. 417). Skoro zatem stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i skoro w sprawie bezspornym jest, że spadkodawczyni G. B. w dniu 24 maja 2007 roku zbyła nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny w Z. przy ulicy [...], wcześniej nabyty w dniu 24. 07. 2003 roku, a więc sprzedany przed upływem pięciu lat, to z tego tytułu uzyskała przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Przyjdzie podkreślić, iż zmarła G. B. złożyła w dniu 8. 06. 2007 roku oświadczenie w trybie art.28 ust.2a u.p.d.o.f., zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a) lub lit.e) przeznaczy na cele mieszkaniowe, co jednak w ocenie Sądu nie oznaczało, że ww. pozbawiła się przez to statusu podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wskazać bowiem przyjdzie, że w sytuacji nie wywiązania się ze wskazanego obowiązku organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję określającą na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności spadkobiercy. Zatem skoro podatniczka G. B. zmarła przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia, obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przeszedł w rozpatrywanym przypadku na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej na jedynego jej spadkobiercę tj. D. Z., a zatem w realiach przedmiotowej sprawy spór co do tego czy winno to zostać stwierdzone na podstawie art. 100 czy 104 § 3 Ordynacji podatkowej pozostaje bez istotnego znaczenia. W ocenie Sądu niezależnie od powyższego to na D. Z. jako na jedynym i przyjmującym wprost spadek spadkobiercy ciąży obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd podkreśla, iż wydatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest wolą podatnika a nie obowiązkiem i w związku z tym ma charakter osobisty. Dlatego też niemożliwym jest uznanie, iż decyzja oparta na wolnej woli podatnika, w przypadku jego śmierci podlegałaby kontynuacji przez jego spadkobiercę, tym bardziej, że zgodnie z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisie prawa podatkowego prawa majątkowe, a więc nie prawa o charakterze osobistym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) warunkiem koniecznym skorzystania ze spornego zwolnienia było wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe ściśle określone w ustawie, z zachowaniem ustawowo określonego terminu 2 lat. Bezspornym jest w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, iż G. B. nie nabyła żadnej nieruchomości, ani nie wydatkowała żadnej kwoty na określone wyżej cele mieszkaniowe, a jedynie złożyła oświadczenie woli nabycia nieruchomości znajdującej się w S., a zatem brak było jakichkolwiek podstaw prawych do zaliczenia wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych przez Nią z tytułu pośrednictwa mającego na celu planowany, ale nie zrealizowany zakup ww. nieruchomości. Sąd nie podziela zarzutów skargi co do tego, że doszło do naruszenie przepisów prawa podatkowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 97 § 1, art. 104 § 1 i 2 i art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, a polegającego na uznaniu, iż prawo do zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapoczątkowane przez spadkodawcę nie może być dokończone przez spadkobiercę, a co za tym idzie spadkobierca nie może wskazać wydatków poczynionych na własne cele mieszkaniowe (przekształcone automatycznie z celów mieszkaniowych spadkodawcy) oraz że powyższe skutkowało brakiem należytego zawiadomienia spadkobiercy w trybie art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej o możliwości wskazania takich wydatków, a w konsekwencji niewłaściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Natomiast zgodnie z § 2 ww. przepisu jeżeli spadkodawca poniósł wydatki uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. Należy w związku z tym przede wszystkim podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 104 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli spadkodawca poniósł wydatki (a zatem nie spadkobierca jak twierdzi skarżąca) uprawniające do ulg podatkowych, spadkobierca w ciągu 30 dni od dnia otrzymania informacji, o której mowa w § 1, zawiadamia organ podatkowy o wysokości poniesionych wydatków. W ocenie składu orzekającego zapis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący o wydatkach spadkodawcy przesądza o uznaniu za bezpodstawne zarzuty skarżącej co do braku pouczenia i przede wszystkim braku możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi jaka przysługiwała G. B., a w konsekwencji powyższe oznacza konieczność zapłacenia spornego zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do argumentacji jaką w tym zakresie prezentuje strona skarżąca jak i twierdzenia, że kontrolowana decyzja jest niesprawiedliwa Sąd podkreśla, iż w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na przyjęcie, że skarżąca mogłaby, ponosząc wydatki udokumentowane załączonymi dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego rachunkami, skorzystać ze zwolnienia jakie przysługiwało spadkodawcy, a co wynika z brzmienia art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw do uznania, że w sprawie strona nie była prawidłowo pouczona o możliwości skorzystania z uprawnienia jakie przysługiwało spadkodawcy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły w realiach przedmiotowej sprawy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie kontrolowanych rozstrzygnięć, bowiem organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia wydatków jakie poniosła G. B. w związku ze złożonym oświadczeniem z dnia 8. 06. 2007 roku, a wobec oświadczenia skarżącej, że wydatkami tymi był jedynie koszt pośrednictwa, w ocenie Sądu organ ustalił prawidłową wysokość zryczałtowanego podatku na łączną kwotę [...] zł., w tym [...] zł. odsetek, bowiem jak już wykazano brak było, wobec nie sfinalizowania planowanego zakupu nieruchomości w S., możliwości zaliczenia, jedynej wskazanej przez spadkobierczynię kwoty [...] zł. jako wydatków spadkodawcy na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu żądania skarżącej co do treści pouczenia i możliwości wydatkowania kwot pochodzących ze spadku na cele mieszkaniowe, przez spadkobierczynię, które jednocześnie konsumowałyby "zwolnienie" z zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mają, ze względów wyżej wyrażonych oparcia w obowiązującym prawie. Z tych też względów – pomimo naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów prawa i błędne wskazanie i zastosowanie jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji art. 104 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a nie art. 100 tejże ustawy, skład orzekający uznał, iż brak jest w realiach faktycznych i prawnych rozpatrywanej sprawy uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że uchybienie to miało taki wpływ na kontrolowane rozstrzygnięcie i winno było skutkować jego uchyleniem. W rozpatrywanej sprawie nie budzi bowiem wątpliwości to, że przepisy art. 104 § 1 i § 2 odnoszą się także do stanów faktycznych dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu zgodna z prawem była informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10. 12. 2009 roku skierowana do D. Z. o dokonanej przez G. B. sprzedaży w dniu 24 maja 2007 roku za kwotę [...] zł. nieruchomości położonej w Z., zawierająca także informację o treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zawierająca prośbę o przedstawienie organowi podatkowemu dokumentów świadczących o ewentualnych wydatkach G. B. z uzyskanego przychodu na jej własne cele mieszkaniowe. Z postanowień art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten nakazuje organowi podatkowemu poinformować spadkobierców "o wysokości dochodu lub przychodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku". Zestawienie wymienionych wyżej kategorii pojęciowych z treścią art. 28 u.p.d.o.f. pozwala stwierdzić, że organ podatkowy może wykonać wskazane obowiązki także w przypadku dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Z kolei przepis art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej daje spadkobiercom prawo i możliwość do wykazania organowi, że spadkodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Podkreślenia wymaga, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 28. 12. 2009 roku D. Z. wskazała jedynie na to, że G. B. zawarła z biurem nieruchomości umowę i wpłaciła w dniu 13. 06. 2008 roku zaliczkę na poczet prowizji w wysokości [...] zł. na zakup nieruchomości w S. przy ulicy R., ale z uwagi na śmierć w dniu 11. 07. 2008 roku nie zdążyła nabyć tej nieruchomości. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wyznaczył D. Z. siedmiodniowy dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga to, że po wszczęciu postępowania w dniu 8. 03. 2010 roku D. Z. złożyła do protokołu oświadczenie, iż jedynym wydatkiem spadkodawcy była prowizja pośrednika od sprzedaży nieruchomości oraz prowizja od planowanego zakupu nieruchomości. W toku dalszego postępowania, kiedy to organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, D. Z. w piśmie z dnia 31. 08. 2010 roku podkreślała, iż nie jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od zakupu nieruchomości ponieważ było to osobiste zobowiązanie G. B., a z ostrożności procesowej skarżąca wskazywała na wydatki swojej matki w kwocie [...] zł. tytułem pośrednictwa w planowanym zakupie nieruchomości oraz akcentował, że jako spadkobierca nie ma możliwości wykonywania osobistych zobowiązań swej spadkodawczyni. Zatem pomimo tego, że decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając w warunkach związania wcześniejszą decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt. 2, art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 104 § 3 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt. 8, art. 19 i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił D. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. spadkodawcy G. B. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Z., a którą to decyzję kontrolowanym rozstrzygnięciem z dnia 31. 01. 2011 roku organ II instancji utrzymał w mocy, Sąd podzielając argumentację skargi co do błędnego zastosowania w sprawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż przepis ten dotyczy wydania decyzji ustalającej, a zatem decyzji konstytutywnej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro decyzja ta tworzy zobowiązanie, nie może odnosić się do sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe powstało już wcześniej z mocy prawa i spadkodawca miał je uiścić w ciągu 14 dni od daty sprzedaży, czyli od dnia 24. 05. 2007 roku (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie unicestwiło bowiem bytu zobowiązania G. B., a jedynie przesunęło termin jego płatności (art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f.). Śmierć spadkodawcy spowodowała, że obowiązki wymienione w art. 28 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przeszły na spadkobierczynię zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego, niezależnie od prezentowanych przez skarżącą i organ odwoławczy poglądów, jak i faktu istnienia kontrowersji w orzecznictwie Sądów Administracyjnych, po zawiadomieniu spadkobierczyni w trybie art. 104 § 1 Ordynacji podatkowej i upływie 30-dniowego terminu z art. 104 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe winny były jedynie orzec o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni na podstawie art. 100 Ordynacji podatkowej, a nie wydawać decyzji w trybie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro jednak decyzje organów podatkowych określają w istocie w sposób prawidłowy wysokość odpowiedzialności spadkobierczyni za zobowiązania spadkodawcy w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, to nie doszło w realiach faktycznych przedmiotowej sprawy, w której D. Z. jest jedynym spadkobiercą G. B., do takiego naruszenia prawa które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz mając na uwadze to, że zgodnie z regulacją zawartą w jego § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, Sąd podkreśla, że wyrażony obowiązek udzielania podatnikowi niezbędnych informacji ogranicza się jednak wyłącznie do informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania i w żadnym razie nie można go utożsamiać z koniecznością formułowania za podatnika wniosków w sposób dla niego korzystny, bez wzglądu na obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie dopatrzył się w kwestionowanej informacji wprowadzania w błąd spadkobierczyni co do prawa czy też tego, że treść informacji miała prowadzić do nierównego traktowania interesu Państwa i interesu podatnika. Przyjdzie zatem wskazać, iż Sąd nie dopatrzył się w przepisach prawa podstaw do tego, aby z art. 104 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 i 2 wynikał dla organu podatkowego obowiązek poinformowania spadkobiercy o takiej wykładni prawa jak sugerowała to skarżąca w odniesieniu do art. 28 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 i 104 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności tego, że pouczenie takie winno zawierać informację, że spadkobierca może wskazać nie tylko wydatki na cele mieszkaniowe uprawniające do zwolnienia poniesione przez spadkodawcę, ale także wydatki poczynione przez samego siebie na własne cele mieszkaniowe dokonane w ramach "dokończenia" prawa spadkodawcy. Zatem ze względów wyżej już wyrażonych Sąd, pomimo podzielenia części argumentacji zaprezentowanej w skardze, nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 151 tejże ustawy orzekł jak w sentencji.