I SA/Gl 248/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Burmistrz Miasta P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia [...] roku Nr [...], wydanej w przedmiocie określenia podatnikowi "A" S.A. w K. (dalej również jako spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji wskazał art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). Na powyższe postanowienia zażalenie złożyła spółka, która podkreślała, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności możliwe jest jedynie w stosunku do takiej decyzji, która w chwili nadania tego rygoru pozostaje w obrocie prawnym. Żaląca podkreślała, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w momencie, kiedy decyzja nie została jeszcze doręczona podatnikowi. Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO) postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie Burmistrza Miasta P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja określająca zobowiązanie za 2004 rok oraz postanowienie w sprawie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały przez organ I instancji w dniu [...] roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, iż zgodnie z art. 239 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał także, iż zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Kolegium podkreślało, iż aby można było decyzji nadać decyzji "rygor natychmiastowej wykonalności", muszą być spełnione dwie przesłanki tj. zaistnienie co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej oraz uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239 b § 2 Ordynacji). SKO wskazywała, iż z przedłożonych akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku organ I instancji nadał zaskarżonym postanowieniem "rygor natychmiastowej wykonalności" decyzji z dnia [...] roku z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia [...] roku, organ I instancji wskazał na okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] roku Nr [...], którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł, nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wskazywał, iż strona żaląca nie kwestionował tych ustaleń. Kolegium podkreślało, iż za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony, która za nieprawidłowe uznaje wydanie z tą samą datą decyzji nieostatecznej - określającej zobowiązanie podatkowe i postanowienia o nadaniu tej decyzji "rygoru natychmiastowej wykonalności". Organ odwoławczy wskazywał, iż z powołanych przepisów nie wynika, by organ I instancji nie mógł wydać decyzji i postanowienia o nadaniu "rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji" w jednym dniu. W ocenie organu ważnym w sprawie jest natomiast to, by postanowienie o nadaniu "rygoru natychmiastowej wykonalności" zostało doręczone razem z decyzją. Kolegium podkreślało, iż z akt sprawy wynika, że z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanym przypadku. Zarówno bowiem nieostateczna decyzja z dnia [...] roku, określająca "A" S.A. w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok, jak i postanowienie z dnia [...] roku - nadające tej decyzji "rygor natychmiastowej wykonalności" - zostały spółce doręczone przez pracownika Urzędu Miasta P. w dniu [...] roku ( zgodnie z załączonymi do akt sprawy dowodami doręczenia). Z uwag na powyższe organ odwoławczy uznał, iż zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Na postanowienie SKO w K. z dnia [...] r. skargę do sądu złożyła "A" S.A. w K. (dalej zwana skarżącą). W skardze poza omówieniem dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca spółka domagała się wycofania z obiegu prawnego postanowienia organu odwoławczego i podkreślała, że zgodnie z art. 239b § 1 zdanie wstępne Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności przy alternatywnym spełnieniu wymienionych enumeratywnie przesłanek może być nadany decyzji nieostatecznej. Tymczasem o istnieniu takiej decyzji zarówno w sensie procesowym, jak też przy ocenie skutków materialnoprawnych, może być mowa jedynie od momentu, od którego decyzja ta wejdzie w obieg prawny. Zdaniem skarżącej wskazuje na to zarówno art. 211 Ordynacji podatkowej, który stawia wymóg doręczenia decyzji, jako formy zakomunikowania stronie o sposobie załatwienia sprawy, jak też art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, wiążący skutek związania organu podatkowego zapadłą decyzją z okolicznością jej doręczenia. Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, zdaniem skarżącej spółki, że decyzję w kontekście rozstrzygnięcia administracyjnego jako istniejącą można postrzegać dopiero od chwili jej skutecznego doręczenia. Natomiast samo sporządzenie decyzji oraz jej podpisanie jest jedynie przejawem zamiaru załatwienia sprawy w określony sposób, nie zaś jej załatwieniem. Powstały w tym wypadku dokument nie stanowi rozstrzygnięcia administracyjnego, nie dochowany jest bowiem wymagany w takich stosunkach akt doręczenia. Skarżąca wskazywała, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych, podając, iż w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, przedstawionej w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 210/09, według przepisów art. 211 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja wydana w sprawie powinna zostać doręczona stronie, zaś wprowadzenie jej do obrotu prawnego stwarza dopiero stan związania decyzją. W tych okolicznościach Sąd uznał, że "decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą, z prawnego punktu widzenia". Podobny pogląd, aczkolwiek w stanie faktycznym związanym z doręczeniem odpisu decyzji a nie jej oryginału, wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 230/08. Nie może też ujść uwadze, że w szerszym kontekście oceny skutków prawnych, jakie należy wiązać z wydaniem decyzji poprzez jej doręczenie, a nie tylko sporządzenie i podpisanie, dokonał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 2 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2619/06 i III SA/Wa 1723/07. Zdaniem również tego Sądu co do zasady rozstrzygnięcie administracyjne wchodzi w obieg prawny dopiero z chwilą jego doręczenia, a nie sporządzenia i podpisania. Skarżąca podkreślała, iż trzeba zwrócić uwagę, że art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wymienia enumeratywnie alternatywne przesłanki przy ziszczeniu, których można nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże do nadania takiego rygoru niezbędne jest przede wszystkim istnienie samej decyzji. Może więc organ podatkowy nadać rygoru jedynie decyzji, która istnieje, za taką zaś może być uznana tylko decyzja, która weszła w obieg prawny. W rozpatrywanym przypadku w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r. nr [...], tj. w dniu [...]r., decyzja ta nie weszła jeszcze w obieg prawny, gdyż została doręczona dopiero w dniu [...] 2009 r. Tym samym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Burmistrz Miasta P. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieistniejącej, tzn. niepozostającej w obiegu prawnym. Działanie takie w opinii "A" S.A. narusza art. 239b § 1 zdanie wstępne w związku z art. 211 i art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i podkreślając, iż doręczenie w jednej kopercie podatnikowi decyzji jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi być regułą, ale nie narusza prawa, w tym także nie ogranicza praw procesowych strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy ż dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w badanej sprawie. Przedmiot sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do tego czy można było nadać decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności wydając w tym samym dniu zarówno decyzję jak i postanowienie w tym przedmiocie, a następnie doręczyć je podatnikowi w jednej przesyłce . Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny w tym zakresie przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia jest bezsporny, a wynika z niego, że skarżąca spółka w dniu [...] 2009 r. odebrała zarówno decyzję podatkową za 2004 r. jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął nakreślone wyżej stanowiska organów i skarżącej spółki. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia SKO, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zgodnie z art. 239 b § 1. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Z powyższego przepisu wynika, iż aby można było nadać decyzji "rygor natychmiastowej wykonalności", muszą być spełnione dwie przesłanki. Zaistnienie co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 oraz spełnienie wymogu określonego w § 2, czyli uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu oba te warunki zostały przez organy podatkowe spełnione. Z przedłożonych akt sprawy wynika, iż w rozpatrywanym przypadku organ I instancji nadał zaskarżonym postanowieniem "rygor natychmiastowej wykonalności" decyzji z dnia [...] roku z uwagi na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące oraz że wskazał na okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] roku Nr [...], którą określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] zł, nie zostanie wykonane. Strona skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń i twierdzeń organu podatkowego. Zatem w tym zakresie Sąd stwierdza, iż kontrolowane postanowienie SKO nie narusza prawa. Natomiast jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej to należy przypomnieć, iż art. 211 stanowi, iż decyzję doręcza się stronie na piśmie, a art. 212 stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. W ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organy wydające zaskarżone postanowienie art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej należy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy uznać za nie mający istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Fakt doręczenia w jednym dniu decyzji podatkowej i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie narusza w ocenie Sądu prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Sąd podziela zatem stanowisko organu odwoławczego, iż w rozpatrywanej sprawie nie został naruszony art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej ani art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Na poparcie powyższego stanowiska warto wskazać na pogląd doktryny zawarty w komentarzu do art. 239 b Ordynacji podatkowej autorstwa: C. Kosikowskiego, L. Etela, R. Dowgiera, P.Pietrasza, M. Popławskiego i S. Presnarowicza, który to pogląd Sąd podziela, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia. W praktyce oznacza to, że w jednej kopercie zaadresowanej do podatnika, po wpisaniu stosownych oznaczeń na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, może znaleźć się zarówno nieostateczna decyzja, jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Oczywiście - jak zauważają autorzy tego komentarza - działanie takie nie musi być regułą. W rozpatrywanej sprawie decyzja i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostały w dniu [...] 2009 r. i doręczone skarżącej w dniu [...] 2009 roku, zgodnie z załączonymi do akt dowodami doręczenia. Strona skarżąca powyższego nie kwestionuje i potwierdza prawidłowość i skuteczność tego doręczenia, nie kwestionuje też faktu, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 239 § 1 i 2 Ordynacji do nadania "rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji". Należy także wskazać, iż słusznie podnosi SKO, iż na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji służy stronie zażalenie (art. 239 b § 4 Ordynacji podatkowej), a postępowanie w tej sprawie jest formalnie wyodrębnione od postępowania odwoławczego. Trudno zatem z uwagi na powyższe uznać, iż takie działanie organu podatkowego narusza, czy ogranicza prawa strony w postępowaniu. Odnosząc się do wskazanych przez stronę skarżącą wyroków WSA w Szczecinie, Olsztynie i Warszawie przyjdzie wskazać, że jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym nie miały wpływu na podjęte przez Sąd rozstrzygnięcie. Podkreślić zatem należy, iż zasadą winno być najpierw doręczenie decyzji podatkowej, a następnie wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie mniej jednak Sąd mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania podkreśla, iż nie było ono takiego rodzaju naruszeniem, aby można było uznać, iż miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Dopiero bowiem wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy administracyjnej, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., obligowałoby Sąd do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny "uchybienia nie mają wpływu na wynik postępowania, jeśli w przypadku prawidłowego zastosowania przepisów treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama" (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Zakamycze 2005 r., str. 335). Również Naczelny Sąd Administracyjny, którego pogląd Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, stwierdził, że "decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy." (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 332/05; LEX 193380). W przedmiotowej sprawie nie ma natomiast żadnych wątpliwość, że wobec zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy był uprawniony do nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Przyjdzie zatem wskazać, iż dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.