I SA/Gl 252/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. D. –"A1" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. D., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą, w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwaną dalej O.p.). W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli ustalono, że w ewidencji zakupu za badany miesiąc podatnik ujął m.in. 6 faktur VAT wystawionych w [...] 2002 r. przez firmę "A" Sp. z o.o. dotyczących zakupu paliwa. W wyniku przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy kontroli w firmie "A" Sp. z o.o. ustalono, że w dacie wystawienia powyższych faktur firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług podmiot ten złożył dopiero dnia [...] 2002 r. i w tym dniu została wpisana do rejestru podatników VAT. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono ponadto, że w deklaracji VAT-7 za [...] 2002 r. podatnik uwzględnił również podatek naliczony wynikający z: - 20 faktur VAT wystawionych przez "B" R. G., - 6 faktur VAT wystawionych przez "C" R. K., - 16 faktur VAT wystawionych przez "D" s.c. M. S., Z. S.. W wyniku przeprowadzonych przez właściwy organ podatkowy ustalono, że powyższe faktury nie zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. R. G. złożyła oświadczenie, iż nie może odnaleźć dokumentów firmy, które zaginęły w czasie remontu. Zobowiązała się do dostarczenia tych dokumentów do dnia [...] 2003 r., czego nie uczyniła. Z kolei właściciel firmy "C" R.K. oświadczył, iż nie posiada żadnych dokumentów księgowych firmy za 2002 r., ponieważ zaginęły w niewyjaśnionych okolicznościach. Natomiast Z. S. wspólniczka "D" złożyła oświadczenie, że dokumenty firmy zabrał jej mąż, który obecnie przebywa za granicą. Złożone przez powyższych kontrahentów oświadczenia nie zostały potwierdzone żadnymi wiarygodnymi dowodami. Faktu zaginięcia dokumentów nie zgłoszono do właściwego organu podatkowego, czy też do organów ścigania. Biorąc pod uwagę ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego uwzględnionego do rozliczenia i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.). Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono również obrazę § 48 ust. 4 pkt 2 i § 48 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatków akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem). W odwołaniu podkreślono, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania art. 123 i art. 200 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, gdyż w piśmie z [...] 2003 r. nie wyznaczono konkretnego terminu. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że podatek należny z tytułu sprzedaży potwierdzonej przez zakwestionowane faktury zostały przez firmę "A" odprowadzony do właściwego miejscowo organu podatkowego, a podatnik nabył na ich podstawie towar płacąc uzgodnioną cenę. Faktury, zdaniem podatnika, zawierały dane, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie pozostałych kontrahentów ("B", "C" i "D") zaznaczył, że podmioty te realnie istnieją i rozliczają się, a organy podatkowe nie wykazały, że kopie tych faktur nie istniały. Odwołujący się podniósł, iż organ podatkowy nie dokonał właściwie żadnych czynności zmierzających do ustalenia miejsca przechowywania dokumentacji księgowej tych firm. Podatnik wskazał także, że wydając decyzję organ naruszył także § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia. Jego zdaniem przepis ten zawiera zakaz odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy brak kopii faktury miał miejsce w chwili, kiedy nabywca skorzystał z prawa odliczenia podatku naliczonego, a więc w terminie określonym w art. 19 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu organ odwoławczy, uzasadniając swoją decyzję kasacyjną, stwierdził, że dokumenty przedmiotowej sprawy nie pozwalają na podjęcie obiektywnego rozstrzygnięcia w kwestii oceny zasadności odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy "B", "C" i "D". Zauważono, że wprawdzie organ pierwszej instancji zlecił Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w C. przeprowadzenie kontroli "krzyżowych" u tych podmiotów ale w rzeczywistości nie ustalono jednoznacznie, czy wystawcy zakwestionowanych faktur są w posiadaniu ich kopii oraz czy transakcje wynikające z tych faktur zostały faktycznie zrealizowane. Nie ustalono ponadto w sposób jednoznaczny, czy wynikający z tych faktur podatek należne został wykazany przez kontrahentów podatnika w złożonych w deklaracji za [...] 2002 r. Nie udowodniono tym samym braku możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie uregulowań zawartych w § 48 ust. 6 Rozporządzenia. W skardze rozstrzygnięciu powyższemu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, bowiem nie wyznaczono stronie konkretnego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, co zdaniem skarżącego oznacza, że termin ten nie upłynął, - art. 200 § 1 O.p. polegające na nie wyznaczeniu stronie 7 – dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, - art. 32 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie zasadności odliczenia podatku VAT wskazanego w fakturach wystawionych przez firmę "A" podczas, gdy skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nabył towar, płacąc uzgodnioną cenę, potwierdzając odbiór towaru na fakturze, wprowadzając następnie tenże towar do obrotu handlowego w sytuacji, gdy faktury zawierały dane, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał się na wyrok NSA z dnia 3.02.1999 r. sygn. akt I SA/Gd 184/97. Jego zdaniem, Skarb Państwa żąda de facto 44 % VAT od jednej transakcji, gdyż firma "A" odprowadziła VAT wykazany w zakwestionowanych fakturach. Ponadto podatnik wskazał, że zgodnie z jego informacjami stosowne przepisy u.p.t.u. miały zostać zaskarżone do Trybunału Konstytucyjnego, co uzasadnia jego stanowisko, że podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tej samej czynności jest sprzeczne nie tylko z Konstytucją ale z jakimikolwiek zasadami prawnymi także zdrowym rozsądkiem. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy zaznaczył, że bezpodstawny jest zarzut zawarty w skardze dotyczący meritum sprawy, ponieważ – wobec wydania decyzji kasacyjnej – postępowanie będzie się toczyło na nowo, z zachowaniem wszelkich proceduralnych zasad i wymogów. Według organu bezpodstawne jest również stwierdzenie podatnika, że organ odwoławczy częściowo podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, gdyż w zaskarżonej decyzji w żadnej części nie poparto tego stanowiska, wskazano tylko na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na rozprawię skarżący nie stawił się. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi dodając, że w trakcie kontroli "krzyżowej’ u kontrahentów w każdym przypadku okazywało się, że brak jest dokumentów źródłowych z innych powodów. Natomiast, gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 200 O.p., to jego zdaniem w świetle uchwały NSA (7) z dnia 25.04.2005 r. nie jest zasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest decyzją kasacyjna przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jest to wyjątek obok przepisu art. 230 O.p. od zasady dwuinstancyjności oznaczającej, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Wynika z tego, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli zapadłej decyzji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Charakteru powyższego przepisu wskazuje na to, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części (zob. wyrok NSA z 31.05.2000 r. I SA/Ka 2226/9, LEX nr 43913). Zdaniem Sądu, tak określona podstawa decyzji kasacyjnej, aczkolwiek stanowi wyjątek od zasady, że organ odwoławczy również rozstrzyga sprawę merytorycznie, to obliguje organ odwoławczy, który taką decyzją rozstrzyga odwołanie do wskazania przyczyn niemożności wydania decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie. W przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja takie uzasadnienie, zdaniem Sądu, zawiera poprzez wskazanie stosownych przepisów tj. § 48 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 Rozporządzenia i okoliczności, które winny być wyjaśnione celem ustalenia czy zachodzą podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy "B", "C" i "D", tj. czy wystawcy zakwestionowanych faktur są w posiadaniu ich kopii, czy transakcje wynikające z tych faktur zostały faktycznie zrealizowane oraz czy wynikający z tych faktur podatek należne został wykazany przez kontrahentów podatnika w złożonych w deklaracjach za [...] 2002 r. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem powołanego wyżej NSA, że organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (zob. wyrok NSA z 6.11.2003 r. SA/Bd 2481/03, POP 2004/2/26). Tym samym podniesienie zarzutów naruszenia materialnego prawa podatkowego w skardze na decyzję kasacyjną należy uznać za przedwczesne. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 §1 O.p. Na tle tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności, co do skutków jego naruszenia. Rozbieżności te doprowadziły do podjęcia przez NSA (7) uchwały z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 w tym zakresie. W uchwale stwierdzono: "1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu art. 200 § 1 O.p., nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." W uzasadnieniu uchwały NSA wprawdzie stwierdził, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 O.p., bo w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia tego przepisu, to jednak, zdaniem NSA, czym innym jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia tego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd. Jeśli chodzi o podstawy wznowienia, to wskazano, że art. 240 § 1 pkt 4 O.p. pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania np. gdy w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonywaniu czynności z art. 200 § 1 O.p. Czym innym jest nie przeprowadzenie czynności poprzez nie zastosowanie trybu z art. 200 § 1 O.p. Jest to według NSA zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa nie stanowiący podstawy do wznowienia postępowania. Naruszenie to porównane zostało do nie przesłuchania istotnego w sprawie świadka i stwierdzono, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Natomiast podstawa do wznowienia zachodziłaby, gdyby dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności. Odnośnie naruszenia przepisów postępowania NSA podkreślił, że stanowią one podstawę do uchylenia decyzji, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zakładać, że każde naruszenia art. 200 § 1 O.p. mogło taki wpływ wywrzeć. NSA stwierdził, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie winien badać, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik i że w interesie strony leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Ostatecznie wskazano, że jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarżący takich argumentów nie przedstawił. Oświadczył on jedynie, że nie wyznaczono mu konkretnego terminu z art. 200 § 1 O.p., co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się co do zgromadzonych dowodów. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji wyznaczono stronie "(...) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie" postanowieniem z dnia [...] 2003 r. doręczonym dnia [...] 2003 r. Wyznaczenie terminu w dniach, a nie z wskazaniem daty jest wystarczającym spełnieniem art. 200 § 1 O.p. Natomiast w przypadku postępowania wszczętego wniesieniem odwołania nie zebrano nowych dowodów, dlatego brak takiego zawiadomienia jest wprawdzie naruszeniem przepisów art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. ale nie uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji z tej przyczyny, ponieważ nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.