I SA/Gl 259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60, z późniejszymi zmianami; dalej : "Ordynacja" lub "O.p.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił A.S. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym : w dniu 22 sierpnia 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek A.S. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę oraz o umorzenie w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano na trudną sytuację finansową oraz zdrowotną strony. Podniesiono także, iż wnioskodawczyni pozostaje bez zatrudnienia i jest na utrzymaniu dorastających dzieci, ponadto opiekuje się chorym mężem. Na dowód złego stanu zdrowia małżonków oraz niezdolności do pracy, do wniosku załączona została obszerna dokumentacja medyczna. Ponadto wskazano, iż postępowanie egzekucyjne z majątku A.S. zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu egzekucji ze względu na jej bezskuteczność. Ze względu na braki wniosku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał A.S. do przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej. Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił A.S. umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] roku, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku, organ podatkowy pierwszej instancji ponownie odmówił podatniczce umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., a ponadto umorzył postępowanie w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w części dotyczącej kwoty [...] złotych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej zmianę – poprzez umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez – niewłaściwą interpretację przedmiotowej normy i uznanie, że sytuacja rodzinna i życiowa podatniczki nie wyczerpuje kryteriów przewidzianych w tym przepisie i nie daje tym samym podstaw do umorzenia należności podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podkreślono także, iż występowanie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane wyłącznie ze zdarzeniami nadzwyczajnymi i wyjątkowymi, tzn. "wyjątkowość instytucji umorzenia, podkreślana wielokrotnie przez organ podatkowy, nie może wykluczać możliwości zastosowania tej instytucji prawa podatkowego". Zdaniem pełnomocnika zastosowanie wskazanej instytucji może być uzasadnione również trudną sytuacją finansową oraz zdrowotną podatniczki (odwołująca powołała się w tym względzie na stosowne wyroki sądów administracyjnych). Strona podkreśliła także, iż sytuacja w jakiej się znalazła (jej trudności finansowe oraz zły stan zdrowia) stanowią podstawę do umorzenia zaległości podatkowych, co nie stoi w sprzeczności z interesem publicznym, albowiem obecnie nie ma możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z jej majątku. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. pierwszej kolejności wskazał, że rozstrzyganie spraw dotyczących udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych w postaci umorzenia następuje w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą zostać umorzone w części lub w całości jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet zatem w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia zaległości podatkowej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, że przesłanka ważnego interesu strony, od wystąpienia której uzależniona jest możliwość umorzenia zaległości podatkowej, wymaga ustalenia sytuacji finansowo – majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Poprzez "interes publiczny" należy rozumieć m.in. skutki, jakie wystąpią na skutek odmowy udzielenia ulgi. W interesie publicznym leży również pozyskiwanie środków na działalność państwa, których w przedmiotowej sprawie przez długi okres było ono pozbawione. Podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że : 1) A.S. prowadzi gospodarstwo domowe wspólnie z mężem, zamieszkują oni w lokatorskim spółdzielczym [...] mieszkaniu o pow. [...] m²; 2) podatniczka i jej małżonek nie pracują, wyrejestrowali prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, mają także problemy zdrowotne i pozostają pod stałą opieką lekarską (o czym świadczy obszerna dokumentacja z przebiegu leczenia szpitalnego oraz ambulatoryjnego); 3) zgodnie z wykazem majątku, stanowiącym załącznik do protokołu z dnia [...] r. Sądu Rejonowego w K. , zobowiązana nie posiada żadnych wierzytelności z tytułu papierów wartościowych, z udziałów w spółkach, z praw autorskich i wynalazczych, żadnych rzeczy ruchomych, nieruchomości, ani żadnych środków pieniężnych oraz wartościowych przedmiotów i sprzętu; 4) podatniczka jest częściowo niezdolna do pracy, zgodnie z orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] 2010 r.; 5) źródłem utrzymania gospodarstwa domowego jest renta zobowiązanej w wysokości [...] złotych brutto miesięcznie; 6) dochód podatniczki zgodnie z zeznaniem rocznym PIT-37 za 2010 r. wyniósł [...] zł., za 2009 r. – [...] zł, za 2008 r. – [...] zł.; za 2007 r. – [...] zł.; za 2006 r. – [...] zł.; za 2005 r. – [...] zł. oraz za 2004 r. – [...] zł. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacją o sytuacji finansowej z dnia 12 lipca 2011 roku, średniomiesięczne wydatki na utrzymanie rodziny podatniczki wynoszą łącznie około [...] złotych ([...] zł. – czynsz; [...] zł. – energia; [...] zł. – gaz, [...] zł. – telefon; [...] zł. – wyżywienie). W świetle powyższego organ podatkowy uznał sytuację podatniczki za trudną. Podniósł, iż zobowiązana wraz z mężem utrzymuje się z pobieranej przez nią renty w wysokości ok. [...] zł. oraz ze środków przekazywanych przez krewnych, które pozwalają zabezpieczyć podstawowe potrzeby życiowe. Wskazał także, iż podlega ona stałemu leczeniu i specjalistycznej kontroli medycznej z uwagi na liczne i przewlekłe schorzenia. W opinii organu odwoławczego istnieją zatem podstawy do twierdzenia, że okoliczności opisane powyżej świadczą o "ważnym interesie podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niemniej jednak organ odwoławczy stwierdził, że obok przesłanki ważnego interesu podatnika, istnieje także obowiązek zbadania przez organy podatkowe występowania przesłanki interesu publicznego. Ocena zaistnienia interesu publicznego wymaga dokonania oceny skutków rozstrzygnięcia z punktu widzenia respektowania wartości ogólnych jak np.: sprawiedliwość, równość, które winno się wziąć pod uwagę przy stosowaniu prawa jak również skutków, jakie może wywołać odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi, związanych z potencjalnymi wydatkami budżetowymi. Okoliczności mogące przemawiać za zastosowaniem wnioskowanej przez stronę ulgi winny być powodowane przez czynniki, na które strona nie miała wpływu. Wskazane czynniki to takie, które są niezależne od woli i sposobu postępowania strony (klęski żywiołowe, zdarzenia losowe), uniemożliwiające jej wywiązanie się z ciążących na niej względem Skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Pomoc ze strony organów podatkowych powinna w takim przypadku zmierzać do złagodzenia, powstałych na skutek zdarzeń losowych, negatywnych konsekwencji w zakresie zobowiązań podatkowych. Organ zgodził się z twierdzeniem, iż każde problemy z niewypłacalnością mogą być podstawą do ubiegania się o ulgę, ale nie każda trudna sytuacja finansowa może to obiektywnie uzasadniać z uwagi na m.in. genezę przyczyn jej powstania. O zasadności przyznania wnioskowanej ulgi decyduje m.in. sposób powstania zaległości podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że zaległości podatkowe A.S. pochodzą z okresu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, która zlikwidowana została w dniu 1 czerwca 2005 roku, i jak ustalił to organ pierwszej instancji, nieuregulowanie powstałych wówczas zobowiązań związane było z brakiem nadzoru nad prowadzoną działalnością gospodarczą, co doprowadziło do jej zamknięcia. Wskazał, że każdy przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i własną odpowiedzialność, bez względu na to komu udzieli pełnomocnictwa (w rozpatrywanej sprawie mąż podatniczki podejmował wszystkie decyzje z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa). Prowadząc działalność gospodarczą w interesie przedsiębiorcy leży zaznajomienie się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki z zakresu tej działalności, dlatego też podatniczka powinna być świadoma, iż odpowiada za wszelkie wynikłe z tego tytułu zobowiązania. Organ podkreślił, iż powstanie przedmiotowego zobowiązania nie było nagłą nadzwyczajną sytuacją, która bezpośrednio wpłynęła na generowane przez stronę zobowiązanie podatkowe i mogłaby stanowić wyjątkową okoliczność przemawiającą za udzieleniem ulgi. Organy podatkowe nie mogą premiować podatników, posiadających w odpowiednim czasie dochody (PIT-36 za 2004 r. – [...] zł.), pozwalające na zapłatę należności podatkowych. Podatniczka posiadała środki na zabezpieczenie zapłaty podatku dochodowego. Podatek ten wystąpił w związku z osiągniętym dochodem, a trudno dochód uznać za przesłankę szczególną, uzasadniającą konieczność udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowych. Organ odwoławczy zaakcentował, że to podatniczka jest wyłącznie odpowiedzialna za redystrybucję otrzymywanych z działalności gospodarczej środków pieniężnych. Nieterminowe rozliczanie przez nią podatków nie było zgodne z interesem publicznym, który został w ten sposób pozbawiony dochodu. Trudno twierdzić, że skomplikowana sytuacja finansowa podatniczki będąca wynikiem świadomego działania poprzez wydatkowanie w całości środków uzyskanych z działalności gospodarczej na inne cele niż podatkowe jest nadzwyczajna i zasługuje ona na udzielenie ulgi. To strona miała wpływ na działanie swojej firmy, a nie organy podatkowe. Organ podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wystąpienia przesłanki interesu publicznego, bowiem interes publiczny przejawia się również w jednolitym dla wszystkich systemie podatkowym, natomiast A.S. nie wskazała jaki słuszny interes, w ujęciu obiektywnym, przemawia za odstąpieniem od tej zasady, gdyż podniesione przez nią argumenty o tym nie świadczą. Wskazał, iż z treści odwołania wynika, że podatniczka całą odpowiedzialność za nieefektywne prowadzenie działalności gospodarczej, za problemy zdrowotne i rodzinne próbuje przerzucić na Państwo. Zaznaczył, że "roszczeniowa postawa obywateli zmierzająca do korzystania z takich praw jakimi są służba zdrowia, edukacja publiczna czy system rentowo – emerytalny, bez ponoszenia ciężarów funkcjonowania w społeczeństwie, doprowadziłaby do załamania gospodarki w kraju. Dlatego też realizacja polityki fiskalnej leży w interesie tak każdego obywatela jak i ogółu społeczeństwa". W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał także, iż art. 67a O.p. upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie oparto na przepisie, który w swej treści zawiera pojęcia niedookreślone, takie jak: "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny". W niniejszej sprawie ustalono, że podatniczka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej oraz zdrowotnej oraz że występuje w jej przypadku przesłanka ważnego interesu strony. Korzystając jednak z prawa wyboru, organ odwoławczy mając na uwadze całokształt sprawy, postanowił nie udzielić wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uzasadniając swoją decyzję organ stwierdził, że utrzymaniu "minimum socjalnego" służą ograniczenia egzekucji zawarte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo, że postanowieniem z dnia [...] roku organ egzekucyjny zwolnił świadczenie rentowe podatniczki spod egzekucji, nie oznacza to, iż takiego zajęcia organ ten w przyszłości nie będzie mógł dokonać. Natomiast udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter ostateczny, trwały i nieodwracalny. W związku z ww. faktami umorzenie zaległości podatkowej, oznaczające definitywną rezygnację Skarbu Państwa z należnego podatku byłoby przedwczesne, pochopne i nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ pierwszej instancji miał prawo zbadać zarówno powody powstania zaległości podatkowej, aktualną sytuację materialną podatniczki, jak również dalsze perspektywy na spłatę zaległości podatkowych. Powyższe było realizowane na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów i posiadanych informacji. Nie wzięcie przez organ podatkowy powyższego pod uwagę oznaczałoby, że nie zostało przeprowadzone wnikliwe i obiektywne postępowanie podatkowe i stanowiłoby o pochopnym przyznaniu ulgi podatkowej – co jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Wyjątkowość tą potwierdza również fakt, iż w przypadku innych ulg (rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty czy też odroczenie terminu zapłaty podatku), przysporzenie dla podatnika stanowi przesunięcie w czasie terminu zapłaty zobowiązania podatkowego, lecz należność ta w efekcie końcowym wpływa do budżetu państwa. W przypadku umorzenia zaległości podatkowej Skarb Państwa rezygnuje z całości lub części tych należności. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A.S. zarzucił : - naruszenie art. 67 O.p. – poprzez niewłaściwą interpretację normy w nim zawartej, dokonaną w oderwaniu od obowiązującego orzecznictwa, która skutkuje przyjęciem, że sytuacja rodzinna i życiowa skarżącej nie wyczerpuje znamion i kryteriów, przewidzianych w tym przepisie, a w szczególności nie zawiera elementów o charakterze losowym, jak również niewłaściwym ustaleniu, że sytuacja rodzinna i materialna skarżącej nie daje podstaw do umorzenia zaległości podatkowej; - naruszenie art. 67 O.p. – poprzez nie udzielenie skarżącej wnioskowanej ulgi pomimo ustalenia, że znajduje się ona w trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej oraz, że występuje w jej przypadku przesłanka ważnego interesu strony; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 K.p.a. – poprzez nieudzielenie ulgi pomimo ustalenia przez organ, że występuje przesłanka ważnego interesu strony, i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i "umorzenie należności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę" oraz o "zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nie sposób zgodzić się, aby ważny interes podatnika miał iść w parze z interesem ogólnospołecznym, a zwłaszcza sprawić, aby pojęcie, którego zakres jest wąski (ważny interes podatnika) obejmowało swym zakresem bądź pokrywało się z pojęciem, którego zakres jest szeroki (interes ogólnospołeczny). Tego rodzaju teza organu prowadzi – zdaniem strony – do wyłączenia art. 67a § 1 O.p. z praktycznego zastosowania, bowiem warunek postawiony przez organ jest nie do spełnienia w świetle zasad prawidłowego rozumowania. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych pełnomocnik wskazał, że interes podatnika w świetle art. 67 a § 1 O.p. należy widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną. Z treści art. 67 § 1 O.p. nie da się wywieść wniosku, że o ważnym interesie podatnika można mówić tylko w przypadku zdarzeń nadzwyczajnych. W określonych indywidualnych okolicznościach za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu ważnego interesu podatnika może przemawiać – na tle sytuacji rodzinnej – również trudna sytuacja finansowa oraz zdrowotna podatnika, uniemożliwiająca mu w danym czasie zapłacenie zaległości podatkowej i odsetek. Zdaniem pełnomocnika, nie ma znaczenia powoływanie się przez organ na okoliczności, które stanowiły źródło obowiązku podatkowego i twierdzenie, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się z ryzykiem. Zdaniem pełnomocnika, nie można też głównego nacisku kłaść na okoliczności, które występowały w chwili powstania zobowiązania podatkowego czy też kilka lat wstecz przed złożeniem wniosku. Zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej mają – zgodnie z orzecznictwem sądowym – znaczenie drugorzędne. Wskazując na dokonane przez organy ustalenia faktyczne pełnomocnik podkreślił, że interes skarżącej zdeterminowany jest trudną sytuacją życiową. Pełnomocnik zaznaczył również, że twierdzenie organu o prawdopodobieństwie ściągnięcia w przyszłości zaległości podatkowych jest absurdalne zważywszy, że jak wynika z dokumentacji medycznej istnieją nikłe szanse na poprawę stanu zdrowia skarżącej, co umożliwiałoby jej podjęcie w przyszłości zatrudnienia. Wskazał nadto na trudną sytuację na rynku pracy. Końcowo pełnomocnik skarżącej przybliżył okoliczności, związane z powstaniem zaległości podatkowych i prowadzeniem przez skarżącą i jej małżonka działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 roku, poz. 270). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2012 roku, poz. 749). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Z faktu, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, iż sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd administracyjny bada również, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami i regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sądową kontrolą nie jest natomiast w takiej sytuacji objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne zostały bowiem powołane do kontroli działalności administracji publicznej, a zatem nie są uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Podstawowym kryterium oceny słuszności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interes podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona i określona w każdej konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi ustalić, określić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika i interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) uniemożliwiające mu wywiązanie się z ciążących na nim względem skarbu Państwa obowiązków, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 173/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 534559). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 maja 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 120/10, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 590327). Dokonując kontroli postępowania prowadzącego do wydania zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, iż nie budzi ono wątpliwości co do rzetelności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wydanie przez organy podatkowe decyzji w sprawie, poprzedzone zostało dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych dotyczących zarówno stanu majątkowego, zdrowotnego i rodzinnego podatniczki, jak również okoliczności leżących u podstaw powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że powstanie zaległości podatkowej nie było spowodowane okolicznościami o szczególnym charakterze, a sytuacja, w której to zobowiązanie powstało nie była wyjątkowa. Zaległość ta bowiem powstała w wyniku nieuregulowania przez skarżącą w terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z zeznania podatkowego PIT- 36 za 2004 rok. W roku tym podatniczka uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych, a zatem zapłacenie podatku w kwocie [...] złotych nie powinno – z zestawieniem ww. dochodu – stanowić dla skarżącej żadnego znacznego obciążenia finansowego. Wskazać należy, że organy podatkowe były umocowane, w ramach postępowania z zakresu ulgi w ich płatności, do odnoszenia się do samych przyczyn powstania objętych wnioskiem strony zaległości podatkowej. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 września 2009 roku, sygn. II FSK 805/08 (POP 2010/2/130) stojąc na stanowisku, że ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Jedną zaś z takich wartości – uregulowanych konstytucyjnie – jest utrzymywanie Państwa. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W przepisie tym została wyrażona zasada powszechności opodatkowania, która zresztą koresponduje z zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Innymi wartościami konstytucyjnymi, wskazującymi na konieczność analizy postępowania podatnika w kontekście realizacji przez niego obowiązków podatkowych, są standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. Nie sposób więc przyjąć, że sposób powstania zaległości podatkowej – a więc np. to, czy był to skutek nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, czy też jego świadome działanie – nie może być brany pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Sąd w niniejszej sprawie w całości podziela wyżej przytoczone stanowisko NSA. W tym też zakresie mieści się prawo organów do oceny postawy podatnika w regulowaniu ciążących na nim zaległości podatkowych oraz braku jakiejkolwiek aktywności w próbie ich uregulowania. Organy podatkowe były też w pełni umocowane, do dokonania własnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście drugiej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, a mianowicie "ważnego interesu podatnika", wynikającego, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie z trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej skarżącej (szczegółowo przedstawionej przez organy w uzasadnieniach decyzji obu instancji). Należy w tym miejscu podkreślić, że organy w wyniku dokonanej oceny tej przesłanki, nie negowały samego faktu istnienia trudnej sytuacji skarżącej, jednakże w ramach przysługującego im uznania, podjęły negatywne dla podatniczki rozstrzygnięcie, do czego były w pełni uprawnione. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I SA/GL 707/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 584655). Reasumując powyższe rozważania, w ocenie Sądu, organ podatkowy rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w sprawie, a następnie rozstrzygnął na gruncie sprawy konflikt tych interesów na korzyść drugiego z nich, wskazując przy tym konkretne okoliczności faktyczne, przemawiające za takim postępowaniem (świadome nieprzestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych, kosztem pozostałych podatników). Działanie takie, tj. ważenie interesu indywidualnego i publicznego na tle istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych i przy wzięciu pod uwagę wartości konstytucyjnych, stanowi zgodną z przepisami prawnymi realizację upoważnienia do uznania (por. J. Orłowski: Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 181). Fakt, że nie spełniono żądania skarżącej nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem – w granicach tego uznania – nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny przyczyny tego stanu rzeczy, co w pełni uczyniono w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia. Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 22 marca 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 845/11, oddalając skargę A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2011 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił podatniczce umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2004 roku w łącznej wysokości [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] złotych. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 7 K.p.a. podkreślić w pierwszej kolejności trzeba, iż jest on zupełnie bezzasadny już z uwagi na fakt, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych toczy się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 4 O.p.), a nie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednikiem art. 7 K.p.a. są przy tym artykuły 120 oraz 122 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W sposób oczywisty organy podatkowe nie mogły więc naruszyć art. 7 K.p.a. Nadto, nawet jeśliby przyjąć, iż zarzut powyższy dotyczył w istocie naruszenia przepisów procedury podatkowej, również nie jest on słuszny. Organy podatkowe bowiem zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy i oceny dochodząc do przekonujących ustaleń w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również ustaliły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, która uzasadniałaby zastosowanie przedmiotowej ulgi. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz.270), orzekł jak w sentencji wyroku.