I SA/Gl 260/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Krzysztof Wujek, Protokolant Apl.radc. Magdalena Wełna-Kufel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2009 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte wobec T. K. postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008r.) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. umorzył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] nr [...] (doręczonym podatnikowi w dniu 7 stycznia 2008 r.) w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - z powodu braku właściwości miejscowej do orzekania w tej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 19 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznał jednakże Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. za właściwego w sprawie prowadzenia wobec T. K. postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej, wszczął w dniu [...] postanowieniem z dnia [...] nr [...] z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]. Następnie, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził z urzędu nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. z powodu wydania z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. rozpoczęło się w dniu 7 stycznia 2008 r., a on tymczasem od 14 grudnia 2007 r. stał się podatnikiem podlegającym właściwości [...] Urzędu Skarbowego w G., gdyż zmienił miejsce zamieszkania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] nr [...], stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] nr [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosowanie do art. 18b Ordynacji podatkowej, organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Zdaniem organu, sformułowanie "pozostają właściwe w sprawie" wskazuje, że organy, mimo zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości, zachowują właściwość w zakresie określonego przedmiotu postępowania i w stosunku do strony postępowania. Zmiana miejsca zamieszkania nie powoduje utraty właściwości miejscowej przez organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił, iż kontrola podatkowa wszczęta została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11 czerwca 2007 r., postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 7 stycznia 2008r., natomiast zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła w dniu 14 grudnia 2007r. Zatem, zdaniem organu, zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła po wszczęciu kontroli podatkowej za 2002r., więc organem właściwym do prowadzenia i określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r. pozostawał organ podatkowy, który był właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Decyzję tę T. K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: art. 18b Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą interpretację, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 oraz art. 178 § 1 i § 3, art. 145 § 2 i art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie błędnej interpretacji Ministra Finansów, w której ani Minister ani organ podatkowy nie rozróżnili dwóch niezależnych instytucji, jakimi są kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że na podstawie art. 18b Ordynacji podatkowej, organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej miałby być właściwym aż do końca postępowania podatkowego. Skarżący uznał taką interpretację za wadliwą, jako że kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe są dwoma odrębnymi trybami. Skarżący wskazał również na wadliwość dokonywanych doręczeń korespondencji, jako że jego pełnomocnik J. W. nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał ponownie, iż do prowadzenia postępowania podatkowego właściwym pozostaje organ podatkowy, który wszczął i prowadził kontrolę podatkową. Właśnie taka sytuacja zaistniała w sprawie T. K., gdyż kontrola podatkowa została wszczęta zanim podatnik zmienił miejsce zamieszkania. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przedstawionych przez organ podatkowy akt sprawy wynika, że w dniu 11 czerwca 2007 r. wszczęta została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. kontrola podatkowa w sprawie zobowiązania podatkowego T. K. za rok 2002, natomiast postępowanie podatkowe wszczęte zostało dnia 7 stycznia 2008r. - z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący natomiast zmienił miejsce zamieszkania w dniu dnia 14 grudnia 2007r. Okoliczności te nie są kwestionowane. Sporna w sprawie pozostaje kwestia właściwości organu podatkowego. Aby rozstrzygnąć ten problem, należy odpowiedzieć na pytanie, czy do prowadzenia postępowania podatkowego właściwym pozostaje organ podatkowy, który wszczął i prowadził kontrolę podatkową. Nie sposób zgodzić się z prezentującym tą tezę stanowiskiem organu podatkowego. Odwołać się przede wszystkim należy do art. 18b Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "organy właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Wyjaśnić zatem należy, iż kontrola podatkowa jest – obok postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej oraz czynności sprawdzających – jednym z rodzajów postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych instytucji prawnych – postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wystąpienie w trakcie któregokolwiek z nich zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal może je kontynuować w ramach albo trwającej kontroli albo postępowania podatkowego. Przepis ten nie dozwala natomiast na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie. W każdym z tych postępowań organ właściwy w dniu wszczęcia danego postępowania pozostaje nadal właściwy do momentu jego zakończenia (stanowisko takie zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 maja 2008r. I SA/Go 293/08). Powyższe oznacza, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych jest odrębne od postępowania kontrolnego i nie może być z nim utożsamiane (podobnie w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r. I SA/Sz 290/07). Rozwijając ten wątek wyjaśnić trzeba, że kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe stanowią dwie odrębne instytucje prawne. Z przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzać więc wniosku, że organ właściwy w chwili wszczęcia kontroli podatkowej jest również właściwy dla postępowania podatkowego. Sytuacja taka byłaby możliwa, gdyby postępowanie podatkowe było naturalnym następstwem kontroli podatkowej. Jednakże tak nie jest. Postępowanie podatkowe stanowi zupełnie odrębne postępowanie, które nie jest związane z kontrolą podatkową. Błędne jest stanowisko organu podatkowego jakoby właściwość organu podatkowego prowadzącego kontrolę podatkową rozciągała się również na postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczęte zostało po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego z K. do G.. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w dniu wszczęcia kontroli podatkowej tj. 11 czerwca 2007r. właściwym organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., aż do momentu zakończenia tego postępowania. Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego nastąpiła dnia 14 grudnia 2007 r. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało dnia 7 stycznia 2008r. tj. z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia [...]. W chwili wszczęcia postępowania podatkowego właściwy miejscowo był więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., a nie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.. Zatem, postępowanie wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. winno być umorzone jako wszczęte przez niewłaściwy organ. Wobec powyższego należało uchylić zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] nr [...] stwierdzającą z urzędu nieważność decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] znak [...] w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (D.U. nr 212, poz. 2075).