I SA/Go 293/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. skargi "FA" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 29.775,00 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 293/08 Uzasadnienie W dniu [...] października 2001 r. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] października 2001 r. wobec " S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (obecnie "FA" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji zwaną dalej "skarżącą" lub "spółką"), zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 1 stycznia 2000r. do 30 czerwca 2001r., w wyniku którego została wydana decyzja nr [...] z dnia [...] marca 2002 r. Rozstrzygnięcie to zostało następnie uchylone przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] i sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy od dnia [...] września 2002r. było prowadzone postępowanie kontrolne na podstawie upoważnienia nr [...] do kontynuowania czynności kontrolnych. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której organ podatkowy określił spółce m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres w kwocie 3.259.549,00 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z wymienionego tytułu w kwocie 1.161.577,00 zł. W dniu 15 stycznia 2003r. spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym zarzuciła naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie jest niezasadne i decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Podstawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "S" sp. z o.o. Z ustaleń tych wynikało, że spółka nie zaliczyła do przychodów ze sprzedaży pierwszego etapu przedsiębiorstwa kwoty 25.538.949,13 zł oraz kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 21.391.961,33 zł, co skutkowało zaniżeniem dochodu o kwotę 4.146.987,80 zł. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli skarbowej materiał dowodowy organ stwierdził, że w dniu [...] kwietnia 2001r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy "S" spółka z o.o. , a "SM" spółka z o.o. Przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, na które składały się wartości niematerialne i prawne, rzeczowy majątek trwały, zapasy zgodnie z inwentaryzacją na dzień [...] kwietnia 2001r., wierzytelności według stanu na dzień [...] kwietnia 2001r., środki pieniężne sprzedającego, zobowiązania bankowe na dzień [...] kwietnia 2001r., zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania i rezerwy na dzień [...] kwietnia 2001r. W związku z tym, że kupującym była osoba zagraniczna, strony uzgodniły, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi w drodze dwóch umów, z których jedna będzie dotyczyła nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Umowa ta zostanie zawarta w terminie 14 dni po uzyskaniu przez kupującego SM spółka z o.o. zgody Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na zakup nieruchomości. Natomiast druga umowa dotyczyć będzie pozostałych składników przedsiębiorstwa i ta umowa została zawarta w dniu [...] kwietnia 2001r. Sprzedaży dokonano wg wyceny aktywów i pasywów zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości). Przeniesienie własności z wyłączeniem nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu przekazania przedsiębiorstwa wg danych wynikających z ewidencji księgowych i stanu na dzień [...] kwietnia 2001r. Cenę nabycia przedsiębiorstwa strony ustaliły na kwotę 29.278.384,44 zł, z czego wartość majątku sprzedanego w pierwszym etapie wynosiła 13.753.295,76 zł, natomiast wartość sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym w dniu [...] kwietnia 2002r. wynosiła 15.525.088,68 zł. Rozliczenie sprzedaży nastąpiło w dwóch etapach poprzez przejęcie zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie 25.538.949,13 zł i zapłatę kwoty 3.739.435,31 zł (różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością przejętych zobowiązań). Przejęcie zobowiązań nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2001r., natomiast zapłata kwoty miała nastąpić do dnia [...] grudnia 2001r. W oparciu o ten materiał dowodowy organy obu instancji przyjęły, że na dzień [...] kwietnia 2001r. przychodem ze sprzedaży były przekazane spółce "SM" zobowiązania w kwocie 25.538.949,13 zł, natomiast kosztem wartość księgowa pierwszego etapu sprzedaży na dzień [...] kwietnia 2001r. w wysokości 21.391.961,33 zł. W związku z tym zaniżono dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie 4.146.987,80 zł. Nadto organy obu instancji zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie 363.990,34 zł nie związanych z tą transakcją. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p.). Decyzja ta została przez spółkę zaskarżona. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w dniu [...] kwietnia 2001r., tj. dniu zrealizowania pierwszego etapu sprzedaży powstał przychód, który stanowiła cała kwota zobowiązań przedsiębiorstwa, a tym samym błędne określenie wysokości dochodu z pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa. Zarzucono również błędną wykładnię art. 55 kodeksu cywilnego w zakresie oceny skutków prawnych czynności dotyczących zbycia przedsiębiorstwa. Nie zgodzono się z oceną organów obu instancji, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powstał w dniu [...] kwietnia 2001r. w wysokości przejętych zobowiązań. Przychód ten powstał w ocenie Spółki dopiero z dniem przejścia na własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. w dniu [...] czerwca 2002r. Przejęte zobowiązanie do momentu sprzedaży nieruchomości stanowiły zaliczkę (zadatek, przedpłatę) niestanowiących przychodu zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2005r. (I SA/Po 1406/03) skarga została uwzględniona i zaskarżona decyzja uchylona (łącznie z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] określającą spółce podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od [...] stycznia 2000r. do [...] czerwca 2001r. oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2006r. (II FSK 1434/05) oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ kontroli skarbowej. W wyroku tym stwierdzono, między innymi, że kwestie sporne należało sprowadzić do wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art.12 ust. 3 u.p.d.o.p. zawierającego definicję przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem [...] stycznia 2003r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzyganej kwestii spornej). Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Nie ma natomiast znaczenia fakt, czy podatnik przychody faktycznie otrzymał. Jednocześnie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003r. przepisy nie precyzowały momentu powstania przychodu (obowiązujący od dnia 1 stycznia przepis art. 12 ust. 3a wprowadzony w art. 1 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Aby mówić o przychodach poszczególnych okresów rozliczeniowych, to przychody te muszą być należne podatnikowi. Odnosi się to również do przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Przychody te należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu w momencie, kiedy stały się należne. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym decydują o tym, w jakim okresie rozliczeniowym powinny zostać uwzględnione przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowiących składnik przedsiębiorstwa. Należy bowiem przyjąć, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. może być przedmiotem obrotu (art. 751 k.c.) na podstawie jednej czynności prawnej, co zakłada traktowanie przedsiębiorstwa w obrocie prawnym w sposób zgodny z jego konstrukcją jako jednolitego przedmiotu prawa w znaczeniu organizacyjnym i funkcjonalnym. Jednym ze składników przedsiębiorstwa są należące do niego nieruchomości (art. 551 pkt 3 k.c.). W polskim prawie obwiązuje zasada przenoszenia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wymóg ten wprowadza przepis art. 158 k.c. stanowiący, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości, podobnie jak i umowa przedwstępna, zawarte bez zachowania wymogu formy aktu notarialnego jest bezwzględnie nieważna. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie powstaje więc z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem przepisy ustawy nie znajdują w tej sytuacji zastosowania. Moment przeniesienia prawa własności nieruchomości także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego art. 155 § 1 k.p.c. Natomiast przychodem, co do zasady jest cena wynikająca z aktu notarialnego (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przedstawione kryteria, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazują na to, iż o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowią składnik przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 3 k.c.) można mówić dopiero wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Dopiero wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna. Wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży nie stanowiąc wpłaty na podstawie zawartej zgodnie z obowiązującymi zasadami umowy w formie aktu notarialnego również na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki (przedpłaty) na poczet uzgodnionej ceny (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). W trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego spółka zmieniła siedzibę z miejscowości [...] na [...] oraz firmę. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ponownie wydał w dniu [...] lipca 2007r. decyzję nr [...], w której określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy wskazany wyżej okres w kwocie 4.247.627,00 zł, czyli o 2.255.763,00 zł wyższy niż zadeklarowała spółka. W decyzji stwierdzono, że spółka w okresie od [...] stycznia 2000r. do [...] czerwca 2001r. nie wykazała w ewidencji księgowej przychodu w kwocie 13.753.295,76 zł z tytułu sprzedaży I etapu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości, w kwocie 32.676,88 zł z tytułu z tytułu podatku od nieruchomości za maj i czerwiec wynajętej przez kupującego SM nieruchomości zakładu. Także, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 198.615,64 zł z tytułu przedawnionych wierzytelności oraz błędnych księgowań w kwocie 198.469,20 zł, kwotę 8.016,00 zł z tytułu sankcji w podatku VAT ustalonej przez urząd skarbowy oraz z tytułu podwójnie ujętych w ewidencji zarachowanych a niezapłaconych odsetek od pożyczki i zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie 363.990,34 zł (opisanych w pkt 6 decyzji Dyrektora UKS karta 414 ). Skarżąca w dniu 25 lipca 2007r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej (wobec błędnego pouczenia w decyzji Dyrektora UKS o właściwości miejscowej organu odwoławczego), w którym zarzuciła: 1. rażące naruszenie prawa materialnego tj: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez zawyżenie podstawy opodatkowania z uwagi na nieuwzględnienie części kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa, przepisu art 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego przez nieprawidłowe przypisanie przychodu do roku 2001, w którym nastąpił pierwszy etap przeniesienia części składników przedsiębiorstwa z pominięciem wyraźnie wyrażonej w umowie stron woli przeniesienia całości przedsiębiorstwa. 2. w zakresie przepisów procesowych: - naruszenie art. 123 w związku z art. 145 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 zwanej dalej u.k.s.) poprzez nieprawidłowe doręczanie pism w postępowaniu kontrolnym oraz niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w postępowaniu kontrolnym w sprawie materiału dowodowego czym pozbawiono stronę czynnego udziału w sprawie, - zasady prowadzenia postępowania kontrolnego wynikającej z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust.1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organów kontroli skarbowej, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, naruszenie zasady przekonywania poprzez powielanie błędnych wniosków korygowanych już przez organy kontroli skarbowej w poprzednio prowadzonym postępowaniu oraz brak dostatecznego uzasadnienia decyzji pomimo orzeczenia w sposób sprzeczny z dotychczasowymi ustaleniami kontroli oraz uzasadnieniem wyroków sądowych, jawne godzenie w interes podatnika. Utrzymując decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. nr [...] stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Bezsporne w sprawie jest, że podatnik zawarł ze spółka przedwstępną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa. Sprzedaż ta nastąpiła w dwóch etapach, ponieważ kupujący jako osoba zagraniczna musiał uzyskać zgodę na zakup nieruchomości Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji. W pierwszym etapie w dniu [...] kwietnia 2001r. nastąpiło przeniesienie własności wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyjątkiem nieruchomości. W drugim etapie 14 dni po uzyskaniu zgody organu) miało nastąpić przeniesienie własności nieruchomości. Cenę nabycia strony ustaliły na kwotę 29.278.384.44 zł, z czego wartość pierwszej części transakcji wynosiła 15.525.088,64 zł. Rozliczenie tej transakcji, zgodnie z umową, nastąpiło w dwóch częściach: poprzez przejęcie przez kupującego zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie 25.538.949,13 zł w dniu [...] kwietnia 2001r. i zapłatę różnicy pomiędzy ceną transakcyjną a wysokością przejętych zobowiązań (3.739.435.31 zł), co nie nastąpiło w badanym roku podatkowym. Zdaniem organu, odwołującego się do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wierzytelności nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia I etapu przedsiębiorstwa w okresie od [...] stycznia 2000r. do [...] czerwca 2001r. Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodu są: po pierwsze poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu, po drugie niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia danego konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów, według stwierdzenia organu, uzależnione jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni lub chociażby potencjalny związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem, a uzyskanym przychodem tego typu, że poniesienie wydatku na wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Nie jest warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia. Wystarczające jest przy tym wykazanie związku pośredniego z przychodem. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. W ocenie organu II instancji z akt sprawy wynika, że skarżąca takiego wydatku nie poniosła w badanym okresie, lecz nastąpiło to rozliczenie w II etapie sprzedaży przedsiębiorstwa, po zbyciu nieruchomości. Dlatego też w dniu [...] kwietnia 2001r., spółka sprzedała skutecznie wszystkie składniki przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości. Wartość tych składników strony ustaliły na kwotę 13.753.295,76 zł. W tym dniu spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży części przedsiębiorstwa, lecz nie poniosła żadnych kosztów, gdyż te były rozliczone w II etapie sprzedaży tj. po zbyciu nieruchomości. Organ podniósł także, że nie zostały naruszone przepisy procesowe. Wszelkie pisma były wysyłane na adres siedziby spółki, a więc były skutecznie doręczone. Zarzut skarżącej o naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. również został uznany za niezasadny. Wskazane przepisy nie miały zastosowania ponieważ ustawa o kontroli skarbowej w art. 24 ust. 2 zobowiązuje organ kontroli skarbowej do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe dotyczy wszystkich postępowań zakończonych wydaniem decyzji lub wyniku kontroli. Jedynie od woli strony zależy czy skorzysta z tego uprawnienia. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. stronie został wyznaczony termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie doręczono za pośrednictwem poczty do siedziby spółki w dniu 4 czerwca 2007r. W uzasadnieniu zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2007r. organ I instancji wskazał, że przedłużenie przewidywanego terminu zakończenia postępowania do dnia 22 czerwca 2007r. wynikło z konieczności zachowania ustawowej procedury związanej z wyznaczeniem stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast nie został zebrany nowy materiał dowodowy, a jedynie konieczność przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w okresie kilku lat, tj. w latach 2001-2007 oraz zaleceń sądów administracyjnych. Organ nie zgodził się także z zarzutami naruszenia zasad prowadzenia postępowania kontrolnego wynikających z przepisów art.120, art. 121, art. 124 oraz art.187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. W wyniku postępowania dokładnej analizie poddano dokumenty źródłowe kontrolowanej spółki oraz zebrano niezbędny materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie i dokonano jego oceny. Na każdym etapie przeprowadzanego postępowania starano się uzgodnić ze stroną w miarę jasne stanowisko w kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa. Jako niezasadny określano także zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Z przepisu art. 20 Ordynacji podatkowej wynika, że rozstrzygany na podstawie art. 19 § 1 Ordynacji podatkowej spór o właściwość dotyczy przede wszystkim kompetencji do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Praktyka stosowania wymienionych wyżej regulacji pokazuje, że istnieją rozbieżności w ustalaniu wierzyciela zobowiązań podatkowych i ustalaniu właściwego miejscowo organu podatkowego za poprzednie okresy rozliczeniowe po wystąpieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w tym przypadku adresu siedziby przedsiębiorstwa z [...] na [...]. Z art. 18a Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Art. 18b stanowi, iż organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Tak też właściwym pozostał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego za przedmiotowy okres. Jako organ II instancji właściwy jest zatem Dyrektor Izby Skarbowej . Natomiast wierzycielem zobowiązań podatkowych jest Naczelnik Urzędu Skarbowego . W skardze wniesionej z zachowaniem terminu spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów kontroli skarbowej i postępowania podatkowego , tj.: 1. przepisów art. 13 ust. 1 u.k.s. - poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania kontrolnego, oraz art. 9a ust. 5 tejże ustawy - poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania kontrolnego z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, 2. przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie całokształtu stanu faktycznego skutkiem czego jest nieprawidłowe określenie wysokości dochodu, 3. przepisu art. 24 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji, a w konsekwencji niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie w całym stadium jej trwania, 4. przepisów art. 120, 121 § 1 art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej -poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez bezprawne działanie jak również poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, II. Naruszenia prawa materialnego, tj.: 5. przepisu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie momentu rozpoznania przychodu ze zbycia przedsiębiorstwa, 6. przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez nieuwzględnienie części kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji zawyżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, 7. przepisu art. 7 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. - poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , nr [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , nr [...] w całości; ewentualnie stwierdzenia nieważności tych decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu. W zakresie naruszenia przepisów o właściwości w uzasadnieniu skargi podkreślono, że zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne m. in. decyzją. W ocenie skarżącej, postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wskazany rok podatkowy zostało zakończone z chwilą wydania decyzji o sygn. [...]. Dalsze postępowanie w przedmiotowej sprawie nie mieściło się w zakresie postępowania kontrolnego, które jest regulowane przez ustawę o kontroli skarbowej, lecz stanowiło postępowanie odwoławcze oraz postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem skarżącej po uchyleniu zaskarżonej decyzji przez WSA, postępowanie kontrolne nie jest kontynuowane lub też z mocy prawa nie jest podejmowane na nowo, zostało już bowiem zakończone we wcześniejszej fazie postępowania. W myśl przepisu art. 13 ust. 1 u.k.s., wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. W niniejszej sprawie, po uchyleniu w dniu 12 lipca 2005 r. przez WSA dwóch wspomnianych wyżej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponownie postępowanie kontrolne, które zakończył wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2007r., sygn. [...], określającej na nowo wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...].01.2000 - [...].06.2001r. Ponowne postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte prawidłowo, gdyż spółka nie otrzymała stosownego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem skarżącej, ponowne postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie prowadzone było przez organ niewłaściwy miejscowo. Zgodnie bowiem z przepisem art. 9a ust. 5 u.k.s., jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. W przedstawionym stanie faktycznym miała miejsce sytuacja opisana w cytowanym wyżej przepisie. W trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego w przedmiocie zaskarżenia uprzednich decyzji organów podatkowych, spółka zmieniła swoją siedzibę z miejscowości [...] na [...] i dokonała stosownych zawiadomień organów podatkowych. W związku z tym, organem właściwym do prowadzenia postępowania byt dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu jego wszczęcia, czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z uwagi na treść przepisu art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrywanie sprawy z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej uzasadnia stwierdzenie nieważności w/w decyzji. Powołany przez organ II instancji art. 18b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, gdyż dotyczy postępowania podatkowego (regulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej) oraz kontroli podatkowej (regulowanej w dziale VI Ordynacji podatkowej). Nie dotyczy więc on postępowania kontrolnego prowadzonego w ramach kontroli skarbowej. W zakresie naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy skarbowe dokonały naruszenia zasad postępowania poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością pomijając wynikające z przedstawionych dokumentów wartości zbywanych wierzytelności w kwocie 14.638.616,56 zł, środków pieniężnych w kwocie 249.762,63 zł oraz pozostałych należności w kwocie 190.867,91. Nieuwzględnienie przez organy skarbowe wskazanych składników przedsiębiorstwa będących przedmiotem sprzedaży pierwszej części przedsiębiorstwa o tak znacznej wartości stanowi ewidentne i rażące naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji źle zrekonstruowany stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięć organów skarbowych, czego było zawyżenie podstawy opodatkowania i błędne obliczenie wysokość zobowiązania podatkowego spółki W zakresie naruszenia przepisów art. 24 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe naruszyły prawo spółki do jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Organ kontroli skarbowej, świadomy swoich nowych ustaleń, będących niewątpliwie niekorzystnym zaskoczeniem oraz ciężarem i podważających zaufanie spółki do organów skarbowych (szczególnie w świetle korzystnych wyroków sądów administracyjnych), powinien umożliwić skarżącej jak najpełniejszy udział w postępowaniu kontrolnym i wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio przed zakończeniem postępowania. W zakresie naruszenia przepisów art. 120,121 § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej podkreślono, że kwestia sprzedaży przedsiębiorstwa, a co za tym idzie określenia przychodów i kosztów podatkowych z tego tytułu, była już przedmiotem analizy organów podatkowych w uprzednio prowadzonym postępowaniu kontrolnym. W przedstawionych wówczas w dniu [...] listopada 2002 zastrzeżeniach Spółki do protokołu kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej , Spółka wskazywała kontrolującym nieprawidłowości m. in. w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. W decyzji z dnia [...] grudnia 2002r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zgodził się z zastrzeżeniami wniesionymi przez Spółkę i uznał za koszty uzyskania przychodu wartość wierzytelności i środków pieniężnych. Pomijanie pozycji kosztowych przez organy skarbowe pomimo ich wcześniejszego uznania stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak konsekwencji organów podatkowych jest tym bardziej rażący, że w prowadzonym już w niniejszej sprawie postępowaniu sądowoadministracyjnym, zarówno WSA, niebedąc, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a. związany granicami zaskarżenia, jak i NSA nie kwestionowały wartości zbywanych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu. Orzeczenia sądów co do określenia wysokości przychodu z tytułu zbycia pierwszej części przedsiębiorstwa w niniejszej sprawie nie miały wpływu na ustalenie kosztów ich uzyskania. Tymczasem organy podatkowe powracają do już badanych i wyjaśnionych w ramach postępowania kontrolnego kwestii. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera jedynie stwierdzenia o braku możliwości zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów podatkowych, brak jest w niej natomiast jakichkolwiek argumentów potwierdzających tę tezę. W zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3 i 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 7 ust 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wyraźną wolą stron było przeniesienie całości przedsiębiorstwa wraz z nieruchomościami jako jego integralnym składnikiem, co więcej do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nie doszłoby w ogóle gdyby nie została uzyskana zgoda ministerstwa na przeniesienie własności nieruchomości. Spółka rozliczyła przychód i koszty z tytułu sprzedaży całości przedsiębiorstwa w roku następującym po roku kontrolowanym, tj. w którym nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na podstawie uzyskanej zgody Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji. Spółka zarzuciła błędne przypisanie kosztów do "przenoszonych" przychodów. Nawet, jeżeli przyjąć takie stanowisko, że przychód ze sprzedaży pierwszego etapu przedsiębiorstwa należy uznać za przychód osiągnięty w kontrolowanym roku podatkowym, to organy skarbowe pominęły cześć kosztów uzyskania tych przychodów. Skoro bowiem przychodem Spółki z pierwszego etapu sprzedaży jest cena w wysokości 13.753.295,76 zł., w tym odpowiednia część zobowiązań (wyksięgowanie zobowiązań następuje na przychody), to wartość składników netto zbywanych aktywów jest kosztem uzyskania tego przychodu (wyksięgowanie składników majątkowych następuje w koszty). Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w roku dokonywania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Organy podatkowe ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia pierwszej części przedsiębiorstwa dokonały rażącego naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i podstawowych zasad opodatkowania dochodu w myśl ustaw podatkowych, gdyż wbrew wyrażonej w nim zasadzie, nie przypisały przychodom kosztów ich uzyskania. W konsekwencji ponownie w sposób nieprawidłowy określiły podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego za badany okres. Przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności (należności) i środków pieniężnych spowodowało zmniejszenie stanu składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być u spółki wartość nominalna zbywanych wierzytelności. Spółka wyzbyła się ze swego majątku tej wartości powodując zmniejszenie swoich aktywów. W związku z nieprawidłowym ustaleniem kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży pierwszej części przedsiębiorstwa, organy skarbowe dokonały również błędnego ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przedmiotowym okresie. Bezpośrednią konsekwencją pominięcia istotnej części kosztów uzyskania przychodów było zawyżenie podstawy opodatkowania, co w dalszej kolejności skutkowało określeniem zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. I. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych). Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc kwestię prawidłowości ustaleń faktycznych i poprzedzającego je postępowania dowodowego jak i wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego. Po rozpoznaniu sprawy, w granicach oznaczonych art. 134 i 125 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zapadła z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego wskazanych szczegółowo poniżej. II. W pierwszej kolejności ze względu na skutek zarzutu (stwierdzenie nieważności) należało odnieść się do kwestii właściwości miejscowej organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Zarzut skarżącej nie jest zasadny. Skutkiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu decyzji podatkowych wydanych przez organ I oraz II instancji nie było zniesienie postępowania kontrolnego, ani też jego zakończenie, lecz wyeliminowanie niezgodnych z prawem aktów wydanych przez wskazane organy. Przepis art. 18b Ordynacji podatkowej określa skutki zmiany właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych instytucji prawnych – postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wystąpienie w trakcie, któregokolwiek z nich zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę nadal może je kontynuować – w ramach albo trwającej kontroli albo postępowania podatkowego. Przepis ten nie dozwala natomiast na "przenoszenie" właściwości organu podatkowego z kontroli podatkowej na postępowanie podatkowe albo odwrotnie. W każdym z tych postępowań organ właściwy w dniu wszczęcia danego postępowania pozostaje nadal właściwy do momentu jego zakończenia. Ta sama zasada znajduje zastosowanie do postępowania kontrolnego regulowanego art. 9a u.k.s. Zgodnie z ust. 4 i 5 wskazanego przepisu organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Jeżeli kontrola dotyczy okresu, w którym właściwym miejscowo był inny organ kontroli skarbowej niż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, właściwym do prowadzenia postępowania za cały okres objęty kontrolą jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia tego postępowania. Właściwość miejscową organu kontroli skarbowej określa się - stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 31 ust. 1 u.k.s. - według miejsca zamieszkania (w przypadku osób fizycznych), bądź - w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - według adresu ich siedziby. Zasada ta odnosi się przede wszystkim do podatników. Właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przesądzała o właściwości organu odwoławczego. Nie przekonują wywody skarżącej dotyczące tego, że postępowanie sądowoadministracyjne przerywa omawianą ciągłość bowiem przytoczone uregulowania obejmują każdą fazę postępowania, w tym objętą kontrolą sądową. Ustawa bowiem nie rozróżnia tych faz, ani nie wprowadza takiego wyjątku. Powyższa zasada nazywana również zasadą ciągłości właściwości (perpetuatio fori) występuje w zasadzie we wszystkich rodzajach postępowania (w postępowaniu cywilnym, karnym, administracyjnym) i jej wyłączenie wymaga wyraźnej regulacji ustawowej. Nie było zatem, z podanych przyczyn potrzeby ponownego wszczęcia postępowania kontrolnego. III. Zasadne są natomiast zarzuty skarżącej dotyczące zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i funkcjonalnie z nimi powiązanych przepisów procesowych. Odnosząc się do nich należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą oni obowiązani podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz aspektu zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji. Z kolei wpływ orzeczenia sądu administracyjnego na ponowne postępowanie w sprawie przed organami administracji publicznej ma ważkie znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu. W rezultacie następuje bowiem merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. W przywołanym wyroku NSA z dnia 21 listopada 2006r. (II FSK 1434/05) stwierdzono, że przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa (I etap zrealizowany 30 kwietnia 2001 r.) była kwota należna ze sprzedaży składników majątkowych z wyłączeniem nieruchomości (13.753.295,76 zł). Pozostała kwota (15.525.088,68 zł) stanowiła zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, do której zawarcia doszło w dniu [...] czerwca 2002 r. Stanowiła w tej sytuacji przychód następnych okresów rozliczeniowych, a nieprzyjętego w podstawie wydanych decyzji. Ocena, ta wyrażona przez sąd I pierwszej instancji, została podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w sposób precyzyjny i pełny dokonał wykładni spornego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Niewątpliwie przesądza to o kwalifikacji jako przychodu ze sprzedaży uzyskanego w ramach I etapu zbycia przedsiębiorstwa wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Mimo, że organy odwołują się do treści orzeczeń obu sądów treść i wywody decyzji zaprzeczają wyrażonym w nim poglądom. Racje ma skarżący twierdząc, że brak konsekwencji organów podatkowych jest tym bardziej rażący, iż w prowadzonym już w niniejszej sprawie postępowaniu sądowoadministracyjnym, WSA, niebedąc, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 P.p.s.a. związany granicami zaskarżenia, nie kwestionował wartości zbywanych wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu. Nie zostało to podważone także w postępowaniu kasacyjnym. W szczególności trafność wskazanego zarzutu dotyczy nieuzasadnionego pominięcia niektórych składników majątkowych oraz kwalifikacji kosztów wyłącznie do "drugiego etapu" sprzedaży. Uchybienia te zostały rozważone poniżej. IV. Trafny jest zarzut skarżącej pominięcia w decyzjach organów obu instancji niektórych składników przedsiębiorstwa – wierzytelności, środków pieniężnych i należności. Nie budzi wątpliwości i zostało to przyjęte w stanie faktycznym kontrolowanym przez sądy administracyjne, że przedmiotem zbycia był cały majątek przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Składniki te wraz z ich wartością zostały wymienione w uzasadnieniu wyroku NSA (strona 1 uzasadnienia). Dalej dodać należy, że w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006r. (I FSK 755/05) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" upoważnionym jest wykorzystanie dla określenia jego znaczenia definicji zawartej w art. 551 kodeksu cywilnego. Definicja ta posługuje się zaś kryteriami przedmiotowymi w związku z czym przyjąć należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem pod warunkiem, że każde z nich składa się ze składników majątkowych tworzących funkcjonalną całość, która zdolna jest do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Wskazana interpretacja jest aktualna także na gruncie pozostałych rodzajów ustaw podatkowych. V. Kwestia sporna wynikała jedynie ze sprzedaży wskazanego majątku w dwóch etapach. Zarówno na gruncie prawa publicznego, jak i prywatnego dopuszcza się, sytuacje, w której "nabycie przedsiębiorstwa" następuje także w wyniku zawarcia kilku umów (por. wyrok SN z 6 lipca 2005r., III CK 705/04, OSNC 2006/6/103/56). Na gruncie art. 551 kodeksu cywilnego przyjmuje się, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników tylko konkretnego przedsiębiorstwa. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyliczenie zawarte w komentowanym przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Wskazuje na to także (oczywiście) użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności", które zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem oznacza, że następujące po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpujący. Od 25 września 2003r., wskutek nowelizacji kodeksu cywilnego w powołanym przepisie (pkt 4), wprost wskazano, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą wierzytelności i środki pieniężne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 551 definicja pkt 4 tych składników expressis verbis nie obejmowała. Choć obecne uregulowanie zawiera wyliczenie bardziej rozbudowane i - przynajmniej w założeniu – precyzyjniejsze to nie ma żadnych wątpliwości, iż przed zmianą przedmiotowe prawa majątkowe stanowiły składnik przedsiębiorstwa. Takie też poglądy jednolicie przyjmuje doktryna prawa cywilnego. Możliwe jest także zawarcie umowy obejmującej część składników przedsiębiorstwa. Wymaga to jednak wyraźnego wskazania w treści czynności prawnej (por. wyrok SN z dnia 1 kwietnia 2003r., IV CKN 366/01, OSNC 2004/6/98/66; także wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] stycznia 2006r., I ACa 2135/05 OSA/Kat. 2006/2/1). W sprawie nie ma wątpliwości, że takiego ograniczenia w treści czynności prawnej nie było. VI. Jeśli chodzi o wierzytelności ich sprzedaż może dla celów podatku dochodowego być ujęta w dwojaki sposób: - wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności należy uznać za zdarzenie równoważne spłacie należności przez wierzyciela – nie wywierające skutku dla rozliczeń podatkowych zbywcy, czyli nie występuje przychód i brak jest kosztu uzyskania tego przychodu (z zastrzeżeniem sytuacji wystąpienia straty ze sprzedaży wierzytelności), lub wynagrodzenie ze sprzedaży wierzytelności należy uznać za przychód podatnika, w związku z tym należy do tego przychodu alokować właściwy koszt jego uzyskania. Sprzedaż wierzytelności nie może być utożsamiana jej zaspokojeniem przez wierzyciela. Zgodnie z art. 509 kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przepis ten stwierdza również, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności jest czynnością kauzalną (art. 510 kodeksu cywilnego). Oznacza to, że w przypadku sprzedaży wierzytelności (w tym w ramach zbywanego przedsiębiorstwa) w chwili sprzedaży zbywający wierzytelność staje się wierzycielem nabywcy tej wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie jej własności. Wobec tego zbywający wierzytelność ma roszczenie o zapłatę wynagrodzenia od podmiotu, który tę wierzytelność nabył, które to roszczenie jest roszczeniem z innego tytułu prawnego od roszczenia o zaspokojenie wierzytelności pierwotnej. Cena sprzedaży przedsiębiorstwa ustalona jest zwykle jako jedna kwota, a nie kwota będąca ceną za poszczególne jego składniki. W konsekwencji należy uznać, że u sprzedającego wierzytelność w chwili sprzedaży pojawia się przychód należny, który zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód dla celów podatkowych. Rozważając zagadnienie sprzedaży wierzytelności w ramach transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że w doktrynie nie jest to pogląd jedyny, choć, w ocenie sądu najlepiej uzasadniony (por. S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007r., s.108 i 109 oraz powołane tam poglądy). Taki też pogląd wyrażono w orzecznictwie; por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2003r., I SA/Wr 387/01). VII. W przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa należy rozważyć w jakiej dacie następuje powstanie przychodu. W przypadku osoby prawnej zasadą ogólną przewidzianą w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest tzw. zasada kasowa. Przepis ten stanowi bowiem, że przychodami są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. W praktyce jednak ta zasada ogólna ma bardzo ograniczone zastosowanie z uwagi na szeroki zakres przedmiotowy normy art. 12 ust. 3 tej ustawy, która stwierdza, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane...". Wobec tego w przypadku, gdy sprzedaż przedsiębiorstwa uznamy za związaną z działalnością gospodarczą, wtedy przychód powstanie najczęściej w dacie zawarcia umowy sprzedaży (tzw. zasada memoriałowa), w przeciwnym razie datą uzyskania przychodu będzie dzień otrzymania zapłaty (tzw. zasada kasowa). Standardy rachunkowości uważają sprzedaż przedsiębiorstwa za operację nadzwyczajną, wykraczającą poza zakres działalności operacyjnej, a przepisy ustawy o rachunkowości, choć nie wprost, traktują zysk z takiej transakcji jako zysk nadzwyczajny. Pojęcie działalności gospodarczej wydaje się jednak mieć szerszy zakres niż działalność operacyjna. Sprzedaż przedsiębiorstwa jest zdarzeniem będącym skutkiem pewnej decyzji związanej z gospodarowaniem podmiotu, choć o szczególnym znaczeniu. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa uznać należy za przejaw działalności gospodarczej, a przychód z tej sprzedaży za przychód z takiej działalności, co determinuje uznanie go za przychód podatkowy na zasadzie memoriałowej. To stanowisko jest spotykane w praktyce organów skarbowych (por. S. Krempa, op. cit, s. 112 i powołane tam poglądy). W przypadku wartości przejętych zobowiązań, przychód powstanie bowiem w dacie "przejścia" na nabywcę, czyli w chwili zawarcia umowy, o ile jej postanowienia nie uregulują chwili przejęcia długu w sposób odmienny. W sprawie rozliczenie sprzedaży nastąpiło w dwóch etapach poprzez przejęcie zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie 25.538.949,13 zł i zapłatę kwoty 3.739.435,31 zł (różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością przejętych zobowiązań). Przejęcie zobowiązań nastąpiło w dniu [...] kwietnia 2001r., natomiast zapłata kwoty miała nastąpić do dnia [...] grudnia 2001r. Wskazany zakres czasowy obejmuje tzw. I etap sprzedaży przedsiębiorstwa, którego składnikami były podnoszone przez skarżących wierzytelności, środki pieniężne oraz należności. VIII. Drugi, obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby ustalić dochód podlegający opodatkowaniu od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod katem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktyczne poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 r. nr 3, poz. 50 oraz z dnia 20 marca 2002 r., SA 2797/00, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 74). Brzmienie powołanych przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, iż jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały z tym przychodem bezpośredni związek zaś ich poniesienia miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta uległa istotnemu ograniczeniu ze względu na treść powołanego przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują następujące przesłanki: - związek z uzyskanymi przychodami z poszczególnych źródeł, - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, - wydatek nie może pozostawać w kategorii enumeratywnie wymienionych wydatków w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Ustawa o podatkach dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Najwłaściwsze wydaje się być ich określenie w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, w oparciu o ogólne przepisy ustaw, czyli przepisy, które określają wartość kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży indywidualnych składników majątku. Kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie więc suma wartości kosztów odnoszących się do poszczególnych składników zbywanych jako składnik przedsiębiorstwa. Takie stanowisko zajmuje H. Litwińczuk (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, tom I Warszawa 2006, s. 346). Przyjmując powyższe założenie, wartość kosztu uzyskania przychodów zależeć będzie od natury wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa składników, według następujących zasad określonych poszczególnymi punktami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma podstaw do tego, aby omówione zasady ulegały wyłączeniu lub ograniczeniu w przypadku uzyskania przez podatnika przychodów z praw majątkowych, w tym wypadku sprzedaży wierzytelności i środków pieniężnych. Zauważyć ponadto należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym rozchód pieniężny), powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por. I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001r. Nr 5, s. 19). Za taki koszt uzyskania przychodu uznaje również wartość nominalną wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa (pomniejsza aktywa) zbywca (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005r., FSK 833/04, także wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 1 września 1998r., I SA/Wr 973/98, Glosa 1999, Nr 4 s. 30, (z glosą aprobującą E. Fojcik i R. Mastalskiego Prawo bankowe 1999 r. Nr 1 s. 62-63) oraz z dnia 26 czerwca 2003 r. I SA/Wr 387/01 (Doradca Podatkowy 2003 r. Nr 9, s. 61; pogląd taki wyraża także S. Krempa, op. cit, s. 117-120). IX. Trafnie stwierdzają skarżący, że organy skarbowe nie zakwestionowały nie metody wyceny składników przedsiębiorstwa (dokonanej w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości), a zatem nominalnej ich wartości. Brak jest argumentów faktycznych i prawnych przemawiających za pominięciem wskazanych wyżej składników majątku przedsiębiorstwa. Na tle przedstawionej wyżej argumentacji niezasadne jest stanowisko organów dotyczące zarówno składników majątku przedsiębiorstwa zbytych w tzw. I etapie zarówno w odniesieniu do kwestii przychodów, jak i kosztów. Tym samym wadliwie została ustalona wysokość podstawy opodatkowania. Dlatego w zakresie prawa materialnego stwierdzić należy naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 12 ust. 1 i 3, 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z naruszeniem norm procesowych w pierwszej kolejności art. 153 P.p.s.a. oraz art. 120, 121 i 124 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu art. 153 P.p.s.a. był mowa wyżej. Naruszenia zasad praworządności, zaufania i przekonywania wyrażają się przede wszystkim w pominięciu konsekwencji wynikających ze związania ustaleniami poczynionymi w postępowaniu już objętym kontrolą sądową. Organ nie wykazał dlaczego poczynił odmienne, od prezentowanych we wcześniejszych decyzjach kontrolowanych przez sądy, ustalenia. Nie zaistniały zresztą do tego podstawy ani w stanie faktycznym, ani prawnym. Choć rozważana materia może budzić wątpliwości interpretacyjne, organ nie podjął próby takiego uzasadnienia swojego stanowiska, by najistotniejsze dla sporu kwestie zostały, jeśli nie przekonywująco, to choć starannie wyjaśnione. Natomiast nie są zasadne naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie uległ bowiem zmianie stan faktyczny w sprawie. Powinnością organu było jedynie zastosowanie się do wskazówek zawartych w orzeczeniach sądów orzekających w sprawie, co pozostaje nadal aktualne łącznie z realizacją konsekwencji, jakie wynikają z treści niniejszego orzeczenia. Przy ustaleniu, przy poprzednim rozpoznaniu sprawy przez sądy administracyjne stanu faktycznego sprawy, rzeczą organu będzie rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wskazówki interpretacyjne wyrażone w niniejszym orzeczeniu oraz wyrokach go poprzedzających. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzeczono jak w pkt I wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). (- ) A. Juszczyk – Wiśniewska ( - ) J. Niedzielski ( - ) J. Jaśkiewicz