I FSK 755/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędziowie NSA Krzysztof Stanik (spr.), Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 506/03 w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. z dnia 16 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2) zasądza od "G." spółki z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. OZ w W. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17.03.2005 r., I SA/Wr 506/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez "G." Spółkę z o.o. decyzję Izby Skarbowej w W. OZ w W. utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 04.10.2002 r., którą określono spółce nadwyżkę w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 89.027 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 99.653 zł. W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w dniu 06.07.2001 r. skarżącą spółka złożyła deklarację korygującą za miesiąc kwiecień 1999 r., powiększając podatek naliczony wynikający z: - faktury nr (...)/5922 z dnia 30.12.1998 r. z tytułu sprzedaży hal produkcyjnych, budynków administracyjnych i techniczno-biurowych, portierni, stacji paliw, sieci energetycznej, dróg i placów oraz instalacji telefonicznej i ogrodzenia terenu, - faktury nr (...)/5923 z dnia 30.12.1998 r. z tytułu sprzedaży składników majątku trwałego, m.in. maszyny paczkujące, kotła wodnego i wózków widłowych. Dokumenty te i rachunek nr RS 8/(...) z dnia 30.12.1998 r. z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania gruntu zostały wystawione na rzecz skarżącej spółki przez Marka K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C." ZPChr. W toku kontroli podatkowej ustalono, że opisane wymienionymi fakturami i rachunkiem składniki majątkowe nabył on od PPH "M." Sp. z o.o. w upadłości jako "zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Po czym poczynił on pewne nakłady w celu uruchomienia działalności gospodarczej w oparciu o nabyty majątek. Jednakże następnie zdecydował się odsprzedaż wymienione składniki skarżącej spółce. Na podstawie powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, że udokumentowane opisanymi dokumentami transakcje sprzedaży nieruchomości, składników majątku trwałego i prawa wieczystego użytkowania na rzecz skarżącej spółki w istocie stanowiły sprzedaż przedsiębiorstwa. Dlatego też zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwana dalej "ustawa o VAT"/ taka czynność prawna nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czego skarżącej spółce nie przysługiwało, stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwana dalej "rozporządzenie o VAT"/, prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze wspomnianych faktur. W związku z opisaną na wstępie Urząd Skarbowy w W. skorygował spółce rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia podniesiono, że organ podatkowy wadliwie ustalił przedmiot transakcji kupna - sprzedaży między skarżącą spółką a panem Markiem K. Albowiem przedmiotem sprzedaży nie było przedsiębiorstwo, gdyż sprzedawca nabytych wcześniej składników majątkowych nie wykorzystał do prowadzonej działalności gospodarczej. Nie sprzedawano również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie można było sprzedawanych składników uznać za zakład samodzielnie sporządzający bilans. Ponadto podkreślono, że sprzedawca niektóre zakupione od spółki "M." składniki majątkowe przejął dla celów własnej działalności gospodarczej /samochody dostawcze/, bądź sprzedał innym podmiotom. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Izba Skarbowa utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Takie rozstrzygnięcie oparto na dwóch przesłankach. Mianowicie zauważono, że w wyniku sprzedaży spornego majątku nie nastąpiła zmiana istoty przedsiębiorstwa Marka K. Natomiast sprzedane składniki majątkowe musiały stanowić zorganizowaną całość /przedsiębiorstwo/, z uwagi na fakt, iż skarżąca spółka w krótkim czasie na ich podstawie uruchomiła działalność gospodarczą. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzono argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Dodatkowo podniesiono, że kwalifikacja składników majątkowych jako przedsiębiorstwa, pod kątem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odbywa się w momencie sprzedaży, a nie uprzedniego nabycia tych składników przez sprzedawcę. Wydając opisany na wstępie wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę od rozpoznania, w punkcie wyjścia odwołał się, z uwagi na brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, do takiej definicji zamieszczonej w art. 55[1] Kodeksu cywilnego, W następnej kolejności zauważono, że wyłącznie stosowania przepisów ustawy VAT zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy odnosi się zarówno do przedsiębiorstwa, jak i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Oceniono więc, że taka dywersyfikacja dwóch grup podmiotów w jednym przepisie, świadczy o ich odrębności. Dlatego też uznano, że za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT należy uznać zasadniczo całość składników materialnych i niematerialnych powiązanych więzią organizacyjną, wykorzystywanych przez konkretny podmiot do realizacji zadań gospodarczych. Stąd też oceniania w przedmiotowym postępowaniu sprzedaż nie mogła za taka być uznana, ponieważ nie dotyczyła ogółu składników wykorzystywanych przez Marka K. do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, iż posiadał on odrębne zakłady produkcyjne w innych miejscowościach. Zatem majątek nabyty od spółki "M." mógł stanowić co najwyżej część jego przedsiębiorstwa. Podkreślono przy tym, że pewien kompleks składników stanowiących u zbywcy przedsiębiorstwo, u nabywcy nie musi zachować takiego charakteru, np. gdy nabywca nie będzie wykorzystywał przejętych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie więc dla uznania kompleksu składników majątkowych i niemajątkowych za przedsiębiorstwo na potrzeby zastosowania wyłączenia z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma pełnienie funkcji gospodarczych przez ten kompleks u zbywcy. Dlatego też stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły ten przepis w związku z art. 55[1] Kodeksu cywilnego i błędnie przyjęły, że przedmiotem nabycia przez skarżącą spółkę było przedsiębiorstwo i niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora izby Skarbowej w W. OZ w W., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 55[1] Kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży w ustalonym w niniejszym stanie faktycznym były składniki majątkowe, nie zaś przedsiębiorstwo, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez niewłaściwe jego zastosowanie uznając prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności nie podlegające regulacjom tej ustawy. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych i wniosków podkreślono, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55[1] Kodeksu cywilnego kładzie nacisk na powiązanie organizacyjno-funkcjonalne poszczególnych składników pozwalające im funkcjonować jako jedna wyodrębniona z otoczenia całości i realizować określone cele o charakterze gospodarczym. Zatem przedsiębiorstwem w znaczeniu tego artykułu będzie również wyodrębniony zakład lub oddział stanowiący część większego przedsiębiorstwa. Zaprezentowany pogląd wsparto odwołując się do orzecznictwa, m.in. wyroku Sądu Najwyższego z 08.04.2003 r. IV CKN 51/01 oraz wyroku Sądu Najwyższego z 01.04.2003 r., IV CKN 366/01. Stosując te reguły do rozpatrywanego przypadku, wyjaśniono, że sprzedane składniki majątkowe przez Marka K. nie były integralną częścią "przedsiębiorstwa" rozumianego jako całość jego działalności gospodarczej. W konsekwencji organy podatkowe słusznie odmówiły spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż przedsiębiorstwa, a taka czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla poparcia tego stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2000 r., I SA/Gd 2036/97 /Lex nr 40393/ zapadły w sprawie o stanie faktycznym bardzo zbliżonym do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie, gdzie wskazano, że do sprzedaży przedsiębiorstwa może dojść w wyniku zawarcia w krótkim czasie szeregu umów cywilnoprawnych. Równocześnie przytoczono wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20.12.2001 r., III RN 163/00, w którym wspomnianą praktykę uznano za obejście art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej odrzucenie lub oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wniosek o odrzucenie uzasadniono wskazując na prawdopodobieństwo przekroczenia przez wnoszącego skargę kasacyjną terminu do dokonania tej czynności procesowej. Wskazano, że z akt wynika, iż organ podatkowy odebrał wyrok wraz z uzasadnieniem w dniu 22.04.2005 r., więc termin do złożenia skargi kasacyjnej mijał 23.05.2005 r. podczas gdy na egzemplarzu skargi kasacyjnej przesłanej do strony przeciwnej widnieje data "wpł. 25 maja 2005 r.". Niezależnie od powyższego w następnej kolejności odniesiono do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów. Ponownie zanegowano twierdzenia reprezentowane przez organy podatkowe. Wyjaśniono, że sprzedawane składniki majątkowe nie stanowiły przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie były powiem wykorzystywane przez sprzedawcę w celu prowadzenia działalności i na takiej oceny nie podważał fakt, że nabywca mógł w krótkim czasie przy ich wykorzystaniu ruchomość działalność gospodarczą, Albowiem dla kwalifikacji danego kompleksu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa nie ma żadnego znaczenia sposób wykorzystania ich przez nabywcę. Odnośnie przytoczonego orzecznictwa wskazano na jego niedokładny i wybiórczy sposób przytoczenia. Zaprezentowane wyroki, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.02.2000 r., I SA/Gd 2036/97, zapadły w odmiennych stanach faktycznych i stąd nie mogły być skutecznie zastosowane do rozpatrywanej obecnie sprawy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.03.2006 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. W dniu 30.03.2006 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnicy "G." Spółka z o.o. złożyli uzupełnienie do protokołu rozprawy w sprawach I FSK 755/05 i I FSK 758/05, które sprowadzało się do szczegółowej analizy przytoczonych w skardze kasacyjnej wyroków Sądu Najwyższego i naczelnego Sądu Administracyjnego. W treści tego pisma po kolei omówiono każde rozstrzygnięcie, koncentrując się na elementach, które odróżniały stan faktyczny zapadły w tamtych sprawach od stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowym postępowaniu. W konkluzji stwierdzono, że ocena złożonej skargi kasacyjnej jest niemożliwa bądź utrudniona, a ona sama pozostaje wyłącznie namiastką skutecznego środka odwoławczego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.03.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Mając powyższe na względzie rozważania w niniejszej sprawie rozpocząć należy od kwestii zgłoszonego przez stronę skarżącą - Spółkę z o.o. "G." wniosku o odrzucenie przedmiotowej skargi z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia określonego w art. 177 par. 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ określanej dalej jako "p.p.s.a.". Wniosek ten uzasadniony nie jest. Z akt sprawy wynika bowiem, że odpis wyroku z uzasadnieniem doręczony został stronie przeciwnej -Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. dnia 22.04.2005 r. Tym samym więc 30 dniowy termin do wniesienia skargi kasacyjny, określony wskazanym wyżej przepisem, upływał dnia 22.05.2005. Dzień wypadał jednak w niedzielę w związku z czym po myśli art. 83 par. 2 p.p.s.a. termin do dokonania czynności procesowej uległ przesunięciu na pierwszy po tym dniu dzień roboczy, tj. poniedziałek - 23.05.2005 r., kiedy to przedmiotowa skarga została nadana listem poleconym. Czyni to wniosek Spółki "G." nieuzasadnionym. Przechodząc natomiast do meritum niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że spośród zgłoszonych zarzutów kasacyjnych skuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Otóż z motywów zaskarżonego wyroku wynika, iż interpretując pojęcie "przedsiębiorstwa", jakim posługuje się wskazany wyżej przepis, nadał mu znaczenie, zgodnie z którym jest nim "ogół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych" przez przedsiębiorcę "do prowadzonej działalności gospodarczej" /vide: str. 6 uzasadnienia/. Takie pojmowanie przedsiębiorstwa wydaje się jednak zbyt szerokie, co trafnie eksponuje wnoszący skargę kasacyjną. Pamiętać bowiem należy, że pojęcie "przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (...) zdefiniowane nie zostało. Brak autonomicznej definicji uprawnia tym samym do poszukiwań jego wyjaśnienia na gruncie cywilistyki, które definiuje go w przepisie art. 55[1] Kc. Zgodnie zaś z jego treścią "przedsiębiorstwem jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części /nazwa przedsiębiorstwa/; 2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5. koncesje, licencje i zezwolenia; 6. patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8. tajemnice przedsiębiorstwa; 9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja ta posłużyła Sądowi Najwyższemu do wyrażenia poglądu, iż "przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym jest pewien zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może stanowić zakład lub oddział innego większego przedsiębiorstwa, w tym spółki prawa handlowego, a zatem takie oddziały czy zakłady dostatecznie wyodrębnione i odpowiednio zorganizowane stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] Kc" /wyrok SN z dnia 08.04.2003 r. IV CKN 51/01 - Lex nr 78892/. W poglądzie tym uwagę zwraca to, że cechą, która nadaje status przedsiębiorstwa jest przeznaczenie materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego podmiotu. Mianowicie owe składniki majątkowe mają służyć "realizacji określonych zadań gospodarczych". Decydują więc o tym statusie względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe, a więc cech przedmiotowe a nie podmiotowe. Oznacza to w konsekwencji, że pojęcia "przedsiębiorstwa" nie można utożsamiać, jak czyni to Sąd I instancji, z całością majątku przedsiębiorcy, który ten przeznacza do prowadzenia działalności gospodarczej. Cywilistyczne pojęcie "przedsiębiorstwa" definiowane jest bowiem w sposób przedmiotowy /por.: S. Rudnicki [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki - "Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2003 r., str. 200 i nast./. Tym samym więc prowadzący działalność gospodarczą- nawet, gdy jest to osoba fizyczna - może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem pod warunkiem, że każde z nich składa się z zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych tworzących samodzielną całość, która obiektywnie zdolna jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. O tym zaś każdorazowo decydować będą okoliczności faktyczne danego przypadku, które tym samym muszą być dokładnie wyjaśnione i ocenione. Refleksji takiej brakło zaś w niniejszej sprawie. Reasumując można tym samym stwierdzić, iż w sytuacji, gdy ustawa o podatku od towarów i usług (...) nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwo" upoważnionym jest wykorzystanie dla określenia jego znaczenia definicji zawartej w art. 55[1] Kc. Definicja ta posługuje się zaś kryteriami przedmiotowymi w związku z czym przyjąć należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą może dysponować więcej niż jednym przedsiębiorstwem pod warunkiem, że każde z nich składa się ze składników majątkowych tworzących funkcjonalną całość, która zdolna jest do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwem jest bowiem nie tyle suma materialnych i niematerialnych składników majątkowych danego przedsiębiorcy, lecz ich zorganizowany zespół tworzący pewną funkcjonalną całość. Tym samym więc o kwalifikacji przedmiotu sprzedaży, w takim przypadku jak niniejszy, decydują nie tyle właściwości podlegających zbyciu poszczególnych składników materialnych lub niematerialnych, lecz rola jakie odgrywały one /bądź miały odgrywać/ w przeznaczonym do działalności gospodarczej majątku przedsiębiorcy. Pojęcie "przedsiębiorstwa" jakim posługuje się przepis art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) interpretowane w powiązaniu z art. 55[1] Kc odnosi się bowiem do formy organizacyjnej majątku przedsiębiorcy, która istnieje w chwili jego sprzedaży a przy tym związana jest z jego funkcjonowaniem, którą to więź determinują okoliczności przedmiotowe, na co jednoznacznie wskazuje regulacja zawarta we wskazanym wyżej przepisie Kodeksu cywilnego, /por.: m.in. wyrok NSA z 24.11.1999 r., I SA/Kr 1189/99 - Lex nr 43968/. Sprawia to w konsekwencji, że w pełni legitymowany staje się zaprezentowany wyżej wniosek o możliwości posiadania przez jednego przedsiębiorcę, w ramach majątku jaki przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, więcej niż jednego przedsiębiorstwa. Skoro tym samym Sąd I instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę analizowanemu wyżej pojęciu nadał sens zbyt szeroki, wykraczający poza prawem zakreślone granice, uznać należy, iż rozstrzygnięcie takie dotknięte jest wadą wytkniętą w skardze kasacyjnej, która w aktualnym stanie sprawy rzutuje na poprawność zastosowania dalszych, wytkniętych w niej, przepisów prawa materialnego. Stąd też mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.