II FSK 1434/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA: Antoni Hanusz, del. NSA: Zofia Przegalińska, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 1406/03 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w Z. Ośrodek Zamiejscowy w G. z dnia 3 kwietnia 2003 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r. oraz odsetek od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz "S." sp. z o.o. w R. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2005 r. I SA/Po 1406/03 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 3 kwietnia 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) określającą "S." sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. oraz odsetki od zaniżonych wpłat zaliczek na podatek dochodowy. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że podstawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia poczynione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "S." sp. z o.o. Z ustaleń tych wynikało, że Spółka nie zaliczyła do przychodów ze sprzedaży pierwszego etapu przedsiębiorstwa kwoty 25.538.949,13 zł oraz kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie 21.391.961,33 zł, co skutkowało zaniżeniem dochodu o kwotę 4.146.987,80 zł. W oparciu o zgromadzony w toku kontroli skarbowej materiał dowodowy stwierdzono, że w dniu 19 kwietnia 2001 r. w formie aktu notarialnego została zawarta przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy "S." spółka z o.o. w R., a "SM" spółka z o.o. Przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, na które składały się: - wartości niematerialne i prawne, - rzeczowy majątek trwały, - zapasy zgodnie z inwentaryzacją na dzień 30 kwietnia 2001 r., - wierzytelności według stanu na dzień 30 kwietnia 2001 r., - środki pieniężne sprzedającego, - zobowiązania bankowe na dzień 30 kwietnia 2001 r., - zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania i rezerwy na dzień 30 kwietnia 2001 r. W związku z tym, że kupującym była osoba zagraniczna, strony uzgodniły, że przeniesienie własności przedsiębiorstwa nastąpi w drodze dwóch umów, z których jedna będzie dotyczyła nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Umowa ta zostanie zawarta w terminie 14 dni po uzyskaniu przez kupującego "SM" spółka z o.o. zgody Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji na zakup nieruchomości. Natomiast druga umowa dotyczyć będzie pozostałych składników przedsiębiorstwa i ta umowa została zawarta w dniu 30 kwietnia 2001 r. Sprzedaży dokonano według wyceny aktywów i pasywów zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Przeniesienie własności z wyłączeniem nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu przekazania przedsiębiorstwa według danych wynikających z ewidencji księgowych i stanu na dzień 30 kwietnia 2001 r. Cenę nabycia przedsiębiorstwa strony ustaliły na kwotę 29.278.384,44 zł, z czego wartość majątku sprzedanego w pierwszym etapie wynosiła 13.753.295,76 zł, natomiast wartość sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym w dniu 12 kwietnia 2002 r. wynosiła 15.525.088,68 zł. Rozliczenie sprzedaży nastąpiło w dwóch etapach poprzez przejęcie zobowiązań sprzedającej spółki w kwocie 25.538.949,13 zł i zapłatę kwoty 3.739.435,31 zł /różnica pomiędzy ceną transakcyjną a wartością przejętych zobowiązań/. Przejęcie zobowiązań nastąpiło w dniu 30 kwietnia 2001 r., natomiast zapłata kwoty miała nastąpić do dnia 31 grudnia 2001 r. W oparciu o ten materiał dowodowy organy obu instancji przyjęły, że na dzień 30 kwietnia 2001 r. przychodem ze sprzedaży były przekazane Spółce "SM" zobowiązania w kwocie 25.538.949,13 zł, natomiast kosztem wartość księgowa pierwszego etapu sprzedaży na dzień 30 kwietnia 2001 r. w wysokości 21.391.961,33 zł. W związku z tym zaniżono dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w kwocie 4.146.987,80 zł. Nadto organy obu instancji zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wydatków w kwocie 363.990,34 zł. nie związanych z tą transakcją. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.p./. W oparciu o te przepisy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa powstał w dniu 30 kwietnia 2001 r., tj. w dniu zrealizowania pierwszego etapu sprzedaży. Zrealizowanie tego etapu sprzedaży znajdowało odzwierciedlenie w akcie notarialnym, protokole przekazania I etapu przedsiębiorstwa, sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2001 r. bilansie oraz nocie księgowej (...) stanowiącej podstawę do ujęcia księgowego transakcji tak w spółce sprzedającej jak i spółce kupującej. Przychodem ze sprzedaży była kwota przyjętego na dzień 30 kwietnia 2001 r. zobowiązania wynikającego z wyliczeń dokonanych prze Spółkę. Koszty związane z tą transakcją ustalone zostały w oparciu o wartość księgową Spółki podaną na dzień 30 kwietnia 2001 r. W skardze na decyzję Izby Skarbowej w Z. skierowanej przez "S." sp. z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w dniu 30 kwietnia 2001 r., tj. dniu zrealizowania pierwszego etapu sprzedaży powstał przychód, który stanowiła cała kwota zobowiązań przedsiębiorstwa, a tym samym błędne określenie wysokości dochodu z pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa. Zarzucono również błędną wykładnię art. 55 Kodeksu cywilnego w zakresie oceny skutków prawnych czynności dotyczących zbycia przedsiębiorstwa. Nie zgodzono się z oceną organów obu instancji, że przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa powstał w dniu 30 kwietnia 2001 r. w wysokości przejętych zobowiązań. Przychód ten powstał w ocenie Spółki dopiero z dniem przejścia na własność nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. w dniu 18 czerwca 2002 r. Przejęte zobowiązanie do momentu sprzedaży nieruchomości stanowiły zaliczkę /zadatek, przedpłatę/ niestanowiących przychodu zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że zasadniczą kwestię sporną w sprawie było ustalenie momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa. Przy bezspornych ustaleniach faktycznych rozstrzygnięciu podlegało to, czy w dniu realizacji pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa Spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. Spółka uzyskała przychód ze sprzedaży części przedsiębiorstwa, tj. wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Wartość tych składników strony umowy określiły na kwotę 13.753.295,76 zł. Przejęcie zobowiązań Spółki w kwocie 25.538.949,13 zł stanowiło formę rozliczeń między stronami należności z tytułu sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Wartość przejętych zobowiązań nie mogła zostać uznana za przychód w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p. Kwotą należną z tytułu dokonanej sprzedaży w dniu 30 kwietnia 2001 r. była wartość sprzedanych składników, tj. kwota 13.753.295,76 zł rozliczona przejętymi zobowiązaniami. Pozostałą wartość przejętych zobowiązań w ocenie Sądu należało uznać za wpłatę na poczet realizacji drugiego etapu umowy związanego z przeniesieniem własności nieruchomości, który został przeprowadzony w następnym okresie rozliczeniowym i stosownie do art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. nie stanowił przychodu okresu objętego rozliczeniem. Z tych względów Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./. Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze niezwiązanych z tą zasadniczą kwestią, która spowodował jej uwzględnienie. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wartość przejętych zobowiązań związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa przez "S." sp. z o.o. nie stanowi w niej przychodu związanego z działalnością gospodarczą oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania przez Sąd, iż wartość przejętych zobowiązań związanych ze sprzedażą przedsiębiorstwa przez "S." sp. z o.o. nie stanowiła przychodu roku podatkowego trwającego od 1 stycznia 2000 r. do 30 czerwca 2001 r. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania - art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy podatkowej, co doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że pierwszy etap sprzedaży mający miejsce w dniu 30 kwietnia 2001 r. nie spowodował powstania po stronie "S." sp. z o.o. przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przypomniano, że przedmiotem pierwszego etapu sprzedaży przedsiębiorstwa przez "S." sp. z o.o. był zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych określonych w art. 55 Kc. Dopuszczalnym było dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa w wyniku dwóch czynności prawnych. Sprzedaż wszystkich składników przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości stanowiła czynność sprzedaży przedsiębiorstwa. Wobec tego przychód z tego tytułu powstał w 2001 r., tj. w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości /oddanej w tym okresie w najem nabywcy/. Przychodem w takiej sytuacji stosownie do treści art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. była wartość przejętych zobowiązań Spółki. Podkreślono, iż Sąd nie wskazał tego przepisu odwołując się ogólnie do treści przepisu art. 12 u.p.d.o.p. Równocześnie wbrew temu, co przyjął Sąd nie było podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. /Sąd odwołał się do art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p./ i w oparciu o ten przepis przyjęcia, że przychodem była wartość sprzedanych składników majątkowych wynosząca kwotę 13.753.295,76 zł. Zastosowanie tego przepisu w sprawie wykluczało to, iż podstawę do określenia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa stanowił prawidłowo zastosowany w sprawie przez organy obu instancji przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Wartość przejętych zobowiązań Spółki stanowiąc przychód ze sprzedaży przedsiębiorstwa nie mogła zostać równocześnie uznana za wpłatę na poczet dostaw towarów i usług w następnych okresach sprawozdawczych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "S." sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko odnośnie tej spornej kwestii i opowiadając się w całości za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W świetle art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w graniach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Zarzuty te muszą dotyczyć naruszenia przepisów prawa przez Sąd. Ponadto strona zarzucając naruszenie przepisów postępowania powinna wskazać przepisy prawa naruszone prze Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a./. Podniesiony w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowany został wobec oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż pierwszy etap sprzedaży przedsiębiorstwa zrealizowany 30 kwietnia 2001 r. nie spowodował powstania po stronie "S." sp. z o.o. przychodu ze sprzedaży wszystkich składników tego przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości. Zarzucono, iż dokonana w tym zakresie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego ocena Sądu pierwszej instancji naruszała przepisy art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 Kpc. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony, choć podkreślono, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należało podkreślić, iż wskazane przepisy regulują przebieg posiedzenia sądu po wywołaniu sprawy /art. 106 par. 1/ oraz zakres dopuszczalnego uzupełniającego postępowania dowodowego /ar. 106 par. 3/. Jak wynika z treści protokołu rozprawy z dnia 5 lipca 2005 r. Sąd pierwszej instancji do zasad określonych w tych przepisach się zastosował. Złożone zostało sprawozdanie z dotychczasowego przebiegu sprawy, a następnie po wysłuchaniu stron rozstrzygnięcie oparto na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organami orzekającym obu instancji. Z akt sprawy nie wynika równocześnie, aby strony wnosiły o uzupełnienie postępowania dowodowego w zakresie, o którym mowa w art. 106 par. 3 p.p.s.a. Nie przeprowadzone były również z urzędu tego rodzaju uzupełniające dowody z dokumentów. W takiej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie miały zastosowania zasady wyrażone w art. 233 Kpc. W myśl art. 106 par. 3 i par. 5 p.p.s.a., regulacje zawarte w Kodeksie postępowania cywilnego znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym wyłącznie w przypadku, gdy sąd administracyjny przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów. Ze względu na fakt, iż postępowanie takie nie było prowadzone w niniejsze sprawie, nie mogło tym samym dojść do uchybienia jakimkolwiek przepisom procedury cywilnej /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r. OSK 1576/04 - Lex nr 179078/. A zatem, skoro omówiony powyżej zarzut jest niezasadny, a strona innych zarzutów opartych na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazała, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest przyjąć, na podstawie art. 183 p.p.s.a., że ustalony w wyroku z dnia 12 lipca 2005 r. stan faktyczny jest poprawny, a Sąd pierwszej instancji nie uchybił obowiązujących go przepisów procesowych /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 nr 2 poz. 36, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r. I FSK 133/05 - Lex nr 173149/. W zakresie natomiast podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał dwa zarzuty. W cenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa była cała kwota należna wynikająca z umowy sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2001 r., uiszczona częściowo w formie gotówkowej /3.739.435,31 zł/ oraz rozliczeń bezgotówkowych /25.538.949,13 zł/. Późniejsze zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 18 czerwca 2002 r. nie miała istotnego znaczenia dla określenia daty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Twierdzenie to opierano na treści przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Do odmiennych jednak wniosków doszedł Sąd pierwszej instancji. Nie kwestionując poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd stwierdził, iż przychodem ze sprzedaży przedsiębiorstwa /I etap zrealizowany 30 kwietnia 2001 r./ była kwota należna ze sprzedaży składników majątkowych z wyłączeniem nieruchomości /13.753.295,76 zł/. Pozostała kwota /15.525.088,68 zł/ stanowiła zaliczkę na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, do której zawarcia doszło w dniu 18 czerwca 2002 r. Stanowiła w tej sytuacji przychód następnych okresów rozliczeniowych, a nieprzyjętego w podstawie wydanych decyzji. Ocenę tę Sąd pierwszej instancji oparł również na treści ogólnie powołanego przepisu art. 12 u.p.d.o.p. W tej sytuacji kwestie sporne należało sprowadzić do wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zawierającego definicję przychodów z działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane /dalszą część tego przepisu pominięto jako niemającą znaczenia dla rozstrzyganej kwestii spornej/. Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Nie ma natomiast znaczenia fakt czy podatnik przychody faktycznie otrzymał. Jednocześnie obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy nie precyzowały momentu powstania przychodu /por. obowiązujący od dnia 1 stycznia przepis art. 12 ust. 3a wprowadzony w art. 1 pkt 6 lit. "c" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. nr 141 poz. 1179/. Aby zatem mówić o przychodach, poszczególnych okresów rozliczeniowych, to przychody te muszą być należne podatnikowi. Odnosi się to również do przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Przychody te należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu w momencie, kiedy stały się należne. Przedstawione uwagi o charakterze ogólnym decydują o tym, w jakim okresie rozliczeniowym powinny zostać uwzględnione przychody ze sprzedaży nieruchomości stanowiących składnik przedsiębiorstwa. Należy bowiem przyjąć, że: po pierwsze - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kc może być przedmiotem obrotu /art. 751 Kc/ na podstawie jednej czynności prawnej, co zakłada traktowanie przedsiębiorstwa w obrocie prawnym w sposób zgodny z jego konstrukcją jako jednolitego przedmiotu prawa w znaczeniu organizacyjnym i funkcjonalnym. Jednym ze składników przedsiębiorstwa są należące do niego nieruchomości /art. 55[1] pkt 3 Kc/; po drugie - w polskim prawie obowiązuje zasada przenoszenia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wymóg ten wprowadza przepis art. 158 Kc stanowiący, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem umowa sprzedaży nieruchomości - podobnie jak i umowa przedwstępna w tej kwestii - zawarte bez zachowania wymogu formy aktu notarialnego jest bezwzględnie nieważna; po trzecie - zgodnie z brzmieniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie powstaje więc z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu, bowiem przepisy ustawy nie znajdują w tej sytuacji zastosowania; po czwarte - oznacza to, że moment przeniesienia prawa własności nieruchomości także w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa rzeczowego - art. 155 par. 1 Kpc. Natomiast przychodem, co do zasady jest cena wynikająca z aktu notarialnego /art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p./. Przedstawione kryteria wskazują na to, iż o przychodzie należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości stanowią składnik przedsiębiorstwa /art. 55[1] pkt 3 Kc/ można mówić dopiero wówczas gdy zostanie zawarta umowa sprzedaży tych nieruchomości w formie aktu notarialnego /art. 158 Kc/. Dopiero wówczas ustalonej w tej umowie ceny sprzedaży może się domagać podatnik, co oznacza, iż jest to kwota należna. Wpłaty dokonane w okresie wcześniejszym na poczet uzgodnionej ceny sprzedaży nie stanowiąc wpłaty na podstawie zawartej zgodnie z obowiązującymi zasadami umowy w formie aktu notarialnego również na gruncie prawa podatkowego powinny być traktowane jako zaliczki /przedpłaty/ na poczet uzgodnionej ceny /art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p./. Przedstawiona wykładnia potwierdza przyjętą przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, choć w jego uzasadnieniu nie wskazano w sposób precyzyjny przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz nie omówiono ich treści. Ostatecznie jednak Sąd doszedł do prawidłowych wniosków wskazując w oparciu o przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. właściwy moment uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wobec tego, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów procesowych odnoszących się do braków uzasadnienia wyroku /art. 141 par. 4 p.p.s.a./ należało uznać, iż uchybienie w zakresie pełnego omówienia podlegających wykładni przepisów prawa materialnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalono na podstawie par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. "g" w związku z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.