I SA/Gl 262/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Z. K.– "A" – Zakład Pracy Chronionej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...] ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie: art.13 § 1 ust.2a oraz art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) i art.14a ust.1 i ust.4, ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Zakład Pracy Chronionej w L. ul. [...] , od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. Nr [...] orzekającej o odmowie dokonania zwrotu podatku w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z korekt wniosków o zwrot części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za okres od listopada 2001 r. do września 2002 r., złożonych w dniu [...] 2003 r. na podstawie art.14a ustawy o PTU-VAT – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie ustalony w sprawie stan faktyczny w tych zaś ramach wskazano na to, że w dniu [...] 2003 r. Z. K. właściciel "A" Z.P.CH. z siedzibą w L. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa kwota wynikała ze złożonych korekt wniosków o dokonanie zwrotu części wpłaconego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2001 r. do września 2002 r. na podstawie art.14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz.50 z późn. zm.). Na uzasadnienie złożenia powyższych korekt powołał okoliczność przyznania pracownikowi "A" – T. W. wyrokiem Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z [...] r. trzeciej grupy niepełnosprawności w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. Ponieważ we wskazanym okresie pracownik ten nie został zaliczony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych do żadnej grupy inwalidzkiej – "A" przestały zaliczać tego pracownika do niepełnosprawnych i nie był on brany pod uwagę przy obliczaniu kwot zwrotu podatku VAT. Po uzyskaniu orzeczenia o niepełnosprawności tego pracownika – skarżący skorygował dotychczasowe obliczenia i wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o zwrot nadpłaconej w jego opinii kwoty podatku VAT. Urząd Skarbowy w L. odmówił skarżącemu dokonania zwrotu podatku w kwocie [...] zł motywując decyzję brakiem podstaw prawnych do jego pozytywnego rozpatrzenia (decyzja Nr [...] z [...] r.). Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę poprzez uznanie, że wniosek o zwrot kwoty [...] zł jest uzasadniony lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że przebieg postępowania przed sądem powszechnym, który przyznał z datą wsteczną – jednemu z pracowników trzeci stopień niepełnosprawności uniemożliwił wcześniejsze złożenie wniosku o zwrot niezwróconych należności. Dokonanie zatem stosownych korekt wniosków było możliwe dopiero, jak podkreślono, po uprawomocnieniu się wyroku sądu. Zdaniem skarżącego zasadny jest zarzut wydania wadliwej decyzji, gdyż stanowisko organu I instancji nie znajdowało potwierdzenia w przytoczonych w decyzji przepisach prawa. Ponadto skarżący dowodził, iż biorąc pod uwagę art.72 Ordynacji podatkowej, dotyczący nadpłaty podatku i przedstawione okoliczności faktyczne sprawy, należało uznać, że kwota podatku w istocie została zawyżona o [...] zł miesięcznie. Taki wniosek, wynikał również "a contrario" z brzmienia przepisu art.14a ust.5b obowiązującego od 1.10.2002 r. Skoro bowiem, jak zaznaczono: "zakład, który otrzymał nienależny zwrot podatku obowiązany jest zwrócić całość kwoty nienależnie pobranej wraz z odsetkami, to również organ skarbowy, który nie dokonał uprawnionego zwrotu wpłaconego podatku, podlega tym samym rygorom, a kwotę nie zwróconą należy uznać jako nadpłatę". Odnosząc się do tych argumentów – organ odwoławczy stwierdził, że w pełni podziela stanowisko organu I instancji. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w rozliczeniu za okres od listopada 2001 r. do września 2002 r. Z. K. prowadzący Z.P.Ch. "A" z siedzibą w L. występował o zwrot – na podstawie art.14a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług – części wpłaconych za te miesiące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Po stwierdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do zwrotu wpłaconego podatku VAT – organ podatkowy każdorazowo dokonywał zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Przedmiotowe wnioski za wymieniony okres o zwrot części wpłaconego zobowiązania podatkowego były składane w terminie określonym w art.14a ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, iż "prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług – składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1". Podkreślono w tym kontekście, że termin do złożenia deklaracji VAT-7 właściwej do rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług jest nieprzywracalnym terminem materialnoprawnym i został wyznaczony w art.10 ust.1 ustawy o VAT za okres miesięczny – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ostatnio wymieniony przepis dotyczy również zgodnie z art.14a ust.5 tejże ustawy terminu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu części wpłaconego podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Z chwilą upływu tego terminu podatnik traci prawo do zwrotu podatku w trybie art.14a ust.1 ustawy, a prawa tego nie można przywrócić. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że brak podstaw prawnych do uwzględnienia żądania podatnika wynika z tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości korekty wniosków złożonych w trybie art.14a ust.5 ustawy o VAT. Dokonanie zwrotu uzależnione jest od złożenia w ustawowym terminie stosownego wniosku wraz z deklaracją podatkową VAT-7. Biorąc pod uwagę fakt, iż termin złożenia deklaracji podatkowej i wniosku, o którym mowa w art.14a ustawy o VAT upływa z 25 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – wniosek złożony po tym terminie jest bezskuteczny. Podkreślono, że twierdzenie podatnika, że kwota podatku wpłacona do urzędu została zawyżona i stanowi nadpłatę wynikającą z art.72 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadne. W rozpatrywanym stanie faktycznym nie doszło do zawyżenia wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego. Podatnik bowiem w poszczególnych miesiącach od listopada 2001 r. do września 2002 r. dokonywał wpłat podatku w kwotach wynikających z rozliczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za wyżej wskazany okres, do czego był zobowiązany na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest również podstaw do korekty przedmiotowych wniosków w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie zapłaconym podatkiem, czyli nadpłatą w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co sugeruje strona – mylnie interpretując powyższy przepis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. K. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu akcentując, że odmowa przyjęcia korekt oraz zwrotu części należności jest niesprawiedliwa co narusza zasadę zaufania podatnika do organów Państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu miedzy stronami postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik może skutecznie skorygować złożony w terminie określonym w art.14a ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług wniosek o zwrot podatku, jeśli owa korekta jest konsekwencją złożonej zgodnie z art.81 i następne Ordynacji podatkowej korekty deklaracji podatkowej. Odpowiadając na to pytanie, a tym samym dokonując oceny prawnej poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji należy nawiązać do fundamentalnej dla rozstrzygnięcia rysującego się sporu kwestii istoty i funkcji deklaracji podatkowej oraz jej związku z instytucją zwrotu podatku podatnikom o statusie zakładów pracy chronionej. Nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że ów zwrot jest niczym innym jak zasadniczym elementem konstrukcyjnym szczególnej ulgi podatkowej w podatku od towarów i usług. Skoro tak, samo złożenie deklaracji nie jest zdarzeniem oderwanym od zwrotu podatku, lecz przeciwnie – służy realizacji prawa podatnika objętego reżimem wynikającym z przepisów art.14a ustawy. Deklaracja jest oświadczeniem podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. Oświadczenie to ma walor informacyjny i stanowi zestawienie wymaganych prawem danych. Ponieważ informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, to stanowią one opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym. W następnej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie czym jest korekta deklaracji. Zgodnie z art.81 Ordynacji podatkowej skorygowanie deklaracji podatkowej następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega zatem na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio już złożonej deklaracji. Tym samym można uznać, iż z punktu widzenia realizacji zasady samoobliczania podatku korekta deklaracji stanowi – po pierwsze – weryfikację prawidłowości samoobliczenia podatku realizowaną przez samego podatnika a po drugie – z punktu widzenia tej zasady w zakresie skutków podatkowych korekta deklaracji niejako zastępuje treść deklaracji pierwotnej – wadliwej. Realizacja przez podatnika posiadającego status określony w art.14a ustawy o podatku od towarów i usług szczególnej ulgi podatkowej polegającej na uprawnieniu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku według zasad określonych w ust. 2-6 następuje w trybie określonym w ustępie 5 tego artykułu. Istota tego trybu sprowadza się do tego, że w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług składa on wraz z tą deklaracją wniosek do urzędu skarbowego o dokonanie zwrotu podatku kwoty o której mowa w art.14a ust.1. Wniosek ten wszczyna postępowanie, którego istota z kolei przedstawiona została w ustępie 6 omawianego artykułu. W jego trakcie urząd skarbowy, po sprawdzeniu czy kwota podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonuje zwrotu kwoty o której mowa w ust.1 na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Jeśli zaś okaże się, w toku tego postępowania – zainicjowanego wnioskiem podatnika – że nie została spełniona któraś z ustawowych przesłanek uzyskania ulgi – organ podatkowy wydaje decyzję, która odmawia dokonania zwrotu podatku. Treść omawianych przepisów wskazuje na oczywisty związek treści wniosku z danymi zawartymi w deklaracji podatkowej. Wniosek ów, poza wyrażeniem przez podatnika woli skorzystania z ulgi podatkowej polegającej na zwrocie kwoty podatku (w całości lub określonej części) nie zawiera żadnych innych treści. Jego byt prawny pozostaje zatem w nierozerwalnym związku z treścią deklaracji, która zawiera w sobie zasadnicze dla realizacji uprawnienia do ulgi wielkości. Jeśli zatem przepisy podatkowe dopuszczają korektę deklaracji podatkowej, której treść ma rozstrzygające znaczenie dla realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z art.14a ust.1, to musi być oczywiste, że w zakresie spornym między stronami możliwe są dwa rozwiązania: 1) Skoro złożenie wniosku w terminie określonym w art.14a ust.5, który to wniosek – jak podkreślono – zawiera tylko oświadczenie woli podatnika o zamiarze skorzystania z ulgi podatkowej jest – po pierwsze – warunkiem formalnym uzyskania tego zwrotu, po drugie – zawsze nawiązuje do zwrotu kwoty określonej w art.14a ust.1, to w przypadku złożenia korekty deklaracji, dla skutecznej realizacji uprawnienia podatnika wniosek taki nie musi podlegać korekcie. 2) Skoro wniosek złożony w terminie wszczyna postępowanie określone w art.14a ust.6 które – w zależności od ustaleń w jego trakcie dokonanych – kończy czynność materialno-techniczna pod postacią zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, bądź – wydanie decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku, to w trakcie tego postępowania podatnik ma prawo między innymi do modyfikowania swego żądania sprecyzowanego we wniosku. Jeśli ta modyfikacja jest prostą konsekwencją korekty deklaracji podatkowej, to organ podatkowy, którego zadaniem jest sprawdzenie istnienia przesłanek do dokonania zwrotu kwoty podatku o której mowa w art.14a ust.1 ustawy, musi tę modyfikację (korektę) uwzględnić jeśli chce rozstrzygać sprawę zgodnie z zasadami określonymi w art.120, 121 § 1 czy 122 Ordynacji podatkowej. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, iż pogląd organów podatkowych rozstrzygających sprawę sprowadzający się do tezy o braku możliwości skutecznej korekty wniosku złożonego w trybie i terminie określonym w art.14a ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) narusza ten przepis a także przywołane przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego, działając w oparciu o przepisy art.145 § 1 ust.1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając na podstawie art.152 i art.200 tej ustawy o niemożności wykonywania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku oraz o kosztach postępowania.