I SA/Gl 263/04

Dnia 16 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka Asesor WSA Beata Kalaga - Gajewska(spr.) Protokolant staż. ref. Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w T. utrzymał w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], umarzającą postępowanie podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych ramach stwierdzono, że strona w dniu [...]r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za październik 2002 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł. Następnie w dniu [...]r. złożyła pierwszą korektę deklaracji VAT-7 żądając w innej wysokości zwrotu nadpłaty podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, a w dniu [...]r. drugą korektę deklaracji za ten sam miesiąc, w której wskazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...],- zł. do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, a nie jak wnioskowała w deklaracji pierwotnej do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Decyzją Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. nr [...], na podstawie art. 81c Ordynacji podatkowej obie korekty nie zostały uznane, gdyż nie wywoływały one skutków prawnych z powodu nie spełnienia warunków określonych w art. 81a i art. 81c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Po wniesieniu przez stronę odwołania, decyzją z dnia [...]r. nr [...] decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona i umorzono postępowanie w sprawie odmowy uznania korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2002 r., złożonych w dniach [...] i [...]r. We wniosku datowanym na dzień [...]r. znak [...] strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., w tym ponownie za październik 2002 r. i zaliczenie jej na poczet rozliczenia zaległości podatkowej za kwiecień 2002 r. oraz zwrot pozostałej części nadpłaty na rachunek bankowy strony. Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc doręczoną do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]r. Powstanie nadpłaty strona wywiodła z faktu wcześniejszego złożenia deklaracji VAT – 7 za październik 2002 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],-zł., co zostało skorygowane złożeniem korekty, która tą samą kwotę zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę. Po rozpatrzeniu wniosku strona została pisemnie poinformowana, iż wartości dotyczące sprzedaży i zakupów wykazane w złożonej korekcie nie uległy zmianie w stosunku do wartości wykazanych w pierwotnej deklaracji VAT – 7 złożonej w dniu [...]r., bowiem zmianie uległa jedynie pozycja 67 i 68 deklaracji, gdyż zamiast wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],-zł. strona dokonała dyspozycji jej zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy. Organ podatkowy uznał, że ta korekta nie wywołuje skutków prawnych z powodu nie spełnienia warunków określonych w art. 81, art. 81a, art. 81b i art. 81c Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie złożonego wniosku, a następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał przedmiotową decyzję z dnia [...]r. nr [...], w której zaakcentował, że w złożonej przez stronę korekcie deklaracji VAT-7 brak jest nadpłaty, którą organ podatkowy byłby zobligowany zwrócić stronie. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego. W szczególności twierdziła, że mimo zaległości podatkowych z wcześniejszych miesięcy z tytułu podatku od towarów i usług, organ podatkowy nie wypełnił swego obowiązku i nie zaliczył z urzędu przedmiotowej kwoty na poczet tych zaległości. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zinterpretował art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku nadpłaconego, czyli uiszczonego w kwocie wyższej od należnej lub nienależnie zapłaconego tj. np. w sytuacji braku obowiązku podatkowego. Nadpłata podatku nie powstaje bowiem na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. Rozwijając ten wątek przywołał treść art. 81a § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że za październik 2002 r. strona wykazała w deklaracji VAT – 7 kwotę podatku przypadającą do zwrotu w wysokości 0,- zł., a w korekcie kwotę [...],- zł. oraz, że sam fakt zadysponowania tej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze złożonej w dniu [...]r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W jej uzasadnieniu na wstępie przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdzono naruszenie art. 74a, art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uznania faktu złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za przyczynę powstania nadpłaty pomimo, że zdaniem pełnomocnika skarżącej, zostały spełnione warunki do jej istnienia. Podniesiono również, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż złożona przez skarżącą korekta była wadliwa, a zaniechanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami spowodowało zdaniem skarżącej "wyegzekwowanie" nienależnej wpłaty z tego tytułu i "nadpłatę" w wysokości [...]- zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł dotychczasowe argumenty i żądania skargi. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego złożył do akt omówione powyżej dwie decyzje administracyjne Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem jej rozstrzygnięć. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), wynika natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wtedy w zależności od rodzaju naruszenia stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podatek od towarów i usług oraz stwierdzenie nadpłaty to pojęcia z zakresu prawa podatkowego, które objęte zostały przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", która regulowała opodatkowanie tym podatkiem oraz wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Jedynie na podstawie tych przepisów można ocenić zasadność twierdzeń skarżącej, co do wystąpienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002 r. Dokonując bowiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zauważyć należy, że spór między stronami sprowadza się w istocie do tej kwestii. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności wyjaśnić należy znaczenie art. 21 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w październiku 2002 r., o treści: "w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy". Od zasady tej ustawodawca wprowadził jednak wyjątki, przy czym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotnego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 21 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, iż ..."podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1 (22 % - dopisek Sądu) przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 , z zastrzeżeniem ust. 21 i 4". Podkreślić trzeba, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, w których występuje nadwyżka różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w których zwrot bezpośredni na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z wyżej przytoczoną treścią art. 21 ust. 2 u.p.t.u., gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów ze stawką niższą niż 22 % to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi przez urząd skarbowy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. w wyrokach: z dnia 29 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2534/99 – niepublikowany i z dnia 17 listopada 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 225/96 – LEX CD nr systemowy 31233). Dodatkowo zauważyć należy, iż w rozliczeniu za październik 2002r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz sprzedaż opodatkowaną prawie wyłącznie stawką 22% (jedynie [...],- zł. sprzedaż opodatkowaną stawką 7%), dlatego nie było podstaw do wynikającego z art. 21 ust. 2 u.p.t.u. prawa zwrotu różnicy w tym podatku.. Wynika stąd, że kwota zwrotu podatku od towarów i usług nie jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie wpłaconego podatku, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, której zwrot przewiduje cytowany art. 21 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przystępując do omówienia pojęcia nadpłaty podatku zaakcentować trzeba, że zmienione z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej zawierają definicję nadpłaty (art. 72 § 1) i określają moment powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu), w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 73 § 1 pkt 6). Tak więc za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a moment jej powstania to dzień złożenia korekty w podatku od towarów i usług, dający podstawę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie takiego wniosku powoduje wszczęcie postępowania podatkowego w tym przedmiocie i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje także podatnikom, którzy w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej). Ważnym jest też to, że już od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) wyłączył stosowanie przepisów dotyczących nadpłat w odniesieniu do zwrotów podatku od towarów i usług ( w brzmieniu art. 75 § 6 Ordynacji podatkowej). Opisane wcześniej okoliczności faktyczne wskazują, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie. Wynika to wprost z definicji nadpłaty, którą stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, wynikające z korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) albo z korekty obniżającej tylko podatek należny (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takie okoliczności nie miały miejsca w sprawie, gdyż sam fakt złożenia korekty przez skarżącą nie dotyczył obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, a skarżąca za miesiąc będący przedmiotem zaskarżonej decyzji nie wpłaciła nienależnego podatku na co trafnie wskazały organy podatkowe. Nadpłata podatku nie powstaje na skutek skorygowania deklaracji podatkowej, lecz na skutek wpłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej. W przypadku wykazania w deklaracji dla podatku od towarów i usług zwrotu różnicy podatku nie może być mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej niż wymagana lub o jakimkolwiek nienależnie uiszczonym świadczeniu. W takim przypadku nie dochodzi bowiem do wpłaty kwoty różnicy, lecz tylko do jej określenia w rozliczeniu kwot podatku naliczonego i należnego (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 27 października 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 457/98 – LEX CD nr systemowy 39769 i wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2002 r. sygn. akt III SA 2670/00 publ. M.Podat. 2002/8/30). Izba Skarbowa zasadnie uznała, iż wobec braku nadpłaty nie można domagać się zaliczenia jej na poczet zaległości podatkowych, bądź wnioskować o jej zwrot, skoro zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami nie było podstaw materialnoprawnych do jej powstania. Zatem postępowanie w sprawie jej zwrotu staje się bezprzedmiotowe, czego skutkiem jest jego umorzenie zgodnie z treścią przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zakończenie bez rozstrzygania o istocie sprawy, bo jej po prostu nie będzie (por. J.Borkowski, B.Adamiak, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003. Unimex s. 495 i nast./. Bezprzedmiotowość ta wynika z przyczyn przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 102/00, Prz. Podat. 2001/9/63). Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że trafnie organy podatkowe rozstrzygające sprawę uznały, że postępowanie podatkowe zainicjowane przez skarżącą jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięć w tej sprawie (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Stanowisko organów podatkowych zostało - zdaniem Sądu – wyczerpująco i starannie umotywowane w uzasadnieniach wydanych decyzji oraz wskazuje na podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Tak więc granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone przez organy podatkowe. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę należało oddalić, co orzeczono w sentencji.