I SA/Gl 267/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1 394 (tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. 2. Stan sprawy przestawia się następująco: 2.1. Wójt Gminy M. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r. określił Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej "GDDKiA", "podatnik" lub "skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie [...] zł. 2.2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz.U. Nr 80, poz. 721, dalej także "ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r.") w brzmieniu obwiązującym przed 1 stycznia 2007 r., tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 220, poz. 1601), w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 18 października 2006 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie; - art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie; - § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania oceny udowodnienia wszystkich okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego: Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2012 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej także "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Gminy M. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy M. oraz zwolnień od tego podatku na 2012 rok. Organ odwoławczy odnotował dalej, że w świetle akt sprawy nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, przeznaczone pod budowę autostrady płatnej, położone w gminie M., są w trwałym zarządzie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W.. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty o pow. [...] m2, które w roku podatkowym 2012 były sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo opodatkował przedmiotowe grunty z zastosowaniem stawek określonych dla gruntów pozostałych, uwzględniając okoliczność, że GDDKiA nie jest przedsiębiorcą ani podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Z tych przyczyn podniesione w odwołaniu okoliczności, iż GDDKiA w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Następnie organ odwoławczy ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 r. Z przepisu tego Kolegium wywiodło, że określone ustawą zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczyło wyłącznie Skarbu Państwa i nie obejmowało nieruchomości oddanych w trwały zarząd. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie korzysta również ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdyż w świetle art. 1 ustawy o drogach publicznych dopiero oddanie autostrady do użytkowania w maju 2014 r. pozwala mówić o pasie drogowym drogi publicznej w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Za bezzasadne Kolegium uznało również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 4. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca powtórzyła zarzuty naruszenia prawa zawarte w odwołaniu, a nadto wskazała na naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, powołując się na treść art. 22 ust. 2 sprzed nowelizacji z 2006 r. zaznaczyła, że ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. przed jej nowelizacją, dotyczyła tylko i wyłącznie inwestycji w zakresie dróg krajowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. nr 71, poz. 838 i 86 ze zm.), w tym nabywania nieruchomości na ten cel oraz budowy tych dróg. Skarżąca przytoczyła także treść art. 14 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r., wywodząc, że jedynym podmiotem uprawnionym do nabywania nieruchomości w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa był Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Przywołując następnie art. 20 ust. 1 cyt. ustawy skarżąca podkreśliła, że niewątpliwie celem wprowadzenia przepisu art. 22. ust. 2 dotyczącego zwolnienia Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg, nabytych w trybie określonym w rozdziale 3 tej ustawy, było de facto zwolnienie od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg – GDDKiA jako jednostki organizacyjnej Skarbu Państwa, a nie Skarbu Państwa, który z oczywistych względów podatnikiem być nie może i działa wyłącznie poprzez swoje jednostki organizacyjne (statio fisci). Skarżąca zaakcentowała, że zmiana brzmienia art. 22. ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. dokonana ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) wynikała między innymi z faktu, że "specustawą drogową" zostały objęte wszystkie drogi publiczne, a zatem nie tylko krajowe, co do których nieruchomości przeznaczone pod ich budowę nabywa wyłącznie Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, ale również drogi innych kategorii, których właścicielami są właściwe jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe przesądziło – zdaniem skarżącej – w konsekwencji o uszczegółowieniu przedmiotowego przepisu i objęciu przez ustawodawcę zwolnieniem zarówno nieruchomości nabywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz pozostających, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w trwałym zarządzie GDDKiA, jak również nabywanych na własność przez jednostki samorządu terytorialnego i pozostające w ich trwałym zarządzie. W związku z tym skarżąca uznała, że regulacje zawarte w ustawie z dnia 10 kwietnia 2003 r. są zabiegiem świadomie przyjętego przez ustawodawcę rozstrzygnięcia szczegółowego w odniesieniu do dróg publicznych i z racji jednoznacznego brzmienia zapisów tej ustawy nie może być mowy o kolizji jej przepisów z przepisami innych aktów prawnych. Dalej skarżąca podniosła, że przytoczona powyżej argumentacja znajduje swoje potwierdzenie także w uzasadnieniu do ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. 2003 Nr 80, poz. 721). W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (druk sejmowy nr 858) wprost podano, że celem tego projektu jest zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. W dalszej części skargi skarżąca wskazała na rażące naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organu odnośnie momentu powstania pasa drogowego autostrady. Skarżąca powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1178/00 i II OSK 1199/08, a także z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1116/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt II SA/Gl 935/05, wywiodła, że pas drogowy powstaje z chwilą wydzielenia pasa drogowego liniami rozgraniczającymi drogę, co następuje w decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady. W końcowej części skargi skarżąca zaznaczyła, że GDDKiA w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej zdaniem organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 6. W toku rozprawy pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w roku podatkowym 2012, nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, przeznaczone pod budowę autostrady płatnej i przekazane w trwały zarząd Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w tych granicach do rozstrzygnięcia następujących kwestii: - czy art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601), w związku z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej, obejmował zwolnieniem podmiotowym GDDKiA w zakresie płatności podatku od nieruchomości, - czy nabycie przez skarżącą nieruchomości w trwały zarząd wyczerpuje przesłankę podmiotową przewidzianą w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., - czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W sprawie, o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wypowiedział się tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 797/12) uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela argumentację zawartą w tym wyroku w zakresie w jakim uznano, że GDDKiA korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, przewidzianego w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Tezy i twierdzenia w nim zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, gdyż skład orzekający przyjmuje tę argumentację jako własną z uwagi na dokonaną wykładnię funkcjonalną i celowościową przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Przystępując do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy: 1) wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych; 2) realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Przepis ust. 2 powołanego przepisu zawiera szczegółowy katalog zadań powierzonych GDDKiA, do których należy m.in. określony w punkcie 7c) obowiązek wykonywania zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym nabywania, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości. Na mocy nadanego temu podmiotowi statutu (zarządzeniem Nr 5 Ministra Infrastruktury z dnia 29 marca 2002 r. Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Należy zatem już na wstępie zaznaczyć szczególną rolę i pozycję jaką ustawodawca nadał GDDKiA w procesie zarówno wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych jak i dotyczących realizacji budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Przystępując do oceny pierwszego ze wskazanych wyżej zagadnień należy przytoczyć treść przepisu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.: "Skarb Państwa jest zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, nabytych w trybie określonym w niniejszym rozdziale." Skarb Państwa korzysta zatem ze zwolnienia od wymienionego podatku w zakresie nieruchomości przeznaczonych pod budowę dróg, lecz jedynie w trybie określonym w rozdziale 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. "Nabywanie nieruchomości pod drogi", tj. w przepisach art. 12 – 23 tej ustawy. Przepis art. 13 ust. 1 wymienionej ustawy stanowi, iż "Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nabywa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości lub ich części na cele budowy dróg, w drodze umowy, z zastrzeżeniem art. 14." Dalej, zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy GDDKiA otrzymuje z mocy prawa, nieodpłatnie, w trwały zarząd nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa, z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi dotycząca tych nieruchomości stała się ostateczna, zaś na mocy ust. 3 tego przepisu GDDKiA otrzymuje z mocy prawa, nieodpłatnie w trwały zarząd nieruchomości nabyte przez nią na własność Skarbu Państwa na cele budowy dróg, z dniem ich nabycia. Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych ma charakter tzw. specustawy, tj. – zgodnie z definicją słownikową – "specjalnej ustawy uchwalonej w celu rozwiązania doraźnego problemu, zagadnienia", a zatem z założenia o ograniczonym czasie działania (w obowiązującym stanie prawnym: do dnia 31 grudnia 2020 r. – art. 45 ust. 2 specustawy drogowej). Celem specustawy drogowej jest, w świetle uzasadnienia jej projektu (druk sejmowy nr 858 z 30 sierpnia 2002 r., IV kadencja Sejmu), "zdecydowane uproszczenie przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Jest to warunek konieczny do wyraźnego przyspieszenia procesu budowy tych dróg, a zwłaszcza autostrad, dróg szybkiego ruchu oraz obwodnic miast, aż do 2010 r. Przyspieszenie rozwoju sieci dróg krajowych jest warunkiem nadrobienia zaległości w tym zakresie występujących między Polską, a większością krajów europejskich oraz podstawą długotrwałego rozwoju ekonomicznego i cywilizacyjnego kraju. Szybki wzrost inwestycji drogowych jest też szansą na przełamanie obecnej stagnacji gospodarczej i zmniejszenia skali bezrobocia". Ratio legis komentowanej ustawy sprowadza się zatem do przyspieszenia procesu rozwoju infrastruktury drogowej w Polsce. Jako taka stanowi ona element szerszego systemu regulacji specjalnych mających wspomóc szybki rozwój infrastruktury na potrzeby transportu (por. P. Antoniak, M. Cherka, F. Elżanowski, K. Wąsowski, Przygotowanie i realizacja inwestycji w zakresie dróg publicznych, Komentarz – System Informacji Prawnej LEX). Przytoczony wyżej druk sejmowy nr 858 (przywoływany także przez skarżącą) w uzasadnieniu wskazuje także, że nabywaniem na własność Skarbu Państwa nieruchomości pod budowę dróg zajmuje się Zarząd Dróg Krajowych spółka akcyjna (obecnie zadanie to spoczywa na GDDKiA) i sygnalizował w projekcie ustawy zwolnienie wymienionej Spółki także od podatku od nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg (art. 22 ust. 2 ustawy). Ostatecznie wolą ustawodawcy Skarb Państwa został zwolniony od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg, zaakcentowania wymaga delegacja ustawowa dotycząca jedynie "budowy dróg". Organ uznał natomiast, że wobec skarżącej podstawą prawną obligującą do zapłaty podatku od nieruchomości będzie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Zdaniem Sądu skoro ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych zawarł delegację polegającą na zwolnieniu Skarbu Państwa od podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg – to przyjąć trzeba, że przepis ten jest przepisem lex specialis wobec przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Przeciwne wnioskowanie doprowadziłoby bowiem do braku realizacji celu ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. W tym też kontekście rozważenia wymaga zakres podmiotowy wymienionego w przepisie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wykładnia językowa doprowadzi bowiem do wskazania jedynie Skarbu Państwa jako adresata tego zwolnienia, lecz w ocenie Sądu przepis wymaga dokonania także wykładni celowościowej i funkcjonalnej, jako niezbędnych w dokonaniu prawidłowej jego interpretacji. Zgodnie z zasadami wykładni celowościowej, przepis ustawy musi być tłumaczony tak, aby był najbardziej zdatnym środkiem do osiągnięcia celu ustawy, natomiast w wykładni funkcjonalnej interpretując przepis prawny należy uwzględniać jego funkcję, a więc należy wziąć pod uwagę zasady sprawiedliwości, słuszności, konsekwencje społeczne i ekonomiczne oraz cel regulacji prawnej (ratio legis). Podstawowym celem ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. jest zdecydowane uproszczenie procedur przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Mechanizmem na osiągnięcie tego celu jest znacznie szersze niż dotychczas wykorzystanie pożyczek międzynarodowych instytucji finansowych, zaś w celu zagwarantowania stabilności systemu finansów publicznych musi to następować przy ograniczeniu do minimum przyrostu poziomu długu publicznego. Z tych też względów, w celu obniżenia kosztów budowy dróg krajowych, do gruntów rolnych i leśnych nie stosuje się przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych (art. 21 ust. 1 ustawy), a także zaniechano poboru opłat związanych z usunięciem drzew i krzewów (art. 21 ust. 2 ustawy). Natomiast GDDKiA zwolniono z opłat z tytułu trwałego zarządu na nieruchomościach (art. 20 ust. 6 ustawy). Mając na uwadze wskazane wyżej cele ustawy, skoro GDDKiA w całości realizuje powierzone mu zadania w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa – w ocenie Sądu – korzysta także ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 2 wymienionej ustawy. Przeciwny wniosek skutkowałby bowiem odwrotnymi od założeń ustawy konsekwencjami polegającymi na faktycznym zwiększaniu kosztów budowy dróg. Zdaniem Sądu nie zmienia takiej interpretacji nowelizacja wymienionego przepisu, należy bowiem mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawa ma na celu przygotowania i realizację inwestycji w zakresie dróg publicznych (a nie tylko dróg krajowych) i adresatem określonego tam zwolnienia podatkowego są, oprócz GDDKiA, także właściwe jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie nieruchomości przeznaczonych na budowę dróg publicznych. Skarżąca podnosiła także, że korzysta ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Skarżąca powołując się m.in. na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1116/10, podnosiła, że objęcie nieruchomości liniami granicznymi pasa drogowego autostrady w decyzji lokalizacyjnej przesądza o jej przeznaczeniu na pas drogowy. Sprawa, w której zapadł ww. wyrok dotyczyła zezwolenia na niezwłoczne zajęcie nieruchomości przeznaczonej pod budowę autostrady i wymagała oceny w kwestii zajęcia nieruchomości skarżącego na pasy drogowe. W tej sprawie sporna nieruchomość została objęta decyzją Wojewody ustalającej lokalizację autostrady [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zbyt wąsko pojmował zwrot "nieruchomości przeznaczonych na pasy drogowe", który został zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W ocenie NSA dokonując wykładni wskazanego przepisu należy mieć na względzie sformułowaną w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) definicję pasa drogowego. Stosownie do art. 4 pkt 1 tej ustawy pasem drogowym jest wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Z brzmienia przedstawionej definicji wprost wynika, że pas drogowy to nie tylko droga. Dlatego też z samego faktu, że na nieruchomości skarżącego nie będzie zlokalizowana droga nie oznacza, iż nie jest to już nieruchomość przeznaczona na pasy drogowe. Zatem objęcie spornej nieruchomości liniami granicznymi pasa drogowego autostrady [...] w decyzji lokalizacyjnej przesądziło o jej przeznaczeniu na pas drogowy. Odmiennie kwestię tę ujęto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07 oraz z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 294/11, zgodnie z którymi grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o drogach publicznych się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, że ustawodawca uznał za stosowne, posługując się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa nie można pominąć kontekstu, w jakim dane wyrażenie zostało użyte. Zwrócić należy zatem uwagę na wewnętrzne powiązania w ramach podatkowoprawnego stanu faktycznego, dotyczące poszczególnych elementów podatku. Tym samym wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę przychyla się do drugiego z prezentowanych stanowisk uznającym, iż z definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Sąd zwraca także uwagę, że nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego powołany przez skarżącą przepis § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43, poz. 430 ze zm.), który stanowi przepis wykonawczy wydany na podstawie art. 7 ust. 2 punkt 2 ustawy Prawo budowlane i określa warunki techniczne jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i związane z nimi urządzenia budowlane oraz ich usytuowanie. Zgodnie z § 2 rozporządzenia jego przepisy stosuje się przy projektowaniu, wykonywaniu dróg publicznych i związanych z nimi urządzeń budowlanych, a także ich odbudowie, rozbudowie, przebudowie oraz przy remontach objętych obowiązkiem uzyskania pozwolenia na budowę. W ocenie sądu decydujące znaczenie – przy rozstrzyganiu o uprawnieniu wynikającym z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – będzie miało ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia, uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają, że istnieją "pasy drogowe", a w konsekwencji, o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Reasumując, zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. okazały się zasadne. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni prawną ocenę przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu w zakresie wykładni art. 22 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. Odnosząc się z kolei do wywodów skarżącej, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą, zaznaczyć należy, że organ zgodził się z twierdzeniami strony w tym zakresie. Jak już wyżej wskazano GDDKiA jako centralny organ administracji rządowej, właściwy w sprawach dróg krajowych, wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych i realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Zatem GDDKiA jako jednostka organizacyjna Skarbu Państwa (stationes fisci) wykonuje powierzone jej ustawą zadania gospodarcze, co nie wyczerpuje znamion definicji "działalności gospodarczej" określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżącą realizuje wyłącznie swoje cele statutowe określone przepisami ustawami o drogach publicznych i wydanymi na jej podstawie aktami wykonawczymi. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804) orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania, na które składa się wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego.