I SA/Gl 273/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.) Protokolant Olga Stiefel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W złożonych za okres od [...] do [...] 1999 r. deklaracjach VAT - 7, podatnik R. H. wykazywał podatek należny, podatek naliczony oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w następujących wysokościach; - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł ( w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w poz. 39 -[...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł ( w tym kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wykazana w poz. 39 -[...] zł) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł, - [...] 1999 r., podatek należny w kwocie: [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie: [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości: [...] zł. W dniach [...] 2003 r., [...] 2003 r. i [...] 2003 r., przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za ten okres. W toku kontroli podatnik oświadczył, iż nie posiada dokumentów tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży, rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, podatkowej książki przychodów i rozchodów ponieważ uległy one zniszczeniu. Na potwierdzenie tego przedłożył notatkę z dnia [...] 2001 r. podpisaną przez niego i inne osoby oraz opatrzoną pieczątką Komunalnego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w K., z której wynika, że dnia [...] 2001 r. na skutek wyładowań atmosferycznych nastąpiło zalanie pomieszczeń piwnicy budynku przy ul. [...] w K., gdzie przechowywał różnego rodzaju dokumentację. Poza tym podatnik poprzez ogłoszenie w Gazecie [...] z dnia [...] 2003 r. wezwał wszystkich kontrahentów prowadzonej przez siebie firmy o kontakt w celu odtworzenia dokumentów. Wobec braku możliwości przedłożenia kontrolującym w dniu [...] 2003 r., dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik został zobowiązany (w protokole kontroli podpisanym przez niego dnia [...] 2003 r. ) do odtworzenia zniszczonych dokumentów do dnia [...] 2003 r. Dnia [...] 2003 r. R. H. złożył oświadczenie o braku możliwości odtworzenia zniszczonych dokumentów. W dniach [...] i [...] 2003 r., strona przesłuchiwana przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji ponownie oświadczyła, iż nie odtworzyła dokumentów za okres od [...] do [...] 1999 r. Po upływie prawie roku postanowieniem z dnia [...] 2004 r., doręczonym podatnikowi w dniu [...] 2004 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wyżej wymieniony okres. Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] 2004 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wezwał podatnika do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jednocześnie poinformował go o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Do dnia wydania decyzji strona nie wypowiedziała się w tym zakresie. Dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług; za miesiąc [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł, [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł, [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł, [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł, [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł, [...] 1999 r., w kwocie: [...] zł. Zobowiązanie podatkowe określono w wysokości zadeklarowanego należnego podatku od towarów i usług ze względu na to, że podatnik nie przedstawił oryginałów faktur, na podstawie, których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony oraz nie wykazał duplikatów tych faktur dotyczących faktycznie dokonanych sprzedaży. Pismami z dnia [...] 2004 r. podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o ich uchylenie oraz wstrzymanie wykonania. W tych odwołaniach strona zwróciła uwagę, że fakt zniszczenia dokumentacji podatkowej w postaci faktur obejmujących transakcje zawierane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie był kwestionowany, a pomimo to podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT -7, nie został uwzględniony. W związku z tym został obciążony negatywnymi skutkami zdarzenia przez niego niezawinionego, którego nie można było przewidzieć. Według niego działanie to nie zasługuje na aprobatę prawa. Ponadto podkreślił, że z decyzji organu podatkowego wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik nie dokonał żadnych zakupów, co według podatnika, przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży towarów jest niemożliwe i że organ podatkowy mógł, w ostateczności, określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Pismem z dnia [...] 2004 r. organ odwoławczy powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Dnia [...] 2004 r. podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym. Równocześnie stosownie do art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., potwierdzając tym samym zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u.), z których wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wskazując na § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem) stwierdzono też, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 Rozporządzenia. Końcowo organ odwoławczy zacytował przepis § 56 ust. 1 Rozporządzenia, że podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Wszystkie te przepisy doprowadziły organ do wniosku, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur bądź ich duplikaty, które należy przechowywać w celach dowodowych w okresie 5 lat. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie przedłożył żadnych oryginałów lub duplikatów faktur. Zdaniem organu odwoławczego nie okazanie przez podatnika oryginałów faktur bądź ich duplikatów uniemożliwiło organowi podatkowemu potwierdzenie prawidłowości rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za okres od [...] do [...] 1999 r., a tym samym pozbawiło stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dając podstawę do zmiany rozliczenia za ten okres wykazanego w deklaracji podatkowej. W ten sposób uznano, że podatnik, poprzez nie okazanie faktur VAT bądź ich duplikatów, nie udowodnił, że prawo wynikające z art. 19 u.p.t.u. przysługiwało mu. Za nieuzasadniony został również uznany zarzut skarżącego, iż obciążony został negatywnymi skutkami zdarzenia przez niego niezawinionego, którego nie można było przewidzieć. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał organowi, że skarżący w okresie od dnia [...] 2001 r., tj. od dnia zniszczenia dokumentacji do dnia wydania zaskarżonej decyzji tj. do dnia [...] 2004 r., a więc przez okres 3 lat i 3 miesięcy, pomimo obowiązku wynikającego z § 55 Rozporządzenia, nie wystąpił do swoich kontrahentów z wnioskiem o odtworzenie zniszczonych faktur. Żądanie uwzględnienia podatku naliczonego nie potwierdzonego oryginałami faktur VAT, bądź ich duplikatami przy równoczesnym braku inicjatywy w zakresie odtworzenia zniszczonych faktur nie zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Odnosząc się do wywodu podatnika odnośnie przyczyn nie odtworzenia zniszczonych faktur stwierdzono, iż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują odmiennych rozwiązań od zastosowanych w zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże trudności w skompletowaniu wymaganych dokumentów niezbędnych do udowodnienia posiadania prawa wynikającego z art. 19 u.p.t.u. Także za bezpodstawny został uznany zarzut odnośnie tego, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwestionował wyłącznie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (nieudokumentowany), nie przyjmując, że w konkretnym okresie nie dokonał żadnych zakupów. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzenie postępowania potwierdzającego fakt dokonania transakcji zakupu, przy równoczesnym braku oryginałów faktur bądź ich duplikatów potwierdzających nabycie towarów czy usług, nie dawałoby podstawy do potwierdzenia prawidłowości rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za okres od [...] do [...] 1999 r. W zakresie podatku naliczonego dokonane rozstrzygnięcie byłoby sprzeczne z wymogami określonymi w § 54 ust. 3 Rozporządzenia. Jeśli chodzi o zarzut, że organ podatkowy mógł - w ostateczności - określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął podatek należny zgodnie z rozliczeniami, a zatem nie kwestionowano podstawy opodatkowania. W skardze z dnia [...] 2005 r. na powyższe orzeczenie strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, podtrzymała ponownie w całości zarzuty podniesione w postępowaniu odwoławczym. Skarżący podkreślił, iż fakt zniszczenia dokumentacji (w tym faktur) "jest bezspornie okolicznością niezależną od podatnika i przez niego nie zawinioną ", a obciążanie go negatywnymi skutkami "nie jest bez znaczenia ". Ponadto okoliczności takie jak: upływ czasu, duża liczba kontrahentów jak również stałe leczenie neurologiczne oraz zażywane leki mające wpływ na ogólną sprawność i trudności z pamięcią, uniemożliwiły podatnikowi odtworzenie dokumentacji. Zdaniem strony pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego było równoznaczne z założeniem, że w okresie od [...] do [...] 1999 r., nie zawierano transakcji zakupu. Poza tym podatnik podniósł, iż odrzucenie możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dla strony " krzywdzące ". Odpowiadając na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i jego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że zniszczenie dokumentacji źródłowej nastąpiło na skutek zdarzenia losowego. Ponownie zaznaczył, że próbował skompletować duplikaty faktur ale wobec charakteru prowadzonej działalności nie mógł dotrzeć do setek swoich kontrahentów i nie było jego zamiarem uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Wskazał też, że w latach 2001-2002 przebywał na rencie rehabilitacyjnej, a pomieszczenie w piwnicy było odpowiednio zabezpieczone, by przechowywać w nim dokumenty. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że skarżący nic nie uczynił by przynajmniej częściowo odtworzyć zniszczoną dokumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak wynika z art. 19 ust. 2 u.p.t.u. podatek naliczony winien wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usługi. Natomiast stosownie do przepisu § 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 Rozporządzenia. Na gruncie podatku od towarów i usług faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią podstawową funkcję. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji w obrocie gospodarczym, czy podstawą do zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Zawierają one podatek należny, gdy fakturę wystawia podatnik sprzedając towar lub wykonując usługę lub podatek naliczony, gdy czynności te wykonuje "sprzedawca" na rzecz podatnika. Podatek należny i naliczony to dwa elementy konstrukcji podatku od towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o naliczony przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określa mianem prawa podatnika. Prawo to jest jednak ograniczone pewnymi warunkami wynikającymi z przepisów u.p.t.u. i przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Między innymi podatek naliczony winien wynikać z faktur, którymi są jak wskazano ich duplikaty, wystawionych przez uprawnione podmioty stwierdzających nabycie towarów i usług. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że obowiązek poszukiwania dowodów nie ciąży tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych i że w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne (zob. wyroki NSA z 30.11.2000 r. III SA 1939/99, LEX nr 47512; z 22.05.2000 I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 i z 1.06.1999 r. III SA 5688/98, LEX nr 38711 oraz A.Hanusz "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu." Prz.Podat. 2004/9/49 - t.2 i K.Dziedzic "Tryb postępowania podatnika w przypadku zniszczenia lub kradzieży faktury VAT." M.Podat. 2000/2/44 - t.1). Sąd przychylając się do tego poglądu pragnie podkreślić, że prawo materialne podatnika wiąże się z obowiązkiem procesowym jego wykazania. W tym przypadku faktura wymagana przepisami materialnego prawa podatkowego jest jedynym dowodem wykazania podatku naliczonego, czyli art. 19 ust. 1 u.p.t.u. stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 181 O.p., który zawiera zasadę otwartego systemu dowodów. W zależności od tego, który z podatków jest większy występuje w efekcie albo podatek do zapłaty albo nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym w trakcie kontroli podatkowej lub skarbowej, czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy stosownie do art. 122 i art. 187 §1 O.p. wprawdzie spoczywa na organie podatkowym ale jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, to musi wykazać jego istnienie dowodami w postaci prawidłowych faktur. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wywiązały się z obowiązków wynikających z art. 122 i art. 191 O.p. podejmując wszelkie niezbędne działania w ramach umożliwienia stronie wywiązania się z obowiązku wykazania podatku naliczonego poprzez wyznaczenie stosownego terminu do uzyskania duplikatów faktur. Nie bez znaczenia dla sprawy ma okoliczność upływu znacznego czasu od faktu zalania piwnicy, na który powołuje się podatnik, czyli od dnia [...] 2001 r. do dnia wydania decyzji w drugiej instancji dnia [...] 2004 r. W każdym momencie skarżący miał prawo do powoływania się na nowe duplikaty faktur. Jest to okres wystarczający do odtworzenia dokumentacji księgowej w tym stosownych ewidencji i dokumentów będących podstawą ich sporządzenia. Podatnicy są zobowiązani do przechowywania tych dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli, co do zasady, przez okres pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika to z art. 86 O.p. i § 56 ust. 1 Rozporządzenia. Ryzyko wystąpienia takich sytuacji w przypadku konieczności wykazania podatku naliczonego obciąża podatnika. Takiego ciężaru dowodu nie można przerzucić na organ podatkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Podjęły one także wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. To, że postępowanie wyjaśniające nie spowodowało dla Spółki korzystnego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu, nie było skutkiem zaniedbania organów podatkowych. Podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z: niezawinionym wystąpieniem zdarzenia zewnętrznego mającego wpływ na zniszczenie dokumentacji podatkowej, koniecznością leczenia rehabilitacyjnego i podaniem ogłoszenia w prasie o poszukiwaniu kontrahentów nie są zawarte szczegółowo lub nawet w sposób ogólny w przepisach dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako podstawy do dokonania takiego obniżenia mimo braku faktur. Mogą być one brane pod uwagę ale w innym postępowaniu np. dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych powstałych z tego tytułu, jeśli będą zachodziły podstawy do uznania ich za "ważny interes podatnika". Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie zachodziły warunki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 O.p., ponieważ podstawa opodatkowania nie była kwestionowana zarówno przez te organy, jak i samego skarżącego. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 u.p.t.u., jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna odnosi się do podatku należnego, a nie naliczonego. Tym samym nie można dokonywać oszacowania kwot podatku naliczonego. Organy podatkowe nie zarzuciły również podatnikowi, że nie prowadził ewidencji lub prowadził ją nierzetelnie, czyli nie zachodziły także warunki wymienione w art. 27 ust. 2 u.p.t.u., aby określić wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.