I SA/Gl 275/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz- Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2009r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania W. W., reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego M. S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] w sprawie odmowy zwrotu deklaracji podatkowych oraz odmowy zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od dochodu ze sprzedaży w 2002 r. nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 233 § l pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8, póz. 60 z 2005 r.; z późn. zm./ uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że pismami z dnia 21 września 2007 r. znak [...] i znak [...] pełnomocnik W. W. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odpowiednio o zwrot "... błędnie wypełnionych deklaracji PIT-23 za rok 2002... " oraz o zwrot "... kwot wpłaconych na poczet deklaracji PIT-23 za 2002 rok". Pismem z dnia [...] r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu żądanych deklaracji PIT-23 oraz wpłaconej, na poczet należności podatkowych, kwoty informując, że złożone przez W. W., w dniu 15 marca 2006 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w B.), deklaracje PIT-23, w związku ze sprzedażą w 2002 r. nieruchomości położonych w W. przy ulicy [...] oraz w B. przy ulicy [...], zostały przekazane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K w dniu 11 kwietnia 2006 r. /data wpływu do Urzędu Skarbowego/. Powyższe nastąpiło na pisemną prośbę Podatnika, skierowaną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. Natomiast kwotę na poczet należnego podatku dochodowego W. W. wpłacił na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.. Zarazem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wyjaśnił, iż zgodnie ze złożonym przez podatnika w 2007 r. zgłoszeniem aktualizacyjnym "... w chwili obecnej właściwym w sprawach podatku dochodowego /.../ jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ...", w związku z czym deklaracje PIT-23 zostały tam przesłane. Ponadto organ pierwszej instancji odmówił "... zwrotu żądanych deklaracji jak również zwrotu zapłaconego na poczet zadeklarowanego zobowiązania podatku ...". Wyjaśnił również, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zwrot zapłaconego podatku. Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak [...] pełnomocnik podatnika potraktował jak decyzję, od której w ustawowym terminie wniósł odwołanie w którym zażądał ,,... uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy ...". Zaskarżonej decyzji zarzucił "... naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123, art. 200 i art. 210 § 1 pkt 4, 6 i 7 tej ustawy ...", a także naruszenie art. 7 Konstytucji. W odwołaniu pełnomocnik przyznał, iż w 2002 r. W. W. "... uzyskał przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na terenie województw [...] i [...] ...", w związku z którymi w 2006 r. złożył do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje PIT-23. Następnie deklaracje te na prośbę podatnika zostały "... przekazane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ...", natomiast wpłatę zadeklarowanego podatku dochodowego dokonano w 2006 r. "... na rachunek bankowy Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ...". Ponadto pełnomocnik poinformował, iż W. W. pismem z dnia 25 lipca 2007 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K. "... o stwierdzenie nieważności ostatecznych postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] i znak: [...] jako dotkniętych wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ..." Ordynacji podatkowej. Natomiast pismami z dnia 21 września 2007 r. pełnomocnik podatnika zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K "... o zwrot złożonych deklaracji i zwrot kwot wpłaconych na poczet deklaracji PIT-23 za rok 2002 ...". W wyniku czego, w dniu 31 października 2007 r. pełnomocnikowi zostało doręczone pismo z dnia [...] znak [...], które po "... przeanalizowaniu, koncentrując się na treści a nie stronie formalnej ..." potraktował jak decyzję, "... gdyż zawiera: oznaczenie organu podatkowego, datę wydania, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie - odmowa zwrotu złożonych deklaracji oraz zwrotu wpłaconej kwoty, uzasadnienie faktyczne oraz podpis osoby upoważnionej ...". Natomiast brak pozostałych elementów decyzji świadczy, zdaniem pełnomocnika, "... tylko o tym, że decyzja dotknięta jest brakami formalnymi i w konsekwencji wydana z naruszeniem art. 210 § l pkt 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej ...". Pełnomocnik podatnika, powołując się na przepis art. 5 O. p. stwierdził, iż aby wpłacony podatek "... stanowił zobowiązanie podatkowe, musi być nie tylko wpłacony ale również wpłacony w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, tj. zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową czyli na rachunek urzędu obsługującego właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego ...". Zdaniem pełnomocnika podatek "... wpłacony na rachunek urzędu obsługującego niewłaściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego stanowi podatek zapłacony nienależnie, a więc jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ...". Pełnomocnik podniósł, iż sposób rozliczenia nadpłaty reguluje art. 76 § l O. p., zgodnie z którym w przypadku braku zaległości oraz nie złożeniu przez podatnika wniosku o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań winna ona być zwrócona. W ocenie pełnomocnika z przepisu art. 76 § 1 O.p. "... w żaden sposób nie wynika, że kwota nadpłaty może być przekazana na rachunek urzędu obsługującego właściwego dla podatnika naczelnika urzędu skarbowego /.../ uprawnienie do takiego działania /.../ nie wynika z żadnego przepisu nie tylko ustaw podatkowych ale i całego prawa podatkowego ...".Pełnomocnik podkreślił, iż podobna sytuacja występuje w przypadku deklaracji podatkowych. Zdaniem pełnomocnika o prawidłowości zaprezentowanego stanowiska świadczy, nie powołanie "... w zaskarżonym rozstrzygnięciu ..." stosownej regulacji. Powyższe stanowi naruszenie przepisu art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 19 listopada 2007 r., będącym uzupełnieniem odwołania z dnia 12 listopada 2007 r., M. S. poinformował, że postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] i Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcia, zdaniem pełnomocnika, "... potwierdzają niewłaściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie tylko w sprawie zarachowania kwot wpłaconych przez W. W. ale również jakiegokolwiek nimi dysponowania, w tym przekazania do urzędu skarbowego obsługującego Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. ...". M. S. "... ponowił żądanie zwrotu kwot wpłaconych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z tej zasady wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy podatkowej oraz jej rozstrzygnięcia w drodze decyzji. Organ podatkowy drugiej instancji nie jest związany treścią odwołania, zatem w postępowaniu odwoławczym rozpatrzeniu podlega sprawa w całym zakresie, a nie tylko zaistniałe w niej kwestie sporne. Dalej podkreślono - za ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych - iż treść, a nie forma przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Jeżeli więc sprawa administracyjna podlega załatwieniu w drodze decyzji, to za decyzję należy uznać pismo organu rozstrzygającego, zawierające co najmniej orzeczenie tego organu, oznaczenie adresata aktu, rozstrzygnięcie w sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika organu, spełnia ono bowiem minimum podstawowych warunków wymienionych w art. 210 § 1 O. p. Na poparcie tej tezy powołano kilka wyroków NSA wymienionych w zaskarżonej decyzji . Zatem zgodzić się należy, iż pismo z dnia [...] znak [...] jest decyzją w wyżej powołanym rozumieniu, bowiem zawiera minimum elementów, które o tym przesądzają. Podkreślić również należy, iż zarówno stwierdzenie nadpłaty, jak i jej zwrot są sprawami rozstrzyganymi w formie decyzji organu podatkowego - rozdział 9 dział III Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia zwrotu deklaracji podatkowej nie jest sprawą w rozumieniu cytowanej ustawy. Reasumując, stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 17 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż określony w § 1, uwzględniając w szczególności posiadanie miejsca zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, że ustawa z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nie mającym miejsca w omawianej sprawie) zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, póz. 1371 z 2005 r. z późn. zm.). W myśl § 5 ust. 2 pkt. 2 lit. b) i c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych w przypadku uzyskiwania przez podatników, będących nierezydentami, dochodów (przychodów) innych, niż z pozarolniczej działalności gospodarczej i innych niż z tytułu wywozu ładunków i pasażerów, (...) właściwi miejscowo są naczelnicy urzędów skarbowych, wymienieni w ust. l, ustaleni ze względu na miejsce pobytu podatnika, jeżeli pobór podatku następuje bez pośrednictwa płatnika, albo ze względu na miejsce wykonywania czynności z tytułu których uzyskiwany jest przychód, w szczególności ze względu na miejsce świadczenia usług (wykonywania pracy), jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób wskazany w lit. a lub b. Z akt sprawy wynika, iż w związku z wezwaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 czerwca 2007 r., W. W. w piśmie z dnia 4 lipca 2007 r. (wpływ do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 11.07.2007 r.), oświadczył, iż jego "... miejscem zamieszkania jest W., ul. [...]...". W następstwie czego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przesłał, przy piśmie z dnia 20 lipca 2007 r. znak [...], na podstawie art. 15, 17 § l i art. 18a Ordynacji podatkowej, Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W. , dokumenty dotyczące sprzedaży w 2002 r., przez podatnika nieruchomości, zgodnie z następującymi aktami notarialnymi: -Rep. A nr [...] z dnia 31.01.2002 ([...]), -Rep. A nr [...] z dnia 25.04.2002 ([...]), -Rep. A nr [...] z dnia 02.09.2002 ([...]), -Rep. A nr [...] z dnia 31.12.2002 ([...]). Następnie ostatecznymi postanowieniami z dnia [...] znak [...] i znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na wniosek W. W., stwierdził nieważność postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] - nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13.03.2006 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za miesiąc 12/2002, gdzie na należność główną zaliczono kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę kwotę [...] zł, a pozostałą kwotę stanowiącą nadpłatę w wysokości [...] zł zwrócono podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 4.07.2006 r., - nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 13.03.2006 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za miesiąc 9/2002, gdzie na należność główną zaliczono kwotę [...] zł i na odsetki za zwłokę [...] zł a pozostałą kwotę stanowiącą nadpłatę w wysokości [...] zł zwrócono podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 4.07.2006 r. W uzasadnieniu postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołane postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i bez podstawy prawnej, w konsekwencji czego zostały usunięte z obrotu prawnego. Jednocześnie w postanowieniach tych stwierdzono, iż w spornych sprawach właściwym miejscowo jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. W świetle powyższego właściwym miejscowo, do rozpatrzenia wniosków pełnomocnika W. W. z dnia 21 września 2007 r. znak [...] i znak [...] dotyczących zwrotu deklaracji PIT-23 oraz kwoty wpłaconej na poczet należnych zobowiązań podatkowych, jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., zatem zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, natomiast przedmiotowe wnioski zostają przekazane Naczelnikowi Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 200 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu wskazano, że organ II instancji naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia normie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b tej samej ustawy. Zdaniem skarżącego, niewłaściwość miejscowa wykazana przy zarachowaniu wpłat nie przesądza o niewłaściwości wniosku o stwierdzenie nadpłaty ,co w konsekwencji powinno doprowadzić do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a nie do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.. Podkreślono, że podatnik nie kwestionuje tego, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nie był właściwy miejscowo do nie tylko do zarachowania wpłaconej kwoty podatku ale był również nieuprawniony do dysponowania nią. W konsekwencji, skoro nadpłata powstała u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., to ten organ winien był – jako organ właściwy miejscowo – do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dalej, skarżący podniósł, że przy założeniu, że miejscowo właściwym jest Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., powstaje pytanie, czy organ odwoławczy w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej mógł przekazać sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, skoro chodzi o organ nie podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.. Zdaniem skarżącego takie rozstrzygniecie byłoby możliwe dopiero po rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów sporu o właściwość. W innej sytuacji ,jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem organu odwoławczego byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Konstrukcja zarzutów skargi czyni koniecznym odniesienie się w niniejszych rozważaniach do kilku kwestii. W pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie winno zapaść rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacji, kiedy organ ten stwierdzi, że rozstrzygniecie w I instancji wydal organ podatkowy niewłaściwy miejscowo. Odpowiedź na to pytanie znajdujemy w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, który przewiduje dwa rodzaje decyzji kasacyjnych. Jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, to organ odwoławczy wydaje decyzję w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W innym wypadku, uchylając decyzję organu I instancji organ odwoławczy umarza postępowanie odwoławcze. Tego rodzaju decyzje nazywane są w doktrynie decyzjami kasacyjnymi typowymi, w odróżnienia od decyzji kasacyjnej o której stanowi przepis art.233§2 Ordynacji podatkowej, która stanowi wyjątek od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nawiązując do zarzutów skargi stwierdzić wypada, że analiza wchodzących w grę przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących rodzaju decyzji wydawanych przez organ odwoławczy uzasadnia konstatację, iż w przypadku stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszenia przepisów o właściwości organ odwoławczy wydaje tylko jednego rodzaju decyzję: musi uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie wchodzi w grę możliwość umorzenia postępowania odwoławczego. Równocześnie zauważyć trzeba, że przepis art. 233 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie zawiera jakichkolwiek szczególnych regulacji dotyczących sytuacji gdy organem właściwym do rozpoznania sprawy jest organ I instancji nie znajdujący się na obszarze właściwości miejscowej danego organu odwoławczego (tu: Dyrektora Izby Skarbowej w K.). Znaczy to, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów o właściwości nie jest w żaden sposób ograniczony w możliwości przekazywania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Nie jest w sprawie sporne, między stronami postępowania sadowego, że w pierwszej instancji orzekał organ niewłaściwy miejscowo. Nie ma zatem sporu, że miała miejsce sytuacja sprecyzowana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Miał zatem organ odwoławczy obowiązek uchylić te decyzję w całości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Co do kwestii jaki organ jest w sprawie właściwy miejscowo do daty wydania tej decyzji organu odwoławczego spór nie zaistniał. Trafnie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę (za poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie) definiuje pojęcie sporu o właściwość jako sytuację prawną, w której co do zakresu działania organów państwowych zachodzi rozbieżność poglądów, która powinna być usunięta na skutek podjętych w tym kierunku środków prawnych. Ważne jest przy tym podkreślenie, iż stronami tego sporu są organy (w tym przypadku podatkowe) i to do nich należy podjecie inicjatywy zmierzającej do rozstrzygnięcia sporu (art. 19 § 3 Ordynacji podatkowej). Brak w przepisach Ordynacji podatkowej i aktach wydanych w oparciu o delegację zawartą w tej ustawie normy która w sposób szczególny reguluje właściwość organów w sprawach stwierdzenia nadpłaty. Rozdział 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych dotyczy właściwości organów w sprawach dotyczących nadpłaty podatku pobieranego przez płatników. Niniejsza sprawa takiej nadpłaty nie dotyczy, a z powodów wskazanych w zaskarżonej decyzji, organem właściwym miejscowo jest zgodnie z powołanym rozporządzeniem organ wymieniony w zaskarżonej decyzji. Reasumując dotychczasowe wywody, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.).