I SA/Gl 279/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w likwidacji w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.170.2021.UŻ UNP: 2401-21-266353 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6167 (sześć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV1.4103.170.2021.UŻ UNP; 2401-21-266353, Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania R. Sp. z o.o. w likwidacji w C. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 20 grudnia 2017 r. nr [...], określającej podatniczce w podatku od towarów i usług: I. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz II. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), wynikający z wystawionych faktur w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2012 r. działając na podstawie na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) oraz: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz grudzień 2012 r., tj,: określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. oraz grudzień 2012 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od września 2012 r. do listopada 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka dopełniła obowiązku złożenia deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r., wykazując w nich kwotę podlegającą wpłacie (za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2012 r.) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w pozostałych miesiącach 2012 r. Podatek do zapłaty został uregulowany przez Spółkę. Postanowieniem z dnia 12 lutego 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie kontrolne wobec podatniczki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. W wyniku badania ksiąg podatkowych organ podatkowy stwierdził, że rejestry zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne okresy 2012 r. są prowadzone w sposób nierzetelny, bowiem zapisy z nich wynikające nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. organ podatkowy określił podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazanego na fakturach VAT w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. W wydanej w sprawie decyzji organ podatkowy zakwestionował: - po stronie podatku należnego: faktury wystawione na rzecz H. sp.j. (dalej jako H.), Przedsiębiorstwa Wielobranżowego S. sp.j. (dalej jako S.) i W. sp. z o.o. (dalej jako W.), - po stronie podatku naliczonego: faktury wystawione przez H1. sp. z o.o. (dalej jako H.), A. sp. z o.o. (dalej jako A.), FHUP C. (dalej jako C.) i FHU M. J.. Organ podatkowy uznał, że wskazane wyżej dokumenty i okoliczności im towarzyszące potwierdzają, że podatniczka nie zakupiła towaru - miedzi katoda od H1. i A. oraz usług od C. i FHU M. J., oraz w konsekwencji nie sprzedała towaru do H., S. i W. na podstawie wystawionych faktur, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, Spółka uczestniczyła w 2012 r. w fikcyjnym obrocie miedzią katoda w ramach "karuzeli podatkowej", a rozmiar i wielkość tejże karuzeli jest zdecydowanie większy i dotyczy również roku 2013, na co wskazują zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w toku postępowań kontrolnych i karnych. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów O.p., w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 oraz 2. naruszenie art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, a także art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w uzasadnieniu odwołania podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. Wskazała, że decyzja w przedmiotowej sprawie odebrana została przez pełnomocnika spółki w dniu 2 stycznia 2018 r., natomiast termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2017 r. W ocenie Spółki, organy w żaden sposób nie zapobiegły temu przedawnieniu, nie podjęły bowiem żadnej skutecznej czynności prawnej, która skutkowałaby przedawnieniem tego zobowiązania. Zdaniem podatniczki, za taką czynność przerywającą skutecznie bieg terminu przedawnienia nie można uznać wysłanych pism o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec członków zarządu spółki bez wskazania na nich żadnych konkretów (brak m.in. wskazania okresów za jakie wszczęto to postępowanie, brak przedstawienia zarzutów). Tymczasem zgodnie z istniejącym stanem prawnym w Polsce potwierdzonym licznymi orzeczeniami sądowymi, nie przerywa skutecznie biegu terminu przedawnienia samo pismo z organu informujące o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Skuteczne przerwanie biegu przedawnienia mogłoby tylko nastąpić poprzez postawienie zarzutów członkom zarządu spółki podczas ich obecności osobistej w organie prowadzącym postępowanie karno-skarbowe. Przywołano przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 2477/15 z dnia 15 lutego 2015 r., na podstawie którego przyjęła, iż zobowiązania podatkowe za wskazane w decyzji okresy 2012 r. uległy z mocy prawa przedawnieniu, a tym samym zaskarżona decyzja winna być wyeliminowana z obrotu prawnego jako bezprzedmiotowa. W dalszej części odwołania pełnomocnik spółki zarzucił, iż ustalenia poczynione przez organ w przedmiotowej sprawie są wzajemnie ze sobą sprzeczne i nawzajem się wykluczają. Wskazał przy tym przykładowo na czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie H. (odbiorcy towarów od kontrolowanej spółki), w toku których stwierdzono między innymi, że "spółka posiadała zaplecze techniczne i magazynowe do prowadzenia handlu m. in. w zakresie handlu miedzią katoda". Skoro zatem organ w zaskarżonej decyzji wskazuje, że dostawy ze Spółki do H. się odbyły (gdyż takie ustalenia płyną z akt sprawy ), to dlaczego w zaskarżonej decyzji organ zaprzecza tym faktom, nie wyjaśniając swojego stanowiska. Zaznaczył przy tym, że powyższe potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym między innymi wydruki z rachunku bankowego spółki, w których widnieją zapłaty za istniejące w obrocie faktury dotyczące zakupu towarów handlowych od spółek A. i H1.. Zatem, skoro istniały zapłaty, co - zdaniem odwołującej - organ sam potwierdza w zebranym materiale dowodowym, to zadaje pytanie, za co wobec tego płaciła kontrolowana spółka tym firmom. Następnie pełnomocnik odwołującej odniósł się do przedstawionego w decyzji organu podatkowego schematu obrotu miedzią, z którego jego zdaniem nie wynika żadna "karuzela podatkowa". Zaznaczył przy tym, że kontrolujący w żaden sposób nie wykazali, by kontrolowana spółka świadomie lub nawet nieświadomie uczestniczyła w tym schemacie transakcji. Nadto w decyzji przemilczano, że Spółka nabywała towar od firm, które były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a które zostały dokładnie sprawdzone przez stronę postępowania przed rozpoczęciem z nimi transakcji, oraz zapłaciły należne podatki do właściwych urzędów skarbowych od transakcji dokonanych na rzecz kontrolowanej spółki. Wobec tego, twierdzenia organu jakoby strona postępowania brała udział w karuzeli podatkowej, nie zasługują w ogóle na aprobatę, gdyż są nieudowodnione. Ponadto dodał, że większości wskazanych podmiotów z tego schematu (poza swoimi bezpośrednimi kontrahentami), kontrolowana spółka nie znała w ogóle, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby takie kontakty zostały przedstawicielom kontrolowanej spółki udowodnione. W dalszej kolejności pełnomocnik spółki wskazał, iż podatniczka bardzo czynnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu. Zostały złożone liczne wnioski dowodowe w tym między innymi kilkukrotnie wniosek o przeprowadzenie dowodu z zapisów monitoringu zamontowanego na wynajętym placu w miejscowości R., na okoliczność potwierdzenia dostaw i wywozów towarów przez kontrolowaną spółkę (np. pismo pełnomocnika z dnia 15 września 2016 r.). Dowodu takiego kontrolujący jednakże nie przeprowadzili. Kontrolowana spółka przekazała również organowi kontroli skarbowej płytę CD zawierającą zdjęcia wszystkich rozładunków i załadunków towarów na magazynie w R., ponadto znajdowały się tam również zdjęcia kierowców, którzy przywozili i odwozili towar, oraz zdjęcia dowodów rejestracyjnych samochodów i zdjęcia dowodów osobistych kierowców, o czym w treści decyzji organ w ogóle nie wspomina. Wobec powyższego, spółka po raz kolejny złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zapisów monitoringu siedziby spółki w R., znajdującego się w posiadaniu organów ścigania. Po raz kolejny spółka wniosła również o przeprowadzenie dowodu ze zdjęć zamieszczonych na płycie CD przesłanej do organu, na których widnieją kierowcy oraz samochody, które z towarem do spółki wjeżdżały i wyjeżdżały w okresie objętym kontrolą. Wniosła także o przesłuchania kierowców, którzy przywozili i wywozili towary handlowe do i ze spółki R.. Jej zdaniem, wszystkie te dowody winny być przeprowadzone na okoliczność potwierdzenia faktu dostaw katody do spółki i ze Spółki. Kolejno podatniczka podniosła, iż organ w zaskarżonej decyzji powołuje się na nieścisłości w zeznaniach świadków i z tego powodu wywodzi negatywne konsekwencje dla niej. Wskazała, iż nieścisłości te zostały przez kontrolujących wyciągnięte z kontekstu zeznań w taki sposób, który uzasadniał tezę postawioną przez ten organ. Zaznaczyła, że w toku postępowania spółka bardzo obszernie wyjaśniła, w jaki sposób towar był do niej dostarczany, jak był rozładowywany i załadowywany, oraz kto uczestniczył w rozładunkach i załadunkach towarów. W decyzji natomiast brak jest odniesienia się przez organ do tych wyjaśnień. Kontrolujący organ dysponował wszelkimi dokumentami, jakie zostały zajęte przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w biurze rachunkowym spółki. Wśród nich znajdowały się dokumenty PZ i WZ, faktury, umowy handlowe świadczące o obrocie handlowym, jaki dokonywała spółka w okresie objętym kontrolą. Rozbieżności w zeznaniach, na co wskazuje pełnomocnik, a na które powołuje się organ, mogły wynikać między innymi z faktu, że świadkowie mogli zapomnieć o pewnych faktach. Tym bardziej byłoby dziwne i niewytłumaczalne, gdyby świadkowie świetnie pamiętali wydarzenia w których uczestniczyli, a od których upłynęło kilka lat. Zarzucono ponadto organowi podatkowemu, iż w decyzji przywołano "jakieś" zeznania pracowników spółek H1. i A., których spółka w ogóle nie zna i z którymi nikt ze spółki się nie kontaktował. Wskazał również na zeznanie pracownika podatniczki, z którego bezspornie wynika, że świadczył on pracę w jej siedzibie na jej rzecz. Potwierdził przywóz katody miedzi, jej rozładunek oraz załadunek, opisał dokładnie miejsce pracy. Jego zeznania są bardzo wiarygodne z kilku powodów: po pierwsze w żaden sposób nie był powiązany z zarządem spółki ani z jej wspólnikami, po drugie jest człowiekiem prostym wręcz prostolinijnym i nie mógłby oraz nie byłby w stanie konfabulować w jakimkolwiek zakresie podczas składania wyjaśnień. Kolejnym zarzutem było odniesienie się do podsumowania dotyczącego przeprowadzonych czynności kontrolnych. Pełnomocnik stwierdził, że jego treść kompletnie rozmija się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a przyczyną tego jest to, że dokumenty spółki zostały zabrane przez organy ścigania i prowadzą one postępowanie karne w kierunku stwierdzenia przestępstwa karuzelowego. Powołanie tych okoliczności przez organ kontroli skarbowej wyraźnie wskazuje również, że cała kontrola jak i negatywna decyzja dla strony została wydana przez organ na zamówienie organów ścigania, które zamierzają skierować akt oskarżenia przeciwko zarządowi spółki opierając się na nierzetelnych ustaleniach organu. W dalszej części zarzucono to, że organ zarówno w protokole jak i w wydanej w sprawie decyzji, nie wyjaśnił powodu wskazania w decyzji dotyczącej Spółki działania innych podmiotów, podczas, gdy nikt ze spółki nie zna tych osób, ani się z nimi nie kontaktował. Uznała za niezrozumiałe umieszczenie tego typu informacji w decyzji jej dotyczącej, a np. nieumieszczenie informacji dotyczącej przeglądania załączonych zdjęć, na których widnieją dostawy i odbiory towarów handlowych. Ponadto zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest luźnym zbiorem przemyśleń kontrolujących i nie zawiera żadnych dowodów na poparcie ich tez. Kontrolujący nie wskazali w ani jednym zdaniu dowodu na to, że kontrolowana miała świadomość, że nie dochowała należytej staranności przy zakupie towarów lub zakupując towar uczestniczyła w przestępstwie. Kontrolujący na potwierdzenie swoich rzekomych faktów zawartych w decyzji, nie przedstawili żadnych dowodów, oprócz powoływania się w jej treści na decyzje wydane przez inne organy podatkowe, które wydane zostały w postępowaniach, w których kontrolowana spółka nie uczestniczyła. Zdaniem pełnomocnika podatniczki organ podatkowy wiedzę, co do rzekomej fikcyjności transakcji dokonanych przez kontrolujących czerpał między innymi z materiałów przesłanych przez inne organy, dotyczących innych firm, z którymi Spółka nie współpracowała. Z materiałów tych wynika, że wskazane podmioty dopuściły się czynów zabronionych przy pozyskaniu i sprzedaży towaru. Wobec tego organ wywnioskował, że kontrolowana spółka dopuściła się również naruszenia przepisów podatkowych, kupując towar nie bezpośrednio od podmiotów, które z jego sprzedaży nie rozliczyły się przed fiskusem, lub że w ogóle działalności w tym zakresie nie prowadziła. Organ wskazał, że przedstawiciele organów podatkowych byli w siedzibie spółki A. - stąd organ kontroli skarbowej wywnioskował, że dostawca był spółką fikcyjną. Autor odwołania zarzucił organowi, iż ten nie zauważył, że przedstawiciele fiskusa u dostawcy byli w 2015 r., natomiast transakcje pomiędzy tą spółką a kontrolowaną miały miejsce w 2012 r. Zatem przedstawiciele fiskusa odwiedzili dostawcę po 3 latach od momentu dokonania transakcji handlowych z A., natomiast w tym okresie spółka ta mogła kilkukrotnie zmienić siedzibę, nazwę, a nawet zakończyć działalność gospodarczą. Do pisma z 16 czerwca 2014 r. Spółka załączyła dokumenty organizacyjne swoich dostawców tj. H1. i A. oraz deklaracje VAT, z których wynikało, że zostały przedłożone do właściwych organów. Stwierdza zatem, że podatniczka dochowała najwyższej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów. Do pisma z dnia 18 lipca 2014 r. załączono kopie dokumentów zawierających dane kierowców dostarczających i odbierających towar od Spółki wraz z kopiami dowodów rejestracyjnych samochodów, które dostarczały i odbierały towar od kontrolowanej spółki. Kontrolujący nie odnieśli się do tego w zaskarżonej decyzji. W złożonym odwołaniu pełnomocnik wskazał, iż do pisma z dnia 21 lipca 2014 r. Spółka załączyła korespondencję e-mail prowadzoną przez pełnomocnika podatniczki z H. G. z Biura Rachunkowego E. s.c. z P., która prowadziła księgowość podmiotu H1. i która potwierdziła, iż wszystkie faktury wystawione przez H1. na rzecz kontrolowanych spółek zostały ujęte w rejestrach sprzedaży spółki H1. i wykazane w deklaracjach VAT-7. Zatem - jego zdaniem - wskazanie przez kontrolujących, że H1. nie ujęła faktur sprzedaży wystawionych na rzecz podatniczki w swoich ewidencjach, jest nieprawdą. Organ winien był przesłuchać H. G., o co podatniczka wielokrotnie wnioskowała. Pełnomocnik wskazał także na przeprowadzane interwencje Policji wobec kierowców wskazanych w załącznikach do pisma z dnia 17 lipca 2014 r., którzy wozili towar z i do kontrolowanych spółek w okresie objętym kontrolą. Z informacji posiadanych przez stronę wynikało, że okoliczni mieszkańcy skarżyli się na duży ruch tirów i wielokrotnie zawiadamiali o tym policję, która podobno interweniowała w tym zakresie. Policja udzieliła odpowiedzi na pismo organu, potwierdzając fakt interwencji wobec kierowców TIR-ów. Co więcej - organ już samodzielnie wystąpił do sąsiadów z ul. [...] w R. o potwierdzenie przejazdu samochodów pod adres siedziby Spółki, a sąsiedzi ten fakt potwierdzili. Wobec tego pełnomocnik zarzucił, że organ wskazuje na fikcyjność dostaw, gdy licznie zebrane dowody wskazują, że w przypadku kontrolowanej spółki o takiej fikcyjności nie może być mowy. Jednocześnie podkreślił, iż w stosunku do wszystkich dostawców spółka stosowała jednolite zasady w zakresie weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem z nimi współpracy oraz żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją firmy kontrahenta. Były to przede wszystkim zaświadczenia o wpisie do ewidencji gospodarczej lub Krajowego Rejestru Sądowego, nadanie numeru NIP, REGON oraz w zakresie zarejestrowania w ewidencji właściwego urzędu skarbowego jako podatnika VAT czynnego. Spółka otrzymała potwierdzenia, że wskazane podmioty są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o zasadę braku zaufania w kontaktach z każdym nawet najmniejszym kontrahentem czyniłoby obrót gospodarczy nieracjonalnym. Zaznaczyła, że podstawową zasadą stosowaną w działalności gospodarczej we wzajemnych kontaktach jest zasada zaufania do kontrahenta, gdzie właśnie takie wzajemne zaufanie jest jedną z cech wyróżniającą obrót profesjonalny pomiędzy przedsiębiorcami. Wskazano na umiejscowienie tej zasady w art. 7 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym ustawodawca nakazuje domniemywać istnienie dobrej wiary u uczestników obrotu prawnego. W końcowej części odwołania pełnomocnik Spółki zarzucił organowi, iż z treści wydanej w sprawie decyzji nie wynika, aby ustalenia w niej zawarte były zgodne z obowiązującym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie właściwej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 29 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przywołał przy tym fundamentalną cechę podatku, jaką jest jego neutralność dla podatnika i wskazał w tym względzie na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odniósł się także do badania kwestii świadomości podatnika, należytej staranności oraz dobrej wiary w kontekście prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując sprawę, Dyrektor w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu podatkowego. Stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2012 r. upłynąłby zasadniczo z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Odwołując się do art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 70c O.p. uznał, że w sprawie: - nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od września 2012 r. do listopada 2012 r. wobec braku skutecznego zawiadomienia pełnomocnika spółki w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i tym samym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy uległy przedawnieniu. Dyrektor wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. pismem z dnia 8 listopada 2017 r. kierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., oraz pismem z dnia 8 listopada 2017 r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. poinformował, iż w dniu 8 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej podatniczki, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (...), co skutkowało określeniem w miesiącach od stycznia do lipca 2012 r. obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.565.995 zł stanowiącej wielką wartość, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Z posiadanych informacji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. postanowieniami z dnia 8 listopada 2017 r. wszczął śledztwa w sprawach o przestępstwo skarbowe: a), o sygn. [...] - wobec R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (inny podmiot), polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks; b). o sygn. [...] - wobec R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. (...) tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Odpisy wydanych postanowień przesłano do Prokuratury Okręgowej w P1. nadzorującej śledztwo, która postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. [...] ([...]) oraz sygn. [...] ([...]) postanowiła m.in. połączyć do wspólnego prowadzenia sprawy o sygn. [...] i [...], połączone sprawy prowadzić za nr [...]. Pismem z dnia 23 listopada 2017 r. sporządzonym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do grudnia 2013 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie doręczono na adres spółki w dniu 29 listopada 2017 r. Zawiadomienie doręczone zostało również likwidatorowi spółki M. W. w dniu 13 grudnia 2017 r. - w trybie art. 150 O.p. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 10 lipca 2020 r. tamtejszy organ podatkowy wystosował zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy O.p. do likwidatora podatniczki, natomiast nie skierował zawiadomienia do pełnomocnika spółki; - wobec doręczenia pełnomocnikowi spółki (w trybie art. 152a O.p.) w dniu 5 stycznia 2018 r. zawiadomienia z dnia 21 grudnia 2017 r. w trybie art. 70c O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - z dniem 6 listopada 2013 r., bowiem Prokuratura Okręgowa w G. postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie: I. wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT) w łącznej kwocie 33.862.432,00 złotych, składania nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez podmiot gospodarczy pod nazwą: H. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. i inne podmioty, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w K., T. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 i 5 kks; II. doprowadzenia, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w T., Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 33.862.432,00 złotych w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (VAT), poprzez wprowadzenie pracowników urzędów skarbowych w błąd - za pomocą przedstawianych, zawierających nieprawdziwe dane faktur VAT - co do zasadności zwrotu ww. podatku, tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk przy zast. art. 12 kk; III. działania określonych osób reprezentujących firmy H. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K., R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R., R1. sp. z o.o., A1. sp. z O.O., H2. sp. z o.o., R2. sp. z o.o., B. sp. z o.o., B1. sp. z o.o. i innych, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w miastach na terenie Polski, w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT), składaniu nierzetelnych niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 oraz narażeniu podatku na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk; IV. podejmowania wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w okresie od dnia 1 października 2012 roku do nadal w miastach na terenie Polski, czynności polegających na przyjmowaniu, przekazywaniu, pomaganiu do przenoszenia własności lub posiadania środków pieniężnych pochodzących z korzyści związanych z popełniania czynów zabronionych, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia, miejsca umieszczenia, wykrycia, zajęcia albo orzeczenia przepadku, tj. o przestępstwo z art. 299 § 5 kk w zw. z art. 299 § 1 kk. Śledztwo to nadzoruje Prokuratura Regionalna w K1. pod sygn. akt [...]. Stosownie do pisma Prokuratury Regionalnej w K1. z dnia 5 sierpnia 2021 r. Sygn. akt [...], wskazane śledztwo pozostaje zawieszone na mocy postanowienia z dnia 18 stycznia 2017 r. W ramach wskazanego postępowania, sformułowano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 17 osób, w tym wobec R. K., któremu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1,2 i 5 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług. - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r., bowiem organ podatkowy wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, do łącznej kwoty 13.782.532 zł, w tym należność główna: 11.370.421 zł, odsetki od wymienionej wyżej kwoty: 2.412.111 zł. We wniosku wskazano na zaległości podatkowe obejmujące okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r., wraz z naliczonymi do dnia 26 marca 2014 r. odsetkami za zwłokę. Z kolei pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. przekazał do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. - zgodnie z właściwością – ww. wniosek organu podatkowego z dnia 26 marca 2014 r. o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Spółki. Decyzją z dnia 9 czerwca 2014 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. określił przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja doręczona została na adres spółki w dniu 11 czerwca 2014 r. W wyniku wniesionego odwołania od decyzji wydanej w sprawie zabezpieczenia. Dyrektor decyzją z dnia 5 września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja o zabezpieczeniu wydana wobec podatniczki, wygasła z dniem 2 stycznia 2018 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Z uwagi na brak płynności finansowej zobowiązanej spółki, na podstawie decyzji z dnia 9 czerwca 2014 r., Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które zostały skutecznie doręczone Spółce w dniu 30 czerwca 2014 r. obejmujące podatek od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. Jak wynika z pisma Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 sierpnia 2021 r., a także informacji przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia 6 lipca 2021 r. - postępowanie zabezpieczające pozostaje w toku. Powyższe, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w ocenie Dyrektora, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. - od dnia 30 czerwca 2014 r. Jednocześnie w dniu 8 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej podatniczki, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (...), co skutkowało określeniem w miesiącach od stycznia do lipca 2012 r. obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.565.995 zł stanowiącej wielką wartość, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. sporządzonym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie doręczono na wskazany adres elektroniczny (e-PUAP) pełnomocnika spółki w dniu 18 grudnia 2017 r. oraz na adres spółki w dniu 1 stycznia 2018 r. - doręczenie w trybie art. 150 O.p. Natomiast pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. sporządzonym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił pełnomocnika spółki o zawieszeniu z dniem 8 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do września 2012 r. Ponadto zawiadomił, iż w dniu 6 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2012 r. do grudnia 2012 r. W zawiadomieniu wskazano, iż postępowania dotyczą zobowiązań, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wobec nieodebrania zawiadomienia doręczanego na wskazany adres elektroniczny (e-PUAP) pełnomocnika spółki, dokument uznano za doręczony w dniu 5 stycznia 2018 r. - doręczenie w trybie art. 152a O.p. Pismem z dnia 3 sierpnia 2021 r. o Sygn. [...] Prokuratura Okręgowa w P1. poinformowała, iż śledztwo o sygn. akt [...] nadal pozostaje w toku, a R. K. i M. W. mają status podejrzanych. W dacie 23 lipca 2020 r. zarzucono im popełnienie czynów: z art. 9 § 1 k.k.s. zw. zb. z art. 56 k.k.s. i in., z art. 271 § 1 k.k. i art. 271 § 3 kk w zw. z art. 12 § 1 k.k., z art. 299 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Pismem z dnia 15 września 2021 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w P1. poinformowała, iż okres trwania śledztwa został aktualnie przedłużony do dnia 7 grudnia 2021 r. Dodatkowo do pisma dołączono Postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 23 lipca 2020 r. a) R. K. - o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Treść zarzutów ogłoszono podejrzanemu w dniu 24 sierpnia 2020 r. b) M. W. - o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Treść zarzutów ogłoszono podejrzanemu w dniu 13 sierpnia 2020 r. Następnie organ odwoławczy, uznając, że doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług jedynie za miesiące od września do października 2012 r., odniósł się do istoty sporu, tj. zakwestionowanych transakcji. Przedstawił w sposób szczegółowy ustalenia dotyczące kontrahentów skarżącej – zarówno dostawców katody, jak i usług oraz jej odbiorców, a także innych firm mających uczestniczyć w transakcjach dostaw na etapach poprzedzających zakup katody przez Spółkę. Wskazał przy tym zarówno na wydane decyzje, jak i inne dowody, w tym przesłuchania świadków (m.in. pracowników czy założycieli danego podmiotu oraz firm transportowych i kierowców). Uznał, że w przedmiotowej sprawie - podatniczka nie zabezpieczyła się przed oszustwem, ani nie dochowała należytej staranności, co więcej - sama była jednym z ogniw karuzeli podatkowej, bowiem - spółki R3. i R4. (dostawcy dostawców Spółki) założone zostały z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży i zaledwie w ciągu odpowiednio: sześciu i trzynastu miesięcy dwukrotnie odsprzedały udziały w spółkach innym osobom, związanym z podmiotami biorącymi udział w fikcyjnych transakcjach, - siedziby podmiotów R3., R4., H1. oraz A. mieściły się w "wirtualnym biurze", - spółki R3., R4., H1. i A. nie dysponowały zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia zgłoszonej działalności, - firmy R3., R4. i A. nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie składały informacji podsumowujących VAT-UE pomimo, że z informacji z aplikacji VIES wynika, iż: a. w przypadku spółki R4. w II, III i IV kwartale 2012 r. dostawy na jej rzecz deklarowały niemieckie spółki: S1., T. i S2., b. w przypadku spółki R3. w I i III kwartale 2012 r. przypisano jej nabycia UE od S1., c. na rzecz spółki A. w II kwartale 2012 r. dostawy zadeklarowała spółka H3., - nie nawiązano kontaktu z głównym dostawcą podatniczki – H1. oraz z jej prezesem zarządu, - nie nawiązano kontaktu ze spółką A. oraz jej prezesem, - prezes zarządu H1. reprezentował również inne podmioty, w tym M. GmbH z Niemiec, - spółka H1. posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i urzędu skarbowego, z kolei spółka A. nie była płatnikiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, - spółka A. nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., - kierowcy i właściciele podmiotów przewożących towar nie kojarzyli spółki H1. (z wyjątkiem M. P., który kojarzył ją jedynie z dokumentów CMR), nie znali również spółek R3. i R4., część z nich kojarzyło wymienione spółki jedynie z dokumentów CMR, - kierowcy rzekomo transportujący towar z A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie znali firmy A.; ponadto dwóch z tych kierowców nie przewoziło miedzi, - żadna z pracownic spółki H1. nie zna firm R3. i R4. ani jej prezesów zarządu, nie były także nigdy w siedzibie spółki H1. w K1., oraz nie mają wiedzy, czy ta spółka posiadała magazyny, - jeden ze świadków wyjaśnił, że spółka H1. miała zajmować się otwieraniem nowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ich sprzedażą i zakupem, - następującym podmiotom zakwestionowano transakcje oraz wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: a. H1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2012 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (decyzja ostateczna), b. H1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (decyzja ostateczna), c. R3.w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2012 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (decyzja ostateczna), d. R4. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do grudnia 2012 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., e. M1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1., f. A1. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2013 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (decyzja ostateczna), g. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r.- przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (decyzja pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia), spółki zarejestrowane w Niemczech były reprezentowane przez obywateli polskich: a. S1. i T. - przez L. W., a następnie od 9 stycznia 2013 r. przez M. S. zamieszkałego w Polsce, b. S2. - przez S. M., M. S. wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji spółki S1., bowiem udziały w tym podmiocie odsprzedał S. M1. - nie przedłożył jednak umów kupna- sprzedaży potwierdzających ten fakt, transport towarów następował bezpośrednio z Holandii do Polski do miejscowości R., z pominięciem krajowych spółek R3., R4. i H1., towary dla spółek zagranicznych: S1., T. i S2. mieli kupować między innymi obywatele Polski prowadzący działalność w Polsce; stwierdzono ponadto, że osoby te są zawodowo powiązane ze sobą i spółkami działającymi w branży złomiarskiej (T., S3.), - pomiędzy podmiotami: R., H. a podmiotami FHU M. J. i C. występują powiązania osobowe – M. J. współpracował ze spółką H., M. W. - mąż J. W. pracował w firmie C. oraz był handlowcem w spółce H. i był między innymi odpowiedzialny za dokonywanie przelewów z rachunku H. na rzecz kontrahentów; z kolei J. W. jest także znajomą R. K., - nie stwierdzono ekonomicznego uzasadnienia do podjęcia współpracy przez Spółkę z podmiotem FHU M. J. oraz C. – podatniczka mogła sprzedawać towary bezpośrednio do H., w której handlowcem był M. W. - z pominięciem prowizji na rzecz C. również M. J. mógł zaproponować dostawcę towarów tj. H1. bezpośrednio podmiotowi H., z pominięciem podatniczki, - według zeznań M. W., B. R. (ze spółki H1.) kupował złom od spółki H., a kontakt z nim miał (prowadził obsługę) M. J.. Poza stwierdzonymi wyżej działaniami firm występujących w łańcuchu transakcji, wskazano na następujące okoliczności: - bardzo szybkie przeprowadzanie transakcji zakupów i sprzedaży towaru dokonywane przez kolejne podmioty w łańcuchu, które odbywały się tego samego dnia lub w niewielkim odstępie czasowym, z reguły bez magazynowania towaru; - brak możliwości dysponowania towarem - trasa dostaw oraz odbiorcy towarów byli z "góry" ustaleni; towar przywożony z zagranicy trafiał bezpośrednio do krajowych przedsiębiorstw "buforowych" tj. spółek R.; - stosowanie odwróconego łańcucha handlowego - dostawy od podmiotów małych (znikających) do podmiotów dużych - realizujących zyski, funkcjonujących na rynku; - brak tworzenia / gromadzenia zapasów mogących zabezpieczać przyszłe dostawy; - brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej wymagającej dużych nakładów finansowych przez podmioty uczestniczące w łańcuch dostaw, w tym przez Spółkę - rozpoczęcie prowadzenia działalności przez spółki R3., R4., A., H1. i podatniczkę w zbliżonym przedziale czasowym; - włączenie w proceder podmiotów mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej - dostawy na rzecz spółek R3. i R4. deklarowały podmioty S. i T. z Niemiec, które reprezentował L. W. oraz podmiot S2. z Czech, którą reprezentował S. M., z kolei zakupów dla tych spółek mieli dokonywać P. W. i N. K.; - od samego początku działalności przez okres kilku miesięcy generowanie wysokich obrotów (sprzedaży); - zawieranie transakcji obejmujących towar o dużej wartości, nieidentyfikowalny w pełni, mogący być przedmiotem wielokrotnego obrotu w ramach np. "karuzeli podatkowej"; - brak certyfikatów potwierdzających jakość i pochodzenie towaru; - brak stosowania kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; - krótki okres działania - nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym prowadzeniu w znacznym rozmiarze - w przedmiotowym łańcuchu dotyczy to podmiotów: R4., R3., H1., A. i R.; - brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw - w obrót włączonych było kilka podmiotów, z których nikt nie był zainteresowany zakupem bez pośrednika (w transakcjach w łańcuchu występują pośrednicy - FHU M. J. oraz C.) i celowo zorganizowane są podmioty mające za zadanie wydłużyć łańcuch i przyjąć na siebie ryzyko (w tym przypadku m.in. podatniczka); - brak ubezpieczenia towaru znacznej wartości; - przedmiotem transakcji był towar będący częstym przedmiotem transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" (metale kolorowe, złom); - przedmiot czynności stanowiły transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) - zakup i sprzedaż następowały w krótkich odstępach czasu, ilość sprzedanego towaru w poszczególnych ogniwach była identyczna jak zakupionego, brak było konieczności prowadzenia reklamy, ekspozycji towaru, promocji (zatem wystąpienie idealnych warunków rynkowych); - przy tak dużej ilości towaru nie stwierdzono reklamacji towaru. Powyższe okoliczności – w ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom odwołującej spółki - nie pozwoliły na uznanie, że podatniczka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dokonane w toku prowadzonej kontroli ustalenia, choć wskazują, że Spółka oraz H. posiadały zaplecze techniczne i magazynowe do prowadzenia handlu, w tym miedzią katodą, nie przesądza to o rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy tymi podmiotami. Również dokumenty bankowe dotyczące przelewów środków pieniężnych przez spółkę za faktury wystawione przez podmioty A. oraz H1., nie przesądzają o tym, że transakcje faktycznie miały miejsce pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych dokumentach. Dyrektor zauważył także, że M. W. zawiązując wraz z R. K. podatniczkę (oraz drugą spółkę) w celu prowadzenia handlu miedzią katoda, "przyjął na siebie ryzyko" - jak zeznał udziałowiec H., aby dochować "należytej staranności". Między innymi w tym celu wyszukano teren na wynajem w R., na którym mieścił się magazyn i który był jednocześnie siedzibą tych podmiotów. Z magazynu tego jednakże spółka właściwie nie korzystała - jak wynika z zeznań kierowców wykonujących transporty towaru pod ten adres, wielu z nich nie widziało w magazynie żadnego towaru, a na ten, który był przywożony, często czekały już samochody gotowe go odebrać. Jak wynika z dokumentów, którymi dysponował kontrolujący organ, towar w ciągu jednego dnia kilkukrotnie zmieniał "właściciela". Ponadto z dokumentów transportowych innych spółek, co do których stwierdzono ich udział w karuzeli, wynika, iż dla tych spółek również wskazywano adres siedziby właśnie podatniczki (oraz drugiego z podmiotów założonych przez udziałowców podatniczki). W opinii organu odwoławczego, całość zgromadzonego materiału dowodowego przemawia jednoznacznie za świadomym udziałem Spółki w opisanym procederze. Dowodzą tego wskazane szczegółowo okoliczności faktyczne dotyczące transakcji zawieranych przez stronę w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem. Jednocześnie działania Spółki jak najbardziej obrazują typowy podmiot w roli "bufora", bowiem wskazany podmiot zarejestrował działalność w zakresie obrotu spornym towarem, wywiązuje się z własnych zobowiązań podatkowych, za okres objęty postępowaniem kontrolnym składa deklaracje oraz deklaruje w nich niewielkie - w stosunku do dokonanych obrotów zobowiązanie do zapłaty, które reguluje. Ponadto osoby zarządzające spółką do protokołów przesłuchań świadka zeznają, iż nie znają pochodzenia towaru. Tym samym Dyrektor uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organ podatkowy możliwości skorzystania przez podatniczkę z prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 tej ustawy. W skardze na powyższą decyzję podatniczka podniosła zarzuty naruszenia przepisów O.p., a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 200 (poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami postępowania przez pełnomocnika skarżącej z uwagi na fakt, że w dniu, w którym pełnomocnik chciał zapoznać się z aktami sprawy w siedzibie organu były prowadzone ćwiczenia przeciwpożarowe oraz, że pomimo złożonego stosownego wniosku o skopiowanie i przesłanie akt sprawy do pełnomocnika, organ wydał zaskarżoną decyzję bez wcześniejszego przesłania tych kopii akt sprawy) oraz art. 191 (poprzez przyjęcie niezgodnie z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała łub mogła wiedzieć, iż nabywając katody miedzi i niklu od swoich dostawców uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, do czego doszło na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia przez Dyrektora całego materiału dowodowego, w tym m.in. pominięcia załączonej audiowizualnej dokumentacji wszystkich odbiorów towarów i dostaw towarów, uznanie za dowód przez organ odwoławczy oświadczeń świadków, gdy tymczasem reguły postępowania administracyjnego wyraźnie stwierdzają, że oświadczenie świadka nie może zastępować treści jego zeznań, oraz celowego dobierania tylko takich okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego miały przemawiać na niekorzyść skarżącej, z równoczesnym przemilczaniem okoliczności przemawiających na jej korzyść), a także naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców, pomimo, że skarżąca przedstawiła dowody w tym pełną dokumentację audiowizualną, że dostawy towarów do niej się w rzeczywistości odbyły oraz, że podjęła wszystkie działania, jakich w okolicznościach transakcji z jej dostawcami można było od niej racjonalnie oczekiwać, w celu zweryfikowania ich rzetelności. Wskazując na powyższe naruszenia prawa podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu co do wadliwości postępowania prowadzonego wobec Spółki, w tym pominięcie przez organ dowodów przez nią oferowanych. Zwrócił także uwagę, że kontrolujący na żadnym etapie postępowania nie kwestionowali faktu wejścia w posiadanie przez kontrolowaną spółkę towarów wykazanych na fakturach od wskazanych podmiotów, ani też ilości towaru otrzymanego przez kontrolowaną spółkę udokumentowanej fakturami otrzymanymi od swoich dostawców. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nadto, w ocenie Spółki, organy posłużyły się wobec świadków oświadczeniami przygotowanymi przez siebie, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem Spółki zamiast “oświadczeń" pracownicy organu podatkowego winni byli przesłuchać świadków informując jednocześnie stronę tego postępowania, o fakcie zamiaru dokonania takiego przesłuchania, tym samym zapewniając jej możliwość czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Wskazano także, że prawo nie zabrania, aby spółka po zarejestrowaniu osiągnęła wysokie obroty, co więcej jest to chyba korzystne dla budżetu państwa, ponieważ z tego tytułu wpływają podatki, ponadto dość często można się spotkać z zarzutami ze strony organów, że nowe firmy prowadzą działalność ze stratą, wobec czego należy skonkludować, że dla polskich organów ani duże obroty ani strata odnotowana przez nowe spółki nie jest korzystna. Prawo nie zabrania tworzyć spółek z minimalnym kapitałem, co więcej ustawodawca kilka łat temu specjalnie obniżył ten próg by więcej osób mogło korzystać z prowadzenia działalności w formie spółki z o.o. To, że spółka regulowała swoje zobowiązania na rzecz kontrahentów jest chyba naturalne i nie wymaga komentarza, natomiast, czemu organy uznały to za negatywną przesłankę tego w decyzjach nie wyjaśniły. Zdaniem Spółki nie można jej stawiać zarzutu, że dochowała staranności w stopniu przekraczającym ten obowiązujący w obrocie gospodarczym, bo fotografowała dostawy i odbiory towarów wręcz przeciwnie skarżąca dochowała najwyższej staranności robiąc zdjęcia kierowcom i samochodom z towarem na swojej bazie w S1.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora mocą której uchylono decyzję organu podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2012 r. i umorzono postępowanie w sprawie oraz utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego za miesiące od stycznia do sierpnia oraz grudzień 2012 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. co do zasady ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Wynika to z treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Jednocześnie w myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu, bądź też zawieszeniu. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosowanie zaś do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2012 r. uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika bowiem, że pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego za miesiące od października 2012 r. do grudnia 2013 r. w dniu 6 listopada 2013 r. zawiadomienie (datowane na dzień 21 grudnia 2017 r. dotyczące postępowania karno-skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.) w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone ostatecznie pełnomocnikowi skarżącej w trybie art. 152a O.p. w dniu 5 stycznia 2018 r. Doręczenie zawiadomienia z dnia 23 listopada 2017 r. (dotyczące wszczęcia postępowania karno-skarbowego za okres od października 2012 r. do grudnia 2013 r.) samej podatniczce, wobec ustanowienia przez nią pełnomocnika, nie odniosło bowiem skutku prawnego. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Sąd jest ww. uchwałą związany na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako p.p.s.a.) i nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w tej uchwale poglądu. Tym samym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2012 r. uległo przedawnieniu, zatem prawidłowo organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego za te okresy i umorzył postępowanie w sprawie. Odnośnie grudnia 2012 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Jednakże należy zauważyć, że określenie wysokości zobowiązania w kwocie innej niż wskazana w deklaracji podatniczki nie wynikało z transakcji przez nią zawieranych w tym miesiącu, a zakwestionowanych przez organ. Skarżącej bowiem zakwestionowano faktury ujęte w jej księgach, które były wystawione na jej rzecz i przez nią w miesiącach od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Kwota zobowiązania wskazana w decyzji organu podatkowego była następstwem uwzględnienia w rozliczeniach Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych z poprzednich miesięcy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 11 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Obniżenie podatku należnego w sposób, wskazany w art. 86 ust. 11 u.p.t.u. powoduje, że pomiędzy rozliczeniem podatku za dwa różne okresy powstaje ścisły związek. Prawidłowość rozliczenia podatku we wcześniejszym okresie, w którym powstało prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny warunkuje prawidłowość rozliczenia podatku za okres późniejszy, w którym dokonano obniżenia kwoty podatku zgodnie z art. 86 ust. 11. Tym samym jeżeli wadliwie rozliczono podatek za wcześniejszy okres, musi to skutkować nieprawidłowym rozliczeniem podatku za okres późniejszy. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe za miesiące poprzedzające uległo przedawnieniu, to nie było możliwe uwzględnienie w wyliczeniach za miesiąc grudzień ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. stwierdzić należy, że organ odwoławczy oparł twierdzenie o możliwości wydania rozstrzygnięcia w nn. sprawie o przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz 70 § 6 pkt 1 O.p. uznając, że doszło do dwukrotnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 70 § 7 pkt 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zatem stosownie do art. 33a O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (§ 1), przy czym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2). W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 czerwca 2014 r., mocą której organ ten określił podatniczce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja ta mocą decyzji Dyrektora z dnia 5 września 2014 r. została utrzymana w mocy. Na jej podstawie w dniu 24 czerwca 2014 r. zostały wydane zarządzenia zabezpieczenia o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], których odpisy doręczono Spółce w dniu 30 czerwca 2014 r. Zatem w tym dniu doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. Jednakże, jak wskazał sam organ odwoławczy, decyzja o zabezpieczeniu wydana wobec podatniczki, wygasła z dniem 2 stycznia 2018 r. tj. z dniem doręczenia decyzji określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za ww. miesiące (od stycznia do sierpnia 2012 r.) uległ zawieszeniu na okres od dnia 30 czerwca 2014 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., a zatem na okres 1282 dni. Oznacza to, że decyzja Dyrektora mogła zostać wydana do dnia 5 lipca 2021 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 grudnia 2021 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, dla biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. nie miało wpływu wszczęcie postępowania karnoskarbowego za okres od stycznia do lipca 2012 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że postępowanie to zostało wszczęte w dniu 8 listopada 2017 r., a zatem w okresie, w którym bieg terminu zawieszenia dla tych zobowiązań był już zawieszony. Nie jest możliwe zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w czasie kiedy on "nie biegnie". Bez znaczenia przy tym pozostaje również kwestia doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Spółki (co nastąpiło w dniu 18 grudnia 2017 r.). Sąd zwraca przy tym uwagę, że postępowanie to nie obejmowało zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., co uszło uwadze organowi odwoławczemu. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. również uległo przedawnieniu, co oznacza, że nie było możliwe wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy, zwłaszcza, że organ odwoławczy nie wskazał innych okoliczności skutkujących przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się zaś do zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. przyjdzie wskazać, że w odniesieniu do tego zobowiązania nie wydano decyzji na podstawie art. 33 § 1 O.p., bowiem decyzję taką wydano za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r., a tym samym nie wydano zarządzenia zabezpieczenia za ten okres, które mogłoby zostać doręczone Spółce. Oznacza to, że art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie miał zastosowania w sprawie. Natomiast z akt sprawy wynika, że wobec Spółki wszczęto postępowanie karnoskarbowe obejmujące to zobowiązanie, jednakże postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r., a zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (z dnia 21 grudnia 2017 r.), jak już zostało to wskazane, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero w dniu 5 stycznia 2018 r., a zatem także po okresie przedawnienia tego zobowiązania, które nastąpiło 31 grudnia 2017 r. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bowiem organ odwoławczy pomimo prawidłowego uznania, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatniczki za okres od września do listopada 2012 r., nieprawidłowo ocenił kwestię przedawnienia zobowiązań za okres od stycznia 2012 r. do sierpnia 2012 r., a nadto nie uwzględnił, że w przypadku przedawnienia zobowiązań za okres poprzedzający grudzień 2012 r. (zobowiązanie to jako jedyne nie uległo przedawnieniu), nie jest możliwe utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania, bowiem wysokość ta została określona przy uwzględnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych z poprzednich miesięcy (zobowiązania te zaś uległy przedawnieniu). Oznacza to, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przy ponownym rozpatrzeniu organ odwoławczy zbada czy zaszyły inne przyczyny przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia i w zależności od tej oceny wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. Sąd zmiarkował przy tym koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 206 p.p.s.a., a to z tej przyczyny, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło na skutek stwierdzenia innych przyczyn niż wskazane w skardze, jak również wobec tego, że skarga stanowiła w istocie powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu. Stąd też Sąd uznał, że wynagrodzenie w wysokości 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym jest wystarczające.