I SA/Gl 28/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Asesor WSA Ewa Karpińska, Mirosław Kupiec, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" w K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o numerach: - [...] określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł - [...] ustalającej w podatku od towarów i usług za ten sam okres dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r., oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka "A" wykazała zarówno w ewidencji zakupów VAT jak i w deklaracji VAT -7 za miesiąc maj 2003r. podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 05.2003r., na wartość netto [...] .zł, VAT /22%/ [...] zł wystawionej przez Spółkę "B" z K. za wynajem pomieszczeń pod działalność gospodarczą. Do powyższej faktury Spółka przedłożyła umowę najmu zawartą dnia [...].2003r.w K. pomiędzy Spółką Jawną "B" z K. a Sp. z 0.0. "A". Zgodnie z § 3 i 4 ww. umowy została ona zawarta na okres jednego roku, a czynsz został ustalony na kwotę [...] zł. brutto miesięcznie. Płatności za wynajem w myśl § 5 tejże umowy miały być uiszczane miesięcznie do dnia lo-go każdego miesiąca przy czym pierwsza wpłata miała nastąpić po wystawieniu faktury dla najemcy. W fakturze nr [...] z dnia [...].05.2003r. wykazano czynsz za cały rok z góry, tj. IV /03 - III/04. Organ podatkowy uznał zatem, iż odliczając podatek naliczony, wynikający z tej faktury w kwocie przewyższającej czynsz za maj 2003r. Spółka naruszyła przepis art.19 ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późno zm.) nie doszło bowiem, w ocenie organu I instancji do wykonania usługi najmu za miesiące od czerwca 2003r. do marca 2004r. Spółka nabyła jedynie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w części dotyczącej kwoty [...] zł. W konsekwencji tych ustaleń faktycznych i poczynionych ocen prawnych organ podatkowy I instancji dokonał odmiennego od podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2003r. Uczynił to w decyzjach z dnia [...] r.w których określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach wcześniej wskazanych . W odwołaniu od tych decyzji Firma "A" domagała się ich uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż wykonanie usługi najmu nie może być definiowane przez organy podatkowe w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego, tylko i wyłącznie na użytek przepisów podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki usługa najmu została wykonana w miesiącu kwietniu 2003r.poprzez oddanie lokalu do używania najmującego. Zatem obniżenie kwoty podatku naliczonego nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, w miesiącu otrzymania przedmiotowej faktury czyli w maju 2003r. Odnosząc się do tej argumentacji na wstępie podkreślono, że bezsporne jest, iż odwołująca skorzystała z przysługującego jej na podstawie art. 19 ustawy z dnia 08.01.l993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm./ uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług(zwanej dalej w skrócie"-ustawa o p.t.u.). Zaakcentowano, że z uprawnienia tego podatnik mógł jednak skorzystać w terminie określonym w ust. 3 pkt 1 tego przepisu, czyli nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Dalej wskazano ,że jak stanowił art. 1-9 ust. 3a ustawy o p.t.u. obniżenie kwoty podatku należnego nie mogło nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, iż samo posiadanie faktury nie było wystarczającą przesłanką do skorzystania z omawianego uprawnienia, gdyż łącznie powinny być spełnione warunki wynikające z art. 19 ust. 3 pkt 1 i ust. 3a ustawy. . Kontynuując podkreślono, że umowa najmu należy do umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 659 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Nawiązując do ustalonego w sprawie stanu faktycznego zauważono, że umowa najmu z dnia [...] 2003r. pomiędzy "B" a Sp. z 0.0. "A " została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jednakże realizacja tej umowy nastąpiła w sprzeczności z jej postanowieniami i bez uwzględnienia skutków takiego działania w sferze przepisów podatkowych, a w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, nie ma racji podatnik, gdy twierdzi, że wykonanie usługi nie może być definiowane przez organy podatkowe w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego tylko i wyłącznie na użytek przepisów podatku od towarów i usług, tym bardziej, że w ustawie tej takiej definicji nie znajdujemy. Wyjaśniono bowiem, że podmioty zawierające i realizujące umowy cywilnoprawne muszą poza uregulowaniami cywilistycznymi mieć na względzie również przepisy podatkowe i obowiązki z nich wynikające. Jeżeli stronami stosunku cywilnoprawnego są podmioty będące podatnikami VAT, przy konstruowaniu i wykonywaniu postanowień umowy winny respektować zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wykonawczych w tym zarówno dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie wynajmującego, jak i prawo do odliczenia podatku naliczonego przez najemcę. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, podkreślono, że o prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego rozstrzygającym jest spełnienie łącznie dwóch warunków czyli tego aby rozliczenie podatku nastąpiło w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym oraz by w miesiącu dokonywania odliczenia usługa była wykonana. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi, czyli w omawianym przypadku jest to ustalenie okresu rozliczeniowego usługi, który powinien wynikać z postanowień umowy najmu. Ponownie nawiązując do postanowień analizowanej umowy najmu podkreślono że wynika z niej jednoznacznie, że okresem rozliczeniowym, a więc okresem wykonywania usługi najmu jest okres miesięczny. Umowa reguluje zatem w wyraźny sposób warunki płatności czynszu, tym samym w świetle treści jej pkt 7 ("W kwestiach nieuregulowanych niniejszą umową obowiązują przepisy kodeksu cywilnego") nietrafne jest powoływanie w tym zakresie przepisów Kodeksu cywilnego, jak to czyni odwołująca, celem uzasadnienia odmiennej od umówionej, realizacji postanowień umowy. Kontynuując wywód wskazano, że zobowiązanie wynikające z zakwestionowanej faktury w kwocie [...] zł (wartość netto [...] zł i VAT [...] zł) zostało uregulowane przez skarżącą Spółkę, do kwoty [...] zł poprzez piętnaście płatności zrealizowanych w okresie [...].05 2003r. do [...].06.2004r. Zapłata czynszu za wynajem pomieszczeń następowała zatem co do zasady na warunkach określonych w umowie najmu z dnia [...].2003r., która przewidywała miesięczne okresy płatności czynszu, a nie na warunkach określonych w zakwestionowanej fakturze, która wyznaczała termin płatności całorocznej kwoty czynszu na dzień [...].06.2003r. Wobec przedstawionych faktów wystawienie faktury z kwotą rocznego, zamiast miesięcznego czynszu było sprzeczne z postanowieniami zawartej umowy najmu , zaś odliczenie przez Spółkę "A" pełnej kwoty podatku naliczonego z tej faktury było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem zasad przewidzianych w 19 ust. 3a ustawy o p.t.u. a także nie odzwierciedlało realnie zapłaconej do dnia [...].05.2003r. kwoty czynszu. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej, od deklarowanej wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o p.t.u. Końcowo zauważono, że w podobnego typu sprawach dotyczących wykonywania usług najmu organy podatkowe zajmowały takie samo stanowisko, co znajdowało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia l2.07.2004r., sygn. akt I S.A./Ka 1443/03 oddalający skargę na decyzję Izby Skarbowej w K.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła istotę zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego akcentując istotę zajmowanego przez nią w toku postępowania podatkowego stanowiska sprowadzającego się do tezy, że wykonanie usługi najmu nastąpiło w momencie wydania najemcy przez wynajmującego przedmiotu najmu. Skoro przepisy ustawy o p.t.u. nie zawierają definicji momentu wykonania usługi, odwołując się klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, to w pełni uzasadnione jest stanowisko, że definicji tej należy poszukiwać w normach Kodeksu cywilnego. W tym zakresie skarżąca powołuje się na poglądy W.Czachórskiego, oraz K.Baran których istota zawiera się w stwierdzeniu, wynajmujący spełnia wynikające z umowy najmu świadczenie, czyli wykonuje usługę w momencie oddania rzeczy najemcy do używania. Nadto, skarżąca wskazała na treść aneksu do omawianej umowy najmu zawartego w dniu [...] 2003 roku, okazanego w trakcie kontroli dorażnej, lecz całkowicie przez organy podatkowe pomięty, z którego wynika, że płatność z tytułu umowy najmu będzie uiszczona za cały okres najmu czyli za rok z góry. Tym samym przeczy to tezie organów podatkowych, iż wykonanie umowy następowało niezgodnie z jej treścią. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się zaś do argumentacji podniesionej w skardze dotyczącej rzekomo pominiętego aneksu do umowy, stwierdzono, że strona skarżąca swe świadczenie z tytułu umowy - czyli zapłatę- wykonywała w trakcie trwania umowy, w ciągu roku. Podkreślono też, że błędem strony skarżącej jest utożsamianie daty powstania obowiązku podatkowego po stronie wynajmującego z powstaniem po stronie najemcy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka nabyła w maju 2003 roku prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT nr. [...] z dnia [...] maja 2003 r. To zaś wymaga rozstrzygnięcia, kiedy została wykonana usługa najmu świadczona przez Spółkę "B" na rzecz skarżącej . Punktem wyjścia rozważań nad istotą spornego zagadnienia musi stanowić ta część regulacji art.19 ustawy o p.t.u. która odnosi się do momentu powstania po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jako fundamentalnego dla podatku od towarów i usług . Przepis art.19 ust.3 pkt.1 ustawy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odliczenie podatku naliczonego uzależnione jest od otrzymania przez nabywcę faktury(lub dokumentu celnego). Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje zatem nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę/.../i nie póżniej niż w rozliczeniu za miesiąc następny z zastrzeżeniem pkt.2-4. Przepis ten zawiera zatem ograniczenie czasowe, zaś ograniczenie dodatkowe, stanowiące swego rodzaju warunek zawieszający zawiera art.19 ust.3 a ustawy o p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi . To istotne dla oceny istnienia omawianego uprawnienia pojęcie nie zostało jednakże w ustawie zdefiniowane. Niewątpliwie moment wykonania usługi zależy od charakteru usługi względnie od porozumienia stron w tej mierze. Można jednakże przyjąć, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi, czyli wykonanie świadczenia. Usługa najmu jest wykonywana na podstawie umowy której istota została sformułowana w art.659§ 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony ,lub nie oznaczony , a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zatem nie ulega wątpliwości ,że istotą świadczenia usługodawcy-czyli wynajmującego jest oddanie rzeczy najemcy do używania. Ta czynność ma też z punktu widzenia usługobiorcy zasadnicze znaczenie. Zrealizowany zostaje bowiem cel gospodarczy jaki miała realizować nabyta usługa. Można też jednak powiedzieć, że skoro w ramach wykonywania usługi na wynajmującym ciążą także inne świadczenia wobec najmcy (np.utrzymywanie rzeczy w stanie przydatnym do użytku, dokonywanie napraw) to momentem wykonania usługi jest określony w umowie moment upływu jej terminu. Aby dojść w prowadzonych rozważaniach do niewadliwych wniosków, nawiązać trzeba do funkcji jaka przy stosowaniu prawa podatkowego spełnia jego wykładnia. Otóż,..." wykładnia prawa podatkowego powinna mieć kompleksowy charakter. Kompleksowość tę można sprowadzić, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. W wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia normy prawnej. Niezbędne staje się umiejscowienie tego przepisu w obowiązującym porządku prawnym oraz ustalenie jego celu."/por. R. Mastalski glosa do uchwały Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 roku- sygn. III AZP 1/02S.N-publ.OSP 2003/11/147/ Stosując się do tych słusznych dyrektyw uznać trzeba, że dla wyprowadzenia trafnych wniosków z prowadzonych rozważań nad spornym zagadnieniem niezbędne jest dokonanie analizy samej istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Nawiązując zatem do konstrukcji art.19 ust.1 ustawy o p.t.u. stwierdzić trzeba, że zasadą jest, że podatek naliczony jest naliczany przez sprzedawcę towaru lub podmiot świadczący usługę z wyjątkami które, z uwagi na przedmiot rozważań można pozostawić na uboczu. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę ,czy sprzedawcy towaru. Tym samym, dopóki gdy nie wystąpi po stronie sprzedawcy podatek należny, dopóty nie powstaje po stronie nabywcy podatek naliczony, a tym samym prawo nabywcy do obniżenia jego podatku należnego o podatek naliczony. Zasadą jest,że po stronie wykonującego usługę ,obowiązek podatkowy, zgodnie z art.6 ust.1 ustawy o p.t.u. powstaje z chwilą wydania towaru/wykonania usługi/ z zastrzeżeniem ust.2-10. Mamy więc tu do czynienia z ustanowioną ogólną zasadą odnoszącą się do zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania. Wszystkie inne momenty powstania obowiązku podatkowego wymienione w art.6 ust.2-10 stanowią lex specialis do postanowień art.6 ust.1. Ta uwaga odnosi się zarówno do przepisu art.6 ust.4 zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie póżniej niż w 7 dniu wydania towaru lub wykonania usługi, jak również do art.6 ust.8b pkt.4 odnoszącego się miedzy innymi do usług najmu. Wedle tego ostatniego przepisu ,w przypadku świadczenia miedzy innymi usług najmu, obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania całości lub części zapłaty ,nie póżniej niż z upływem terminu płatności. Nie ulega zatem wątpliwości, że cytowane przepisy pozwalają na "odroczenie", czy "przesunięcie" momentu powstania obowiązku podatkowego z oczywistą korzyścią dla podatnika. Zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zawsze wydanie towaru lub wykonanie usługi. Inne czynności-wystawienie faktury czy otrzymanie zapłaty przesuwają jedynie w czasie termin wykonania zobowiązania . Nie ma sporu między stronami postępowania sądowego, że wydanie przedmiotu najmu nastąpiło w dniu [...] maja 2003 roku. W tym też miesiącu wystawiona została faktura . Z aneksu do umowy najmu z dnia [...] 2003r.wynika,że należność z tytułu czynszu ma zostać uiszczona za cały okres najmu z góry do dnia [...] czerwca 2003 roku. Na rozprawie sądowej okazało się, że kontrahent skarżącej już w rozliczeniu za miesiąc maj 2003r.zadeklarował i rozliczył podatek należny z tytułu usługi najmu udokumentowanej fakturą VAT nr. [...] z dnia [...] maja 2003r.a organy podatkowe rozliczenia tego nie zakwestionowały. Zgodnie zatem z zasadą symetrii z tym momentem –czyli w maju 2003r.powstał po stronie nabywcy usługi(strony skarżącej) podatek naliczony. Uprawnienie do jego odliczenia od podatku należnego winno być realizowane z uwzględnieniem regulacji art.19 ustawy o p.t.u. tym też momencie Gdyby jednak przyjąć, że usługa najmu została wykonana dopiero z upływem terminu umowy-zakłócona zostałaby wspomniana już -istotna z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług -zasada symetrii. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić wypada, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego nie są kompletne. Nie uwzględniają treści aneksu do umowy najmu sporządzonego w dniu [...] 2003 roku który w istotny sposób zmienia pkt.5 umowy. Organy podatkowe nie wyjaśniły też w sposób nie budzący wątpliwości w jaki sposób rozliczył podatek należny od usługi najmu kontrahent strony skarżącej-Spółka Jawna-"B" Naruszyły w ten sposób art.122,oraz art.187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej Zważywszy na przedstawione wywody, ustalenia te mają bowiem zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli stwierdzenie, czy strona skarżąca obniżając w rozliczeniu za maj 2003r. podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] maja 2003 postąpiła zgodnie z art.19 ustawy o p.t.u. Z tych powodów, działając w poparciu o przepis art.145 §1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153poz.1270)Sąd obie zaskarżone decyzje uchylił, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art.200,a na podstawie art.152 powołanej ustawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonania do czasu prawomocności wyroku.