I SA/Gl 28/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant apl. radc. Łukasz Pstrowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2009 sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2c oraz art.. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] roku, nr [...], którą odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] określającą B.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dokonał rozliczenia osiągniętych w 1999 roku dochodów składając w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie podatkowe PIT – 30, w którym od dochodu odliczył między innymi renty i trwałe ciężary oparte na tytule prawnym w kwocie [...] złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał odliczenia stypendium za wyniki w nauce w łącznej kwocie [...] złotych – jako niezgodnego z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym i nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. Od powyższej decyzji podatnik wniósł w dniu [...] roku odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ podatkowy pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał nową decyzję z dnia [...] roku, nr [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. Od powyższej decyzji B.G. wniósł w dniu [...] roku odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 28 października 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 367/05, WSA oddalił skargę podatnika. Pismem z dnia [...] roku strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powołaną wyżej decyzją ostateczną organu odwoławczego z dnia [...] roku. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] zostało wszczęte – na wniosek B.G. – postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę określoną w treści art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] określającą B.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zawarł odrębny wniosek o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia [...] roku w oparciu o przesłankę określoną w treści w treści art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która : - została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), - została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), - zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7). Uzasadniając swój wniosek podatnik podniósł, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego zostały wydane bez podstawy prawnej, a fakt zastosowania w nich klauzuli obejścia przepisów prawa podatkowego rażąco narusza prawo, gdyż wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 roku uchylono przepisy art. 24b Ordynacji podatkowej. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...]. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, stwierdzając w nim między innymi, że żadnego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie składał, odwoływał się jedynie od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 tej ustawy (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Stwierdził, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, która w wyniku jego skargi, była przedmiotem rozpatrywania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 października 2005 roku, sygn. akt I SA/Gol 367/05 – oddalił skargę na tę decyzję. Wskazał, że oddalenie skargi pozwala stwierdzić, że nie istnieją przesłanki nieważności decyzji, gdyż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany z zarzutami i wnioskami skargi – bada z urzędu czy zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jedną z wad stanowiących o stwierdzeniu nieważności decyzji podatkowej. Oddalenie zatem skargi jest jednoznaczne ze stwierdzeniem nieistnienia przesłanki nieważności decyzji. Podniósł, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi również odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Wobec powyższego merytoryczne zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] roku nie mogły być rozpatrzone przez organ podatkowy. Podkreślił również, że wbrew twierdzeniom podatnika, organ podatkowy zobligowany był ustosunkować się odrębnie do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zawartego w złożonym odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. W konkluzji uzasadnienia decyzji wskazał, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu odwoławczego z dnia [...] roku, nr [...]. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez B.G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił" ... rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 68 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3, art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8, art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy". Zarzucił również, iż nie otrzymał od organu pierwszej instancji zatajonych, bardzo ważnych i mających istotny wpływ na wynik sprawy dokumentów : - pisma Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku w sprawie uchylenia zajęć wierzytelności, skierowanego do [...] Banku [...], - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku w sprawie uchylenia wszystkich zajęć wierzytelności dokonanych w [...] Banku [...], - akt egzekucji administracyjnej. Podkreślił, że wyrokiem z dnia 28 października 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 367/05 WSA w Gliwicach oddalił jego skargę, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji zataił przez podatnikiem i sądem powołane wyżej pisma. Stwierdził, że Sąd swoje stanowisko wywiódł z dwóch zasadniczych przyczyn tj. analizy treści umowy oraz okoliczności jej towarzyszących, czyli sytuacji stypendystki, a zwłaszcza osiąganych przez nią dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, co nie jest zgodne z prawdą. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo wskazał, że podatnik zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa materialnego, powołał przepisy prawa procesowego, nie uzasadniając przy tym na czym polegało owo naruszenie wymienionych w skardze przepisów. Podkreślił, że powołane w skardze przesłanki dotyczące wystąpienia według podatnika nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi – nie mają zastosowania w przypadku trybu stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto zaznaczył, że dowody wskazane przez podatnika, które nie były znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji wymiarowej za 1999 rok, były przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym, zakończonym prawomocną decyzją z dnia [...] roku. Wyjaśnił także, że powołane przez skarżącego dokumenty dotyczą odrębnego postępowania egzekucyjnego i w żaden sposób nie są związane z postępowaniem dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usuniecie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu szereg sformułowanych w skardze przez skarżącego zarzutów pozostaje bezprzedmiotowych, ponieważ przedmiotem oceny Sądu jest wyłącznie legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. (decyzja z dnia [...] roku, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego z dnia [...] roku, nr [...]) odmawiającą wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił B.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych). W przedmiotowej sprawie Sąd nie jest zatem uprawniony do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego o charakterze wymiarowym. Brak wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności oznacza ponadto, że w sprawie nie doszło i nie mogło dojść ani do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, ani też decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Dlatego też zarzuty strony skarżącej skierowane przeciwko decyzji wymiarowej kwestionujące między innymi wysokość podatku pozostają bezzasadne. Jednocześnie organy podatkowe nie badały zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także tutejszy Sąd. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Dokonywana przez Sąd ocena legalności sprowadza się zatem do ustalenia, czy organy miały podstawę do odmowy zbadania zaistnienia wskazywanej przez wnioskodawcę przesłanki nieważności tj. prawo odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności – pomimo, że w skardze w istocie nie zakwestionowano zastosowanej przez organ podstawy prawnej decyzji tj. art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (skarżący nie podniósł żadnych zarzutów odnośnie decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji). Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych co do ich obowiązku wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Zgodnie bowiem z art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 ustawy (dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Odmowa wszczęcia postępowania – jak Sąd wykazał wyżej – stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001 roku, sygn. akt V SA 2093/00, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 865/07 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 477252). Działania organów pozostawały zgodne z zasadą praworządności i zasadą zaufania wchodzących w skład ogólnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym. Okoliczność, że wyrokiem z dnia 28 października 2005 roku, sygn. akt I SA/GL 367/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok, przesądziła o zastosowaniu w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. W konsekwencji powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 68 § 1, art. 54 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 3, art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 8, art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.