I SA/Gl 280/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi A SA w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Burmistrza S. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] złotych – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 9 stycznia 2006 roku A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2003, wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w wysokości [...] złotych. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 rok w wysokości [...] złotych. W uzasadnieniu tej decyzji m.in. zwrócono uwagę, że w 2003 roku transport na spornych liniach kolejowych prowadzony był na potrzeby konkretnych koncesjonowanych przewoźników, uprawnionych do wykonywania kolejowych przewozów rzeczy na udostępnianych przez A S.A. liniach kolejowych. Zasady przyznawania i korzystania z tras na udostępnionych liniach kolejowych określał w 2003 roku "Regulamin przyznawania i korzystania z tras na udostępnianych liniach kolejowych, zarządzanych przez A S.A.". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji skoro spółka, jako właściciel i zarządca linii kolejowych wykorzystuje je również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (wydobywczej, transportowej i handlowej), nie został spełniony określony przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej wymóg "wyłączności". Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł .o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, - art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (według stanu prawnego obowiązującego w 2003 roku) – poprzez brak jego wykładni, a w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, - błąd w ustaleniach faktycznych, - art. 187 ust. 3 zd. 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że udostępnienie linii kolejowych nie polegało wyłącznie na ich udostępnianiu koncesjonowanym przewoźnikom oraz następowało na potrzeby własnej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Podniósł, że Spółka udostępniała przedmiotową infrastrukturę każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi, zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o transporcie kolejowym. Podkreślił, że podatnik w trakcie postępowania przedstawił wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii, nie przedstawiając też innego sposobu wykładni tego artykułu. Organ drugiej instancji – utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną – stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 roku ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od czterech kumulatywnie występujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, - zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywane budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Organ podkreślił, że zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej ustawie z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (tj. w Dz.U. Nr 16, poz. 94 z 2007 roku), dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał dalej, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny". Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie. O tym, że działalność ma charakter publiczny przesądzało zdaniem Kolegium jej wykonywanie w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej i swobodnego dostępu do niej przez każdą zainteresowaną osobę, w oparciu o regularny rozkład jazdy pociągów, za ogólnie dostępnym taryfikatorem opłat. Według Kolegium wykładni kluczowego zwrotu nie należy poszukiwać wyłącznie w art. 29 ust. 2 ustawy o transporcie kolejowym, który zobowiązuje zarządcę do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym, co miałoby świadczyć o publicznym charakterze świadczonych przez niego usług (udostępnianie wszystkim koncesjonowanym przewoźnikom). Jak zaakcentowało SKO ustawa o transporcie kolejowym nakłada na zarządcę również inne, nie mniej istotne zadania, do których należy m.in. obowiązek utrzymania eksploatowanych linii kolejowych w stanie zapewniającym sprawny i bezpieczny przewóz osób i rzeczy, regularność i bezpieczeństwo ruchu kolejowego i to właśnie te cechy mogą świadczyć o publiczności realizowanego transportu. Ponadto zwolnienie przedmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 jest zwolnieniem zawężonym wyłącznie do niektórych budowli (o oznaczonych cechach) i usytuowanych pod nimi gruntów, tj. wykorzystywanych na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", a nie wszystkich budowli udostępnianych licencjonowanym przewoźnikom. SKO zaakcentowało, że z punku widzenia zwolnienia z opodatkowania istotne jest również spełnienie drugiej z przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. przesłanki "wyłączności" wykorzystania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wyłączność wiąże się z faktycznym wykorzystywaniem budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Kolegium o faktycznym wykorzystywaniu przesądzać będzie np. to, że przedsiębiorca – przewoźnik zajmuje się transportem publicznym, a więc ogólnie dostępnym, przeznaczonym dla ogółu, a treść zawartych umów o przewóz publicznie podany do wiadomości przez przewoźnika, oraz zakres jego działania, rozkłady jazdy itp.". Kolegium odwołało się również do ustawy o transporcie kolejowym, wskazując że "obowiązek służby publicznej" początkowo rozumiany był jako "zobowiązanie do prowadzenia działalności nałożonej na przedsiębiorstwo transportowe do podejmowania, w odniesieniu do linii lub urządzeń, których obsługa została im przekazana w drodze licencji lub równoważnego zezwolenia, wszelkich środków w celu zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności". Kolegium zwróciło też uwagę, że istotne w analizowanym zwolnieniu jest to, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku mówi o "wykorzystywaniu" budowli, a zatem należy przyjąć, że chodzi o faktyczne, a nie hipotetyczne eksploatowanie budowli związanych z ruchem pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem. W konsekwencji stwierdzono, że budowle kolejowe podatnika były w 2003 roku wykorzystywane na potrzeby własne podatnika, jak również potrzeby wąskiej grupy przewoźników. Głównie z tych powodów Burmistrz S. uznał, że pierwotnie deklarowany podatek, w całości uiszczony przez podatnika w ustawowym terminie, był prawidłowy. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych, - naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym – poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy przyjął w całej rozciągłości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że poza zakresem rozważań Kolegium pozostały podniesione przez podatnika uwagi dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych, a w zasadzie ich braku. Następnie pełnomocnik stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku – Prawo przewozowe regulują w art. 1 "przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionych do tego przewoźników [...]". Zwrócił uwagę, że zakres tej regulacji stanowi zaledwie wycinek szerszego zagadnienia, obejmującego pojęcie transportu kolejowego. Z tych też względów strona uważa, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu pojęcia "transportu kolejowego", czy też nawet "publicznego transportu kolejowego" z przewozem "osób i rzeczy". Dla zbadania znaczenia określenia "publiczny", konieczne zdaniem strony stało się przytoczenie przepisu art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (pkt 1a), który do celów publicznych zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie". Strona skarżąca zwróciła uwagę na zmianę przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2003 roku, która w dalszym ciągu nie zdefiniowała wprost pojęcia "transport publiczny". Wskazano jednak, iż sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona utrzymywała, że wystarczająca jest sama możliwość korzystania z takiej infrastruktury przez każdego uprawnionego przewoźnika. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż rolą zarządcy realizującego publiczny transport kolejowy jest nie tylko potencjalne udostępnienie linii kolejowych, lecz przede wszystkim takie organizowanie na tych liniach transportu kolejowego, aby były one w pełni wykorzystane i mogły być dostępne dla każdej zainteresowanej osoby. Mając na uwadze powyższe twierdzenie, podatnik stwierdził, iż jako zarządca realizował w 2003 roku publiczny transport kolejowy. Organizował ten transport w sposób zapewniający pełne wykorzystanie linii kolejowych oraz posiadanej infrastruktury kolejowej. Ponadto, odwołując się do regulacji ustawy o transporcie kolejowym, strona podniosła, że partnerem czy kontrahentem, z którym zarząd kolei może wchodzić w jakiekolwiek stosunki cywilnoprawne (w tym zawierać umowy udostępniania linii kolejowych) jest tylko i wyłącznie przewoźnik. Ten zaś przewoźnik lub też podmiot korzystający z usług przewoźnika, bądź kolejny pośrednik w tym łańcuszku – może świadczyć usługi dla każdej zainteresowanej osoby. W końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przytoczył treść art. 7 ust. 1 pkt 1ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zmienionego art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 249, poz. 1828). Wskazał, iż w uzasadnieniu projektu zmiany tego przepisu podniesiono między innymi, iż "zmiana treści powołanego wyżej przepisu polega na dostosowaniu do nomenklatury zawartej w ustawie z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. nr 86, poz. 789 z późn. zm.). Ma również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego. Nowelizacja nie zmienia jednak zakresu zwolnienia w stosunku do obecnie obowiązującego". Konkludując stwierdził, że przytoczona wyżej "wykładnia autentyczna dokonana w istocie przez ustawodawcę, zdaniem skarżącej rozwiewa wszelkie wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu". Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się istotnie do dnia 31 grudnia 2006 roku. Z dniem 1 stycznia 2007 roku w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło od dnia 1 stycznia 2007 roku wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego w 2003 roku. Nie można zatem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Poza sporem było także, że skarżąca Spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła, by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Organy podatkowe uznały, iż okoliczności te dowodzą, że zarządzane przez skarżącą budowle i grunty nie są objęte zwolnieniem podatkowym bowiem nie są wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Wg organów publiczny transport powinien charakteryzować się cyklicznością i regularnością przewozów na podstawie rozkładu jazdy i powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Organ odwoławczy wyraził przy tym pogląd, że dla stwierdzenia, że infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony (dostępny dla ogółu). Nadto wykorzystanie infrastruktury kolejowej na cele publiczne musi mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, potencjalny. Organ odwoławczy, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, uznał że nie została spełniona także druga przesłanka zwolnienia - prowadzenie transportu "wyłącznie" na cele publiczne. Wskazuje przy tym, że Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Obszerną polemikę ze stanowiskiem organów przeprowadzała na wszystkich etapach postępowania podatkowego oraz w skardze skarżąca Spółka. Daje się przy tym zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi w szczególności przez organ odwoławczy, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe założeń interpretacyjnych, które – zdaniem Sądu – nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Sąd podziela w tym przypadku stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2009 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 1596/07 (sprawa dotyczyła identycznego problemu prawnego, na tle tożsamego stanu faktycznego), że nieuzasadnione jest forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2007 r. nr 16, poz. 94 ze zm.), która weszła w życie w rozpatrywanym roku podatkowym, tj. z dniem 1 czerwca 2003 roku (do końca maja 2003 roku obowiązywała ustawa z dnia 27 czerwca 1997 roku o transporcie kolejowym, Dz.U. nr 96, poz. 591 ze zm.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe – regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 roku o kolejach (Dz.U. z 1989 roku, Nr 52, poz. 310 ze zm.). Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 roku obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym (zarówno ustawa z 1997 roku oraz 2003 roku) nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 roku o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). W ocenie Sądu utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać, przy czym z uzasadnienia rozstrzygnięcia SKO zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika, nie jest uzasadnione. Nie można przy ustaleniu treści normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), stosownie do art. 6 ust. 9 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie ww. przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być – w myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy o transporcie kolejowym z 2003 roku (art. 4 pkt 5 ustawy z 1997 roku) wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonej do Sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy dotycząca publicznego transportu kolejowego nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywanie transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonej decyzji bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Sądu w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. Tego organy podatkowe nie uczyniły, czym naruszono wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zasadę prawdy obiektywnej. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie wynika nadto, w jakim zakresie skarżąca Spółka wykorzystywała infrastrukturę kolejową położoną na terenie gminy S. na potrzeby własne (wewnątrzzakładowe). Biorąc pod uwagę wiedzę jaką Sąd uzyskał rozpatrując sprawy innych przewoźników kolejowych, w praktyce możliwe są sytuacje, w których tylko część posiadanej przez podatnika infrastruktury kolejowej była wykorzystywana na jego własne potrzeby, natomiast pozostała część przez innych przewoźników, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W zaskarżonej decyzji nie sprecyzowano stanowiska w przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego, czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych. Te ostatnie okoliczności, jak już zaznaczono, nie zostały zresztą wyczerpująco wyjaśnione bowiem należałoby rozważyć, czy problem ten dotyczy wszystkich linii objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, czy też części z nich. W sprawie nie wyjaśniono też, czy skarżąca Spółka wykonywała oba rodzaje działalności (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów) zgodnie z warunkami przewidzianymi w art. 29 ustawy o transporcie kolejowym z 2003 roku (wcześniej art. 10 ustawy o transporcie kolejowym z 1997 roku) i jakie to ma konsekwencje dla możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego sprawia, że nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji Burmistrza S. uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w nin. wyroku w przedmiocie wykładni "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też była wykorzystywana przez skarżąca Spółkę do jej celów prywatnych. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącej Spółki od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 ww. ustawy.