I SA/Gl 282/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2007 r. sprawy ze skargi B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę B. i R. B. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]", którą organ ten – po ponownym rozpoznaniu ich odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie "[...]" zł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w części zaskarżoną decyzję i, orzekając co do istoty sprawy, określił wysokość zobowiązania w kwocie "[...]" zł. Ponowne rozpozna nie odwołania było wynikiem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 18/06, którym uchylona została poprzednia decyzja organu odwoławczego w tej sprawie tj. decyzja z dnia "[...]". W skardze podatnicy zakwestionowali powyższą decyzję w części dotyczącej nieuznania za prawidłowe odliczenia od dochodu kwoty "[...]" zł z tytułu ustanowionej na rzecz W.D. renty. Zarzucili, że organ odwoławczy – wbrew uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – nadal opiera się na twierdzeniu o braku okresowości świadczenia, mimo iż nie wykazały iż wypłata nastąpiła jednorazowo. Wskazali także, że organ odwoławczy podjął niedopuszczalną polemikę z wyrokiem Sądu, podczas gdy był zobligowany do rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. Wreszcie, zarzucili, że organ odwoławczy naruszył zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej, gdyż nie przeprowadził dowodu z ponownego przesłuchania W.D., a przesłuchał jednie jego małżonkę. W tej sytuacji, organ – zdaniem skarżących – winien był oprzeć swe rozstrzygnięcie na treści wcześniejszego zeznania tego świadka i dać mu wiarę, skoro nie dysponował dowodem przeciwnym. W końcowej części skargi zawarto zarzut przewlekłości postępowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a także wskazania wynikające z wyroku WSA z dnia 5 czerwca 2006 r. oraz podkreślił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu postępowania dowodowego, oparł swe rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na stwierdzeniu, że podatnicy bezpodstawnie dokonali odliczenia od dochodu kwoty "[...]" zł tytułem umowy renty na rzecz W.D. (pozostałe sporne wydatki zostały uwzględnione przez organ podatkowy). W tym więc zakresie organ odwoławczy uznał, że umowa renty, zawarta przez R.B. z W.D. w dniu 4 stycznia 1999 r. nie odpowiada wymogom wynikającym z przepisów Kodeksu cywilnego, regulujących instytucję umowy renty, a to zarówno z powodu braku okresowości świadczenia jak i przyczyny ustanowienia renty (causy). Treść umowy, a mianowicie określenie z góry całej kwoty świadczenia ("[...]" zł) i ustalenie iż wypłacona zostanie ona w czterech kwartalnych ratach, wskazują – zdaniem organu -, że nie było to rentowe świadczenie okresowe, ale wypłata jednorazowego świadczenia podzielnego, płatnego w ratach. Odnośnie przyczyny ustanowienia renty organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził prawdziwości oświadczenia podatnika, iż ustanowił rentę dla wspomożenia W.D. w ciężkiej sytuacji materialnej ze względu na jego pozostawanie bez pracy i zaciągnięte długi. Przesłuchany w charakterze świadka W.D. potwierdził, że był w 1999 r. w trudnej sytuacji materialnej z powodu braku zatrudnienia. Podobnie jego żona – K.D., przesłuchana w dniu 5 lutego 2007 r. wskazała, że pozostawali w tym czasie z mężem w trudnej sytuacji materialnej, a uzyskane środki w całości przeznaczali na koszty utrzymania (czynsz, zakup żywności i odzieży). Organ odwoławczy nie dał jednak wiary tym oświadczeniem, a to w szczególności z uwagi na analizę dochodów i wydatków małżonków D., opartą na ich wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 1999. Wynika z niego, że wprawdzie W.D. nie miał żadnych własnych dochodów (oprócz wykazanej do opodatkowania kwoty "[...]" zł z tytułu renty), ale dochody małżonki, w tym z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, pozwoliły na kontynuowanie inwestycji budowlanej, na którą wydatkowali "[...]" zł. W tym kontekście bezpodstawne jest uznanie, że W.D. otrzymywał od R.B. wsparcie finansowe na zaspokojenie podstawowych potrzeb swego utrzymania, a więc, że przekazanie tytułem renty środki finansowe miały za przyczynę pozostawanie rentobiorcy w niedostatku, uzasadniającym jego alimentację. Odnosząc się do zarzutów skargi, organ odwoławczy podkreślił, że – wbrew jej wywodom – wyrok WSA z dnia 5 czerwca 2006 r. nie rozstrzygnął kwestii okresowości świadczenia wypłacanego w oparciu o umowę zawartą w dniu 4 stycznia 1999 r. Zarówno organ jak Sąd nie kwestionowały faktu zawarcia takiej umowy oraz wypłacenia w oparciu o nią "[...]" zł w czterech, kwartalnych ratach po "[...]" zł. Wątpliwości dotyczyły charakteru tejże umowy, a to kwestii okresowości świadczenia oraz jego przyczyny. W tym ostatnim kierunku Sąd nakazał pogłębienie ustaleń faktycznych, co zostało wykonane częściowo (poprzez przesłuchanie K.D.), zaś nieprzesłuchanie W.D. spowodowane zostało przyczyną niezależną od organu, gdyż świadek nie stawił się na przesłuchanie z powodu pobytu za granicą. Wydanie zaskarżonej decyzji oparto na tak zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania organ odwoławczy wskazał, że o przedłużającym się toku postępowania informowano stronę skarżącą, z podaniem przyczyn tego stanu rzeczy. W konkluzji – organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa materialnego, a jej wydanie zostało poprzedzone prawidłowym postępowaniem podatkowym, uzupełnionym w ramach ponownego postępowania odwoławczego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA z dnia 5 czerwca 2006 r. Z uwagi na zakres skargi, oraz treść ostatecznej decyzji podatkowej w niniejszej sprawie, Sąd poddał kontroli jedyną sporną między stronami kwestię, a mianowicie – poprawność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia od dochodu osiągniętego przez skarżących w 1999 r. kwoty "[...]" zł, wypłaconej na rzecz W.D. Ocenę powyższą rozpocząć należy od przypomnienia treści powołanego wyroku, albowiem zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "ocenia prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia". W odniesieniu do spornej umowy renty zawarto w wyroku z dnia 5 czerwca 2006 r stwierdzenie, że dokonując wykładni art. 26 ust. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w związku z art. 903 K.c., za świadczenie okresowe o charakterze trwałym nie mogło być uznane świadczenie, którego pełna wysokość oraz termin jednorazowej płatności określono w umowie. Dalej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie strony zawarły umowę na okres jednego roku ustalając płatność poszczególnych rat w terminach kwartalnych tj. co 3 miesiące po "[...]" zł oraz łączną kwotę świadczenia wynikającego z tej umowy w wysokości "[...]" zł. Zdaniem Sądu "organy podatkowe nie wykazały by zapłata tej kwoty nastąpiła jednorazowo". Następnie Sąd podkreślił kauzalny charakter umowy renty, jako czynności prawnej przysparzającej, wskazując, że w zakresie badania przyczyny ustanowienia renty w niniejszej sprawie organy nie poczyniły pełnych ustaleń faktycznych, a w szczególności (wobec faktu niekwestionowanego faktu iż rentę ustanowiono wyłącznie na rzecz W. D. oraz, że pozostawał on w tym czasie bez pracy i własnego źródła utrzymania) nie udowodniły w jakiej sytuacji materialnej znajdowali się oboje małżonkowie D. w chwili ustanowienia renty i w roku jej pobierania, przy uwzględnieniu obciążeń finansowych mających wpływ na poziom ich życia. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Sąd wskazał na potrzebę ponownego przesłuchania W.D. celem ustalenia bądź wykluczenia podatkowego charakteru otrzymanych przez niego kwot, a nadto – ewentualnego rozważenia przesłuchania strony co do okoliczności związanych z przedmiotową umową. Z akt sprawy wynika, że w ponownym postępowaniu odwoławczym organ podatkowy przesłuchał K.D., która potwierdziła, że w 1999 r. mąż pozostawał bez pracy, a jej działalność gospodarcza przynosiła straty, w związku z czym znajdowali się w trudnej sytuacji materialnej. Nie potrafiła sprecyzować wysokości ponoszonych w tym okresie kosztów utrzymania, oświadczyła jedynie, że wszystkie ówczesne środki finansowe przeznaczone zostały na poniesienie kosztów mieszkania, wyżywienia i ubrania oraz, że nie pamięta innych wydatków poniesionych w tym okresie. Wezwany na przesłuchanie W.D.nie stawił się, gdyż – jak podała żona – przebywa za granicą. O terminie przesłuchania świadków zawiadomiono pełnomocnika skarżących, ale nie wziął on udziału w tej czynności, podobnie jak nie skorzystał z prawa zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej, ani też nie złożył żadnych wniosków dowodowych. Mając powyższe ustalenia na uwadze Sąd ocenił, że wnioski wyprowadzone z dokonanych ustaleń faktycznych, a zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, znajdują oparcie z materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, do jakiej organy podatkowe mają prawo w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – w wyroku z dnia 5 czerwca 2006 r. nie przesadzono jednoznacznie, że sporne świadczenie miało charakter renty z uwagi na udowodnioną jego okresowość. Sąd jedynie wskazał, że organy podatkowe nie wykazały, aby świadczenie zostało wypłacone jednorazowo. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie twierdził, że wypłata nastąpiła jednorazowo, ale równocześnie podkreślił, że ustalenie z góry całej kwoty i podzielenie jej wypłaty na cztery raty może prowadzić do wniosku, że zamiarem stron było dokonanie przysporzenia określonej sumy pieniędzy, a nie systematyczne wypłacanie świadczenia o charakterze alimentacyjnym. Pogląd ten jest uprawniony, tym bardziej, że znajduje potwierdzenie w fakcie iż przyczyna zawarcia umowy, wskazana zarówno przez podatnika jak i przez W.D., została przez organy podatkowe skutecznie zanegowana. W ocenie Sądu, całość dokonanych ustaleń faktycznych, we wzajemnym powiązaniu, a także przy biernej postawie podatnika, który – jako osoba zamierzająca skorzystać z ulgi podatkowej, winna co najmniej współdziałać z organem podatkowym w pełnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę korzystania z ulgi, prowadzi do wniosku, że zawarcie umowy o świadczenie renty miało na cel osiągnięcie pożądanych skutków podatkowych przez R. B. a nie spełnianie przez niego świadczenia o charakterze rentowym na rzecz W.D.. Do wniosków takich prowadzi analiza sytuacji materialnej rodziny W. D., a w szczególności fakt, że K.D. osiągnęła w 1999 r. dochód łączny powyżej "[...]" zł, w tym dochód z działalności gospodarczej (a nie stratę – jak zeznała w postępowaniu podatkowym), przy czym znaczącą część tego dochodu (ponad "[...]" zł) małżonkowie D. wydatkowali w tym czasie na kontynuowanie bodowy domu mieszkalnego. W tej sytuacji ich zeznania, że borykali się z poważnymi kłopotami finansowymi i że brakowało im środków na bieżące utrzymanie rodziny, są niewiarygodne. Organ podatkowy miał zatem prawo pominąć te dowody w ocenie stanu faktycznego sprawy, a skoro sam podatnik nie udowodnił, że przyczyna ustanowienia renty miała swe uzasadnienie, to ocena rzeczywistego charakteru spornej umowy, dokonana przez organ podatkowy, jest zgodna z prawem. Należy przy tym podkreślić, że ustalenie braku przyczyny umowy nazwanej "rentą" stanowi dostateczny powód uznania, że podatnik nie miał podstaw do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.) Zarzut przewlekłości postępowania, postawiony w skardze, nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, a to z dwojakiego powodu. Po pierwsze, jakkolwiek postępowanie podatkowe trwało stosunkowo długo, to kolejne czynności podejmowane w sprawie, zmierzały do jak najpełniejszego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w wyniku czego znaczna część pierwotnych zarzutów została wyjaśniona na korzyść podatników, a o powodach przedłużania się postępowania strona była każdorazowo informowana w prawem przewidzianej formie i terminie. Po drugie zaś, w żaden sposób nie wykazano, aby długotrwałość postępowania miała w niniejszej sprawie wpływ na jej wynik, i to wpływ istotny, co czyni niemożliwym uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy.