I SA/Gl 285/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak,, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi B. F.-S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...][...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania pani B. F.-S. od decyzji Burmistrza S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Burmistrza S. z dnia [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości na 2000 r. została odebrana w dniu 16 października 2000 r. i stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wznowił na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej tą decyzją, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił jej uchylenia stwierdzając brak ku temu podstaw, gdyż grunty objęte postępowaniem były w posiadaniu przedsiębiorcy co uzasadniało zastosowanie najwyższej stawki objętej art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Równocześnie organ podniósł, że uchylenie decyzji wymiarowej uniemożliwia upływ terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona zarzuciła organowi bezprawność odmowy uchylenia decyzji wskazując, iż nie prowadziła działalności na nieruchomości położonej w P. oraz, podważając dowody uznane przez organ podatkowy, wniosła o uchylenie decyzji. Organ odwoławczy zauważył, że istnieją podstawy do odmowy uchylenia decyzji, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu przez organ pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 3 b Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że terminy płatności podatku, ustalone w drodze decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia domagała się strona przypadały we wskazanych ustawowo dniach 2000 r. co z uwagi na treść art. 70 Ordynacji podatkowej oznacza, że upływ przedawnienia nastąpił z końcem 2005 r. Z akt sprawy nie wynika również, że w trakcie biegu terminu przedawnienia miały miejsce okoliczności mogące mieć wpływ na jego zawieszenie bądź przerwanie, wskazane w ar. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że termin przedawnienia ma znaczenie podstawowe dla postępowań podatkowych, gdyż jego upływ powinien być uwzględniony z urzędu i w pierwszej kolejności. Zatem przyjmując upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, nie ma prawnej możliwości " by oceniać meritum sprawy dotyczące okoliczności faktycznych istniejących na gruncie pod kątem możliwości zmiany wymiaru w drodze wznowienia". W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani B. F. – S. domagała się jej uchylenia wskazując na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego skutkujące jego wygaśnięciem, a to z kolei koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania. Wskazała, że wiążące w sprawie są orzeczenia sądu administracyjnego, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. ( FPS 8/2003) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2004 r. "(III SA 984/02)". Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona aczkolwiek z przyczyn w niej nieujętych. W myśl, obowiązującego w dacie wydania decyzji kończącej postępowanie którego wznowienia domagała się strona przepisu art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustalał, w drodze decyzji, wójt ( burmistrz, prezydent ) właściwy ze względu na miejsce położenia nieruchomości. Podatek ten płatny był w ratach, w terminach do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. "W przypadku podatników będących osobami fizycznymi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej ( a nie określającej ) zobowiązanie podatkowe ( art. 21 § 1 pkt 2 O.p. i art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)" – tak wyrok NSA z dnia 31 października 2006 r. sygn. akty II FSK 1206/05. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin ten ulega przedłużeniu do lat 5, o ile zajdą okoliczności opisane w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis art. 70 § 1 tej ustawy przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ( art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ). Stosownie do brzmienia art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której : 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowania w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 ( § 1 ). Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji ( § 2). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zasadniczym przedmiotem postępowania wznowieniowego, po jego wszczęciu z urzędu lub na żądanie strony, jest stwierdzenie istnienia ( lub nieistnienia ) przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero ustalenie tej okoliczności, dokonane po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwala organowi podatkowemu na podjęcie stosownego, przewidzianego w art. 245 tej ustawy, rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu wymienionych tam warunków. O ile bowiem organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej to wówczas stosuje normę art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 wskazanej ustawy, w sytuacji zaś, gdy okoliczności tej nie stwierdzi orzeka stosując normę art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przy rozstrzyganiu sprawy w postępowaniu wznowieniowym upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej ma znaczenie tylko wówczas, gdy wcześniej ustalono istnienie podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 tej ustawy. Stwierdzenie nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje wydanie orzeczenia opisanego w art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy i wyklucza możliwość orzekania w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, może nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, skoro stwierdzenie to wraz ze wskazaniem okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji dotychczasowej stanowi element takiego rozstrzygnięcia ( art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej ). "W razie braku stwierdzenia wystąpienia wyjątkowych okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, właściwy organ wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe ( art. 245 § 1 pkt 2 O.p.) i żadne inne względy, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć tu znaczenia" ( tak wyrok NSA z dnia 11 października 2006 r. sygn. akt I GSK 3177/05). Oznacza to, że upływ terminów, przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia właściwego organu podatkowego z obowiązku badania istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej nie posługuje się pojęciem "przedawnienia zobowiązania podatkowego" lecz zwrotem "upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70". W ramach "zwykłego" postępowania podatkowego przedawnienie zobowiązania podatkowego rodzi skutek wymieniony w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc odmienny niż przewidziany art. 245 § 1 pkt 3 lit. b tej ustawy. Warto również zauważyć, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też twierdzenie organu odwoławczego, iż upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie powoduje, że nie ma prawnej możliwości by oceniać jej meritum w tym przesłanki wznowieniowe nie znajduje żadnego uzasadnienia prawnego, a wręcz pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b i § 2 Ordynacji podatkowej. "Przedawnienie zobowiązania podatkowego", a w istocie upływ terminów przewidzianych w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej nie ma wpływu na wszczęcie czy prowadzenie postępowania wznowieniowego lecz determinuje rodzaj i treść rozstrzygnięcia wydawanego po jego przeprowadzeniu. Skoro zaskarżona decyzja ogranicza się wyłącznie do ustalenia upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i nie zawiera jakiejkolwiek oceny podstaw wznowieniowych podanych przez stronę, dyskredytując przy tym uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, to tym samym narusza zarówno przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jak i art. 127 tej ustawy ustanawiający dwuinstancyjność postępowania podatkowego, i to w sposób mogący mieć i mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy czy w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie tej okoliczności a następnie wyda stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając zapis art. 233 Ordynacji podatkowej oraz oceny prawne poczynione przez Sąd. Organ odwoławczy będzie miał również na uwadze, iż decyzja w sprawie której wznowiono postępowanie rodziła zobowiązanie podatkowe z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. Z uwagi na charakter i skutki zaskarżonej decyzji odstąpiono od stosowania przepisu art. 152 powołanej ustawy, a na mocy jej art. 210 nie zasądzono kosztów postępowania wobec braku przewidzianego w tym przepisie wniosku.