I SA/Gl 289/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Teresa Randak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia K. O. wysokości podatku od nieruchomości za 2002 rok (hotel A). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że strona wnioskiem z dnia 25 czerwca 2007 roku wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] wskazując, że w/w decyzja była drugą decyzją w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Poprzednia wysokość zobowiązania została określona w innej wysokości w decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Do wniosku podatnik załączył kserokopię decyzji z dnia [...], nr ew. [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 rok od nieruchomości położonej w U. przy ul. [...]. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium wskazało, że strona nie wykazała istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został udowodniony fakt skutecznego doręczenia jej decyzji z dnia [...]. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Kolegium argumentację zawierającą wewnętrzną sprzeczność w zakresie użycia pojęć "oryginał" i "kopia" w odniesieniu do decyzji z 2002 roku. Podkreślił, że decyzja ta została wydana, skutecznie mu doręczona i znajduje się w jego posiadaniu. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta – w myśl art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) – z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej ustawie lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak podkreśliło Kolegium, zastosowanie w/w przepisu wymaga wystąpienia łącznie następujących przesłanek, po pierwsze sprawa musi być dwukrotnie rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi, po drugie decyzje te muszą dotyczyć tego samego przedmiotu, podmiotu, stanu faktycznego i prawnego. W rozpatrywanej sprawie inicjatorem postępowania "nieważnościowego" była strona, która dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji z dnia [...] przedstawiła nową okoliczność faktyczną mającą, w jej ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy. Okolicznością tą było odnalezienie w dokumentacji firmy decyzji z dnia [...], której komputerowy wydruk dołączony został do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zasadniczą kwestią dla niniejszej sprawy było – jak wskazało Kolegium – ustalenie, czy decyzja z dnia [...] została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się ostateczna przed wydaniem decyzji z dnia [...], przy czym w tym zakresie istotnym jest zagadnienie doręczenia decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej "organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia". Zdaniem Kolegium "brak jest możliwości kategorycznego stwierdzenia zaistnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] i potwierdzenia skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego pierwszej decyzji, wcześniej rozstrzygającej o tym przedmiocie. Z ustaleń wynika bowiem, że dokument, który przedstawia strona nie podlegał doręczeniu w charakterze podatkowej decyzji wymiarowej". Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej – poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] z uwagi na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. inną decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa, 3) naruszenia art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności przyjętych w Urzędzie Miasta U. zasad doręczania decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] oraz zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcia, a następnie wyraził polemiczny pogląd – w stosunku do stanowiska Kolegium o bezskuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] – wskazując, iż ratio legis regulacji zawartych w przepisach dotyczących zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym dotyczy głównie sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie jej decyzji przez organ. Jak podkreślił pełnomocnik, w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionowała doręczenia jej decyzji z dnia [...] zatem powoływanie się przez organ na przepisy dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym było pozbawione podstaw prawnych. Decyzja ta została bowiem doręczona podatnikowi w jednej przesyłce z decyzją z dnia [...], a dotyczącą nieruchomości strony położonej w U. przy ulicy [...] i [...]. Stąd w aktach podatkowych organu znajduje się tylko jedna zwrotka z tego okresu. Zdaniem pełnomocnika, kwestionowanie nieważności późniejszych decyzji podatkowych, wydanych w sprawach, w których istniały inne, wcześniejsze ostateczne rozstrzygnięcia należy traktować w kategorii nadużycia prawa. Pełnomocnik podniósł przy tym, że na podstawie w/w decyzji organ podatkowy dokonał szeregu zapisów na koncie podatkowym skarżącego, a obecne twierdzenie, że nie doszło do jej doręczenia służyć ma – jak to nazwał pełnomocnik – "pomniejszaniu prawnego znaczenia oczywistych błędów, jakich dopuścił się Burmistrz Miasta U. przy orzekaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.". Dodatkowo wskazał, iż organ ten nie podjął żadnej próby ponownego doręczenia spornej decyzji, a to świadczy o tym, że zarówno strona jak i organ uznały ważność i skuteczność doręczenia tej decyzji. Zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ ma obowiązek rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nieruchomości w formie corocznej decyzji, a nie wywiązanie się z tego obowiązku prowadziłoby do sprzecznej z prawem bierności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której kwestia opodatkowania konkretnej nieruchomości nie byłaby rozstrzygnięta w danym roku podatkowym. W końcowej części uzasadnienia skargi, jej autor powołał się na argumenty o charakterze systemowym, podnosząc, iż akceptacja stanowiska Kolegium prowadziłaby wprost do sytuacji, w której żaden podmiot nie byłby pewien swoich praw nabytych na podstawie doręczonych mu decyzji administracyjnych. Z punktu bezpieczeństwa prawnego obywateli nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ wykorzystując popełnione przez siebie błędy nie respektuje własnych rozstrzygnięć i podejmuje działania ukierunkowane na niedopuszczalną zmianę już raz ukształtowanej sytuacji prawnej obywatela. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok w odniesieniu do nieruchomości położonej w U., przy ul. [...]. Zdaniem strony skarżącej w odniesieniu do tej nieruchomości zostało określone zobowiązanie w tym podatku na podstawie decyzji z dnia [...], która to decyzja została skutecznie doręczona i stała się ostateczna, a skoro tak, to spełniona została przesłanka określona w treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która (...) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nieważności w/w decyzji podatkowej przyjął, że w sprawie nie została spełniona przesłanka – na którą powołał się wnioskodawca – gdyż decyzja z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego, a to z tej przyczyny, że nie została doręczona podatnikowi. Rację należy przyznać Kolegium wskazującemu na nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, do których niewątpliwie należy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. "Ostateczność" decyzji oznacza, że nie przysługuje od niej odwołanie w administracyjnym toku instancji. Decyzja organu pierwszej instancji staje się ostateczna m.in. w sytuacji, gdy podatnik nie złoży odwołania, co może wynikać zarówno z akceptacji wynikających z niej praw lub obowiązków lub też bezskutecznego upływu terminu do wniesienia odwołania. Upływ terminu od dnia doręczenia decyzji jest przy tym istotnym wyznacznikiem dla określenie daty, kiedy dana decyzja stała się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest pogląd wyrażony w skardze, iż przepisy dotyczące doręczania pism, stosuje się tylko w sytuacji, gdy strona twierdzi, iż decyzji nie otrzymała, a nie w sytuacji, gdy strona posiada decyzję. Samo bowiem posiadanie decyzji, nie oznacza jeszcze doręczenia jej – w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej – podatnikowi (przykładowo, można otrzymać kopię decyzji w siedzibie organu, po doręczeniu jej w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia). Sąd akceptuje pogląd, iż od właściwego doręczenia decyzji zależy jej wejście do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie skarżący wskazał, iż decyzja z dnia [...] "znajduje się w posiadaniu podatnika, co rodzi domniemanie faktyczne, iż została mu skutecznie i prawidłowo doręczona". Natomiast organ podatkowy twierdzi, że w/w decyzja "nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego". Prawidłowość doręczenia, a co się z tym wiąże jego skuteczność w postępowaniu podatkowym należy ocenić z uwzględnieniem art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym doręcza się pisma w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2 komentowanego przepisu, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. Bezspornym jest, że decyzja z dnia [...] nie została w ogóle doręczona stronie skarżącej, brak jest bowiem w aktach sprawy nadesłanych do Sądu jakiegokolwiek dowodu (w tym potwierdzenia odbioru tej decyzji) pozwalającego przyjąć, iż stronie skarżącej doręczona została w/w decyzja, a zatem że weszła ona do obrotu prawnego. Przechodząc do oceny – z uwzględnieniem wcześniejszych rozważań – zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zasadnym jest podkreślenie, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Warunkiem koniecznym zatem stwierdzenia nieważności decyzji jest istnienie w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającym tę samą sprawę. Kwestię natomiast istnienia w obrocie prawnym decyzji rozstrzyga jej doręczenie, co wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oczywiście chodzi o skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Data wydania decyzji informuje (w badanej sprawie [...]), iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 613/98, niepubl.). W dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 roku, sygn. akt I FSK 132/05, niepubl.). Jak wcześniej wykazano, w badanej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...], a skoro tak przesłanka określona w treści art. 247 § 1 pkt 4 nie została spełniona. Konsekwencją takiej konstatacji jest wniosek, że zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] jak i decyzja Burmistrza Miasta U. z dnia [...], nr [...] ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 rok w odniesieniu do nieruchomości położonej w U., przy ul. [...], nie były decyzjami, które orzekały o sprawie już rozstrzygniętej. Wniosek taki przesądza z kolei o tym, że decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności w/w decyzji nie narusza prawa. Na marginesie głównych rozważań należałoby wskazać, że sprawa podatku od spornej nieruchomości – co znane jest Sądowi z urzędu – była rozstrzygana zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i sądowym i to w odniesieniu do postępowania tzw. zwykłego, jak i postępowania wznowieniowego. Orzeczenia zapadłe w tychże postępowaniach stały się prawomocne, przy czym w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 roku oddalającego skargę kasacyjną – sygn. akt II FSK 1064/06. W sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 362/08 tut. Sąd oddalił skargę skarżącego na rozstrzygniecie w postępowaniu wznowieniowym. Nie uszła uwagi Sądu także sekwencja zdarzeń w postępowaniach o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2001 – 2002 w odniesieniu do nieruchomości położonych w U., przy ul. [...] i [...]. Przede wszystkim należałoby wskazać, że skarżący pismem z dnia 16 marca 2007 roku wystąpił do Burmistrza Miasta U. o dostarczenie kopii decyzji (wraz w uzasadnieniem i adnotacjami "0") za lata 2001 i 2002 w związku z porządkowaniem dokumentacji dotyczącej podatków od nieruchomości położonych w U. przy ul. [...] i [...]. Organ podatkowy pismem z dnia 22 marca 2007 roku przekazał wydruki komputerowe czterech decyzji – zgodnie z wnioskiem strony – wskazując, iż decyzje te nie były doręczane, gdyż zobowiązanie podatkowe nie powstało, albowiem prowadzący zakłady pracy chronionej byli zwolnieni z podatku w stosunku do tego zakładu. Pismem z dnia 25 czerwca 2007 roku skarżący wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...], Nr [...] określającą wysokość podatku od nieruchomości dla nieruchomości położonej w U. przy ul. [...] za 2002 rok. Na wezwanie organu II instancji o przedłożenie oryginału decyzji z dnia [...] (wnioskodawca przedłożył bowiem kserokopię wydruku komputerowego) skarżący przekazał notarialnie poświadczoną kopię w/w decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zawartej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należałoby wskazać, że sugestia zawarta w skardze, iż organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w roku podatkowym 2002 – na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że wskazana regulacja nie dotyczyła podmiotów – osób fizycznych – prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 z późniejszymi zmianami) – w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku - "Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych". Sformułowanie zawarte w tym przepisie, iż prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu oznaczało tyle, że wykazanie w deklaracji, iż nieruchomość jest wykorzystywana w sposób wskazany w tym przepisie pozbawiało organ prawa wydawania decyzji, jako że zwolnienie przysługiwało z mocy prawa. W takiej sytuacji, wójt nie posiadał uprawnienia do wydania decyzji. Ujmując rzecz inaczej, skoro prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był ustawowo z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu to zobowiązanie podatkowe nie powstawało, a skoro tak, wójt nie posiadał kompetencji do jego określenia w trybie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku. Sytuacja zmieniała się dopiero z chwilą stwierdzenie, że dane wykazane w deklaracji, co do wykorzystywania nieruchomości dla potrzeb zakładu pracy chronionej nie są zgodne ze stanem faktycznym. W takiej sytuacji organ wydawał decyzję określającą wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny zatem należy także uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.