I SA/Gl 289/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Piotr Pyszny, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi Y. s.r.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.59.2023.ALLA UNP: 2401-23-284435 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 29 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.59.2023.ALLA UNP: 2401-23-284435, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2382 z późn. zm.), dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu decyzji, po rozpoznaniu odwołania Y. s.r.o. w R. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) z 16 czerwca 2023 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w wysokości 619.951,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w dniu 16 marca 2023 r. skorygowała deklarację dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r., wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT wynikającej ze złożonej korekty pliku JPK_V7M za czerwiec 2021 r. w kwocie podatku VAT w wysokości 619.951,00 zł, wynikającej z korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W pisemnym wyjaśnieniu podatnik wskazał, że wierzytelności wynikały z wystawionych przez niego w dniu 14 grudnia 2020 r. faktur korygujących, w których wykazany został podatek od towarów i usług. Termin płatności tych faktur został określony na 90 dni od daty ich wystawienia, a zatem przypadał na 14 marca 2021 r. Kontrahenci Spółki nie uregulowali należności wynikających z przedmiotowych faktur korygujących w uzgodnionym terminie (ani też w terminie późniejszym), a wierzytelności te nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu ich płatności, uznano je za nieściągalne. Uprawdopodobnienie nieściągalności przypadło na 12 czerwca 2021 r., co uzasadniało złożenie korekty deklaracji za czerwiec 2021 r. Jednocześnie Spółka wskazała, że spełniony został warunek skorzystania z korekty z tytułu ulgi za złe długi, tj. zaistniała okoliczność wskazująca, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem Spółki należy uwzględnić treść art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626), obowiązującym - co do zasady - od 1 października 2021 r., nie zaś w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zaistniała przesłanka uzasadniająca korektę (uprawdopodobnienie nieściągalności). W ówczesnym stanie prawnym art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. przewidywał możliwość skorygowania deklaracji przed upływem 2 lat do końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła, że z uwagi na brak przepisu przejściowego korekta ulgi za złe długi może być przeprowadzana w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy u.p.t.u. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki i wobec stwierdzenia, że Spółka nie dopełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., decyzją z 16 czerwca 2023 r., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w kwocie 619.951,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji, naruszenie: 1. art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 1a w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. z powodu uznania, iż w stosowaniu mechanizmu ulgi za złe długi powinna być brana pod uwagę wersja przepisu obowiązująca w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a nie wersja przepisu obowiązująca w dacie rozliczenia mechanizmu ulgi za złe długi w deklaracji VAT, w przypadku obowiązywania powyższych przepisów prawa na moment dokonania korekty rozliczenia za czerwiec 2021 r. i braku przepisów przejściowych wskazujących na konieczność zastosowania przepisów prawa obowiązujących przed dniem 1 października 2021 r.; 2. art. 2a O.p. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, która powinna zostać uwzględniona z uwagi na brak przepisów przejściowych dotyczących zastosowania art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., które powinny zostać zinterpretowane na korzyść podatnika; 3. art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegających w szczególności na odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2021 r. w przypadku, gdy Spółka spełniła wszelkie przesłanki nałożone obowiązującymi przepisami prawa do skorzystania z prawa do skorygowania podatku należnego. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w niniejszej sprawie spór nie dotyczy ustaleń faktycznych, ani też sposobu interpretacji przepisów prawa, lecz w istocie dotyczy kwestii z zakresu techniki legislacyjnej, tj. określenia momentu wejścia w życie znowelizowanego przepisu prawa. Jak wynika z akt sprawy, 14 grudnia 2020 r. Spółka wystawiła faktury korygujące z wykazanym podatkiem należnym. Termin płatności tych faktur został określony na 90 dni od dnia ich wystawienia, a zatem przypadał na 14 marca 2021 r. Poza przedmiotem sporu pozostaje również, że kontrahenci Spółki nie uregulowali należności wynikających ze wskazanych powyżej faktur w ustalonym terminie płatności. Nie jest też kwestionowane, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka nie otrzymała żadnej płatności z tytułu wystawionych faktur oraz, że powstałe w ten sposób wierzytelności nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności. W dniu 16 marca 2023 r. Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny na podstawie art. 89a u.p.t.u., który stanowi, że podatnik może skorygować w całości lub w części podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Zdaniem organu odwoławczego istotne znaczenie ma to, że podatnikowi (wierzycielowi) przysługuje prawo skorzystania z tego uprawnienia wyłącznie w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w tym między innymi zachowania terminu do złożenia korekty uwzględniającej tzw. ulgę za złe długi, uzależnionego od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.). W stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. termin ten wynosił 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność. Natomiast na mocy art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej z 11 sierpnia 2021 r. nadano nowe brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji tej zmiany od 1 października 2021 r. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu ulgi za złe długi, jeżeli zachowa termin 3 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Innymi słowy, uniemożliwia to stosowanie innych przepisów niż przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją do zdarzeń zaistniałych po wejściu w życie zmian (zob: opracowanie Rządowego Centrum Legislacji "Dobre praktyki legislacyjne"). Ponieważ ustawa zmieniająca z 11 sierpnia 2021 r. nie zawiera przepisów intertemporalnych w zakresie obowiązywania znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., jedynym uprawnionym stanowiskiem jest zaakceptowanie przedstawionej powyżej zasady ogólnej i przyjęcie, że wszedł on w życie 1 października 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że faktury korygujące, z których wynikał podatek należny, zostały wystawione 14 grudnia 2020 r., a termin ich płatności przypadał na 14 marca 2021 r. (90 dni od dnia wystawienia). Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło zatem 14 czerwca 2021 r. (90 dni od upływu terminu płatności). Tym samym należało zastosować art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. i przyjąć, że Spółce przysługiwało uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w terminie 2 lat od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione. Termin ten upływał 31 grudnia 2022 r. Spółka nie dochowała tak określonego terminu. Korektę uwzględniającą ulgę za złe długi (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) złożyła bowiem 16 marca 2023 r. Odnosząc się do pozostałych podniesionych przez podatnika zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności (zarówno dotyczące ustaleń faktycznych, czy też interpretacji przepisów) budzące wątpliwości, które należałoby - w myśl zasady wynikającej z art. 2a O.p. - wyjaśnić na korzyść podatnika. Spór nie powstał bowiem we wskazanym powyżej zakresie, lecz dotyczył określenia daty, w jakiej rozpoczął obowiązywać nowelizowany przepis prawa (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.). Dla rozstrzygnięcia tak zdefiniowanego sporu całkowicie wystarczające było zaznajomienie się z treścią przepisów wprowadzających, zawartych w ustawie z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626). Zawarte tam określenie kalendarzowej daty wejścia w życie ww. przepisu - 1 października 2021 r. jest jasne, wyraźne i jednoznaczne. Niedopuszczalne jest przy tym modyfikowanie terminu wejścia w życie przepisu i dostosowywanie go do indywidualnych potrzeb podatnika. Organ odwoławczy za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. O naruszeniu tych przepisów nie może świadczyć fakt, że organ podatkowy zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 1a w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegającą na uznaniu, że w stosowaniu mechanizmu ulgi za złe długi powinna być brana pod uwagę wersja przepisu obowiązująca w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, a nie wersja przepisu obowiązująca w dacie rozliczenia mechanizmu ulgi za złe długi w deklaracji VAT; 2. przepisów proceduralnych, tj.: a) art. 2a O.p. w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w przypadku, gdy istnieją wątpliwości interpretacyjne przepisów prawa dotyczących zastosowania z art. 89a ust. 1, ust. 1a oraz ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., które powinny były zostać zinterpretowane na korzyść skarżącej; b) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązków wynikających z wyżej wskazanych przepisów, w szczególności wydanie rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszelkie przesłanki nałożone obowiązującymi przepisami prawa do skorzystania z prawa do skorygowania podatku należnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła argumentację, według której z uwagi na datę skorygowania deklaracji (14 marca 2023 r.) oraz brak przepisów przejściowych, w sprawie powinien mieć zastosowanie znowelizowany art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., obowiązujący od 1 października 2021 r. Następnie skarżąca odniosła się do znaczenia przepisów przejściowych, polegającego na tym, że jeżeli w danym akcie prawnym nie wprowadzono szczegółowych regulacji intertemporalnych należy uznać, iż przepis w jego znowelizowanym brzmieniu jest stosowany wprost od momentu jego wprowadzenia, w niniejszej sprawie termin 3 lat (licząc od końca roku, w którym została wystawiona dana faktura korygująca) nie upłynął w momencie składania wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT (16 marca 2023 r.). Termin ten upłynął wraz z końcem 2023 r. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na stanowisko doktryny prawa podatkowego - Komentarz pod red. Adama Bartosiewicza, VAT, (...) zgodnie z którym wydłużono termin na skorzystanie z ulgi przez podatników z dotychczasowych 2 lat (licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, za którą podatnik nie otrzymał zapłaty) do 3 lat. Z uwagi na brak przepisów przejściowych ten wydłużony termin ma zastosowanie także do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przed 1 października 2021 r. Zdaniem skarżącej odmowa stwierdzenia nadpłaty narusza również wynikającą z prawa unijnego zasadę równoważności, co może skutkować istotnym różnicowaniem sytuacji podatników VAT. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) skarżąca sformułowała tezę, zgodnie z którą o takich wątpliwościach świadczy brak jakichkolwiek przepisów przejściowych jasno wskazujących, którą wersję przepisów (obowiązującą w którym czasie) należy brać pod uwagę dla zastosowania mechanizmu ulgi za złe długi. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Nie budzi wątpliwości, że milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 listopada 2006 r., sygn. K 30/06). W rozpoznawanej sprawie spór nie powstał zatem w zakresie określenia daty wejścia w życie znowelizowanego przepisu - art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., lecz zdefiniowania zdarzenia kształtującego wynikający z niego stosunek prawny (obowiązek lub uprawnienie) na potrzeby ustalenia daty jego zaistnienia. Dopiero bowiem prawidłowe określenie kalendarzowej daty stanu prawnego określonego w hipotezie danego przepisu pozwala na zastosowanie jego dyspozycji. W rozpoznawanej sprawie zdarzeniem takim jest - jak wynika z hipotezy art. 89a ust. 1 u.p.t.u. - uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Powyższa okoliczność skutkuje bowiem powstaniem uprawnienia podatnika do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego. Data zaistnienia powyższego zdarzenia wyznacza zatem temporalny zakres mających zastosowanie przepisów prawa. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym rozstrzygające znaczenie ma zatem fakt, że faktury korygujące, z których wynikał podatek należny, skarżąca wystawiła 14 grudnia 2020 r., a termin ich płatności przypadał na 14 marca 2021 r. (90 dni od dnia wystawienia). Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło zaś 14 czerwca 2021 r. (90 dni od upływu terminu płatności). W świetle zasady obowiązywania nowych przepisów wprost od dnia ich wejścia w życie, bezsporne zatem pozostaje, że przepis w wersji znowelizowanej, którego zastosowania żąda skarżąca, w tej dacie nie obowiązywał (moc obowiązującą posiada od 1 października 2021 r.). Tym samym zasadnie organy podatkowe zastosowały przepis art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. Zatem skarżącej przysługiwało uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w terminie 2 lat od wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności, licząc od końca roku, w którym zostały one wystawione. Termin ten upływał 31 grudnia 2022 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska umożliwiałoby dowolne kształtowanie uprawnienia przez podatnika, gdyż korektę deklaracji może on złożyć w dowolnym czasie. Niezasadny okazał się więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 89a ust. 1 oraz art. 89a ust. 1a w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Wydana decyzja nie jest też sprzeczna z prawem unijnym. W doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się bowiem prawidłowości, jak również zgodności z Dyrektywą 2006/112/WE, wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. W tym zakresie przykładowo wskazuje się, że "termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuższy niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (B. Rogowska-Rajda i T. Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/GI 1666/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Natomiast cytowany przez skarżącą komentarz pod red. Adama Bartosiewicza w zakresie informacji o "wydłużeniu terminu na skorzystanie z ulgi z dotychczasowych 2 lat do 3 lat" nie dotyczy stanu faktycznego, jaki ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wyraźnie bowiem w nim wskazano, że "Z uwagi na brak przepisów przejściowych ten wydłużony termin ma zastosowanie także do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przed 1.10.2021 r." W ocenie Sądu powyższy komentarz oznacza, że art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r. ma zastosowanie do wierzytelności wynikających z faktur wystawionych przed tym dniem, których nieściągalność (jako zdarzenie określające temporalny zakres zastosowania przepisów) została uprawdopodobniona 1 października 2021 r. lub później. Natomiast nie wynika z niego, że przepis w nowym brzmieniu mógłby mieć zastosowanie do wierzytelności, których nieściągalność uprawdopodobniono przed 1 października 2021 r. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Spór nie powstał bowiem w zakresie dokonania wykładni obowiązujących przepisów, lecz dotyczył określenia daty, w jakiej rozpoczął obowiązywać znowelizowany art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dla rozstrzygnięcia tak zdefiniowanego sporu całkowicie wystarczające jest zaznajomienie się z treścią przepisów zawartych w ustawie z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626). Zawarte tam określenie kalendarzowej daty wejścia w życie ww. przepisu - 1 października 2021 r. jest jednoznaczne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.