I SA/Gl 291/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w B. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] o ustaleniu wysokości kosztów postępowania w związku z opinią biegłego w wysokości [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "Dyrektor UKS" lub "organ podatkowy"), postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie oznaczanej również w skrócie: o.p., w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) oraz art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej powoływanej także jako: u.p.d.o.p., ustalił spółce A S.A. w B. (dalej również: "skarżąca" albo "spółka") wysokość kosztów postępowania w związku z opinią biegłego w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji podniósł, że w wyniku ustaleń postępowania kontrolnego, prowadzonego wobec spółki stwierdzono, iż w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S., B S.A. (obecnie: A S.A.) zawyżyła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. o kwotę [...] zł. Powyższe wyniknęło z określenia przez spółkę w umowie sprzedaży nieruchomości ceny, która znacznie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości, położonych w S. przy. ul. [...] oraz przy ul. [...]. Wobec tego, organ podatkowy określił wobec spółki wartość rynkową nieruchomości położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...] z uwzględnieniem opinii biegłego. Biegła – p. W.S. w operatach z dnia [...] określiła wartość powyższych nieruchomości w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. W związku z tym organ podatkowy wskazał, że koszt opinii biegłego w wysokości [...] zł, w myśl art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponosi spółka B S.A. (obecnie: A S.A.) jako zbywający. 2. Spółka, pismem z dnia [...] złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie, że cena udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i udziału w prawie własności nieruchomości budynkowej, położonych w S. przy ul. [...] i ul. [...] znacznie odbiega od wartości rynkowej; art. 14 ust. 3 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego, w sytuacji gdy wartość udziałów w przedmiotowych nieruchomościach odbiega od ceny uzyskanej przez spółkę a strony postępowania oraz umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżących lub organ; art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 zdanie 1, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP poprzez obciążenie strony kosztami opinii biegłego w sytuacji niezakończonego decyzją ostateczną postępowania. 3. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. oraz przepisów u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 7 pkt 4 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Organ odwoławczy opisał procedurę szacowania przychodu, określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zwrócił uwagę na art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach (w niniejszej sprawie – w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ odwoławczy podkreślił zarazem, że stosownie do art. 265 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynagrodzenie biegłego zalicza się do kosztów postępowania podatkowego, przy czym podatnik obciążony jest kosztami sporządzenia opinii tylko wówczas, gdy wartość określona przez organ odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Organ odwoławczy zaakcentował, że aby obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: podatnik, mimo wezwania do zmiany wartości wyrażonej w cenie lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej – w wyznaczonym terminie nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wartości lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej oraz wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różni się co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie warunki powyższe zostały spełnione. Ustalona z uwzględnieniem opinii biegłej wartość nieruchomości ([...] zł) przekroczyła bowiem o więcej niż 33% wartość wyrażoną w cenie ([...] zł). W konsekwencji wystąpiły podstawy do obciążenia zbywającej spółki kosztami sporządzenia przez biegłą opinii w wysokości [...] zł, wynikającej z przedłożonej faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy zaznaczył również, że sporządzone wyceny opierają się na obowiązujących przepisach prawa, nadto w postępowaniu dotyczącym obciążenia kosztami opinii biegłego organy podatkowe nie dokonują oceny merytorycznej opracowanej opinii. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem spółki, iż obciążenie kosztami postępowania było przedwczesne, wskazując, że art. 269 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. daje organom możliwość rozstrzygania o wysokości kosztów, które strona obowiązana jest ponieść w każdym stadium postępowania. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosła zarazem o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą z jej skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: a) art. 14 ust. 3 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie za uzasadnione powołanie biegłego, w sytuacji gdy wartość udziałów w przedmiotowych nieruchomościach odbiega od ceny uzyskanej przez spółkę a strony postępowania oraz umowy wyjaśniły przyczynę ustalenia wynikającej z umowy ceny i ewentualnej różnicy między ceną uzyskaną a ceną oczekiwaną przez skarżących lub organ; b) art. 14 ust. 1 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nietrafne i nieuzasadnione przyjęcie, że cena udziałów w nieruchomościach zbytych przez skarżącą znacznie odbiega od wartości rynkowej takiego udziału lub praw do tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i miejsca położenia; c) art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 128 zdanie 1, art. 207 i art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 77 i art. 78 Konstytucji RP poprzez obciążenie strony kosztami opinii biegłego w sytuacji niezakończonego decyzją ostateczną postępowania. Uzasadniając skargę spółka zaznaczyła, że wskazała przyczyny, uzasadniające zbycie nieruchomości za cenę kwestionowaną przez organy podatkowe. Organ nie ujawnił okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie, że w październiku 2005 r. możliwe było uzyskanie wyższej ceny, biorąc pod uwagę sytuację skarżącej oraz stan prawny i faktyczny nieruchomości. Następnie skarżąca zaakcentowała, że nie może zostać obciążona kosztami wadliwej opinii i w obszernym uzasadnieniu skargi zwróciła uwagę na nieprawidłowości sporządzonych operatów. W tych ramach spółka przede wszystkim wskazała, że biegła naruszyła art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż określając wartość rynkową powinna dokonać analizy lokalnego rynku nieruchomości w okresie zbliżonym do daty transakcji, pod kątem występowania cen transakcyjnych praw do nieruchomości podobnych jak szacowane. Tylko stwierdzenie na tej podstawie występowania rozbieżności ceny transakcyjnej z realiami rynkowymi pozwala organowi skorygować podstawę opodatkowania. Zdaniem strony, jedynym dopuszczalnym prawnie podejściem szacowania wartości rynkowej nieruchomości w trybie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest podejście porównawcze, jednak biegła w opiniach dokonała oszacowania udziału praw przysługujących do nieruchomości w "sposób pośredni", poprzez wycenę poszczególnych lokali. Skarżąca zakwestionowała nadto wprowadzenie przez biegłą na potrzeby opinii współczynników korekcyjnych, wskazując, że wszelkie założenia są subiektywną opinią biegłej. W dalszej części uzasadnienia skargi spółka wskazywała, że w opiniach nie ustalono w sposób prawidłowy stanu prawnego szacowanych nieruchomości i zaakcentowała, że umowa najmu, obciążająca lokale mieszkalne, ma bardzo duży wpływ na wartość rynkową lokalu. Końcowo skarżąca zaznaczyła, że organ prowadzący postępowanie powinien dokonać oceny operatu szacunkowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. 5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności obciążenia spółki kosztami sporządzenia opinii biegłego w postępowaniu zmierzającym do określenia tej spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Skarżąca uważa, że kwalifikacja podjęta w tym przedmiocie narusza prawo, gdyż w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie było konieczne, a sama opinia została opracowana wadliwie i tym samym nie może stanowić dowodu w sprawie. Ponadto podnosi, że obciążanie jej kosztami sporządzenia tej opinii przed zakończeniem wspomnianego postępowania wymiarowego nie powinno nastąpić i także z tego względu było niedopuszczalne. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, którego materialnoprawną podstawę stanowił art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosi się do kwestii ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych i konsekwencji z tym związanych. Zgodnie z nim jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Jak wynika z powyższego przesłanką obciążenia strony kosztami wspomnianej opinii jest stwierdzenie, że wartość odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, która w tej opinii została określona, odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, którą wskazano w umowie. Jest to wystarczający i zarazem jedyny warunek, od zaistnienia którego ustawodawca uzależnił możność podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Warunek ten niewątpliwie został spełniony w analizowanym przypadku, ponieważ w przedstawionej przez skarżącą umowie podano, że cena zbycia wynosi [...] zł, a z opinii powołanego przez organ biegłego wynika, że wartość tej transakcji opiewa na kwotę [...] zł. Bezspornie zatem wartość z opinii odbiega o 421% od wartości wskazanej w umowie. Tym samym obciążenie skarżącej kosztami opinii było prawidłowe. Zarazem ustalenie wysokości tych kosztów na kwotę [...] zł znajduje uzasadnienie w wystawionej przez biegłego fakturze i nie jest zresztą przez skarżącą kwestionowane. W świetle tych uwag uznać należało, że organy poprawnie uznały, iż w sprawie została spełniona przesłanka z art. 14 ust. 3 zd. ostatnie u.p.d.o.p. Nie uchybiły przy tym przepisom procesowym, w szczególności słusznie rozstrzygnęły omawianą kwestię postanowieniem, w którego uzasadnieniu wskazały termin i sposób zapłaty należności. Odnotować bowiem trzeba, że w myśl art. 265 § 1 pkt 3 o.p., do kosztów postępowania zalicza się wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom. Art. 267 § 1 o.p. zawiera katalog kosztów, które obciążają stronę i w punkcie 4 wskazuje, że są nimi także koszty przewidziane w odrębnych przepisach (a zatem również w art. 14 ust. 3 zd. ostatnie u.p.d.o.p.). Nie mniej istotny art. 269 o.p. stanowi, że organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia (§ 1), a odstąpienie od ustalenia kosztów w wysokości nieprzekraczającej czterokrotności kosztów upomnienia następuje w przypadku stwierdzenia, że wydatki na postępowanie i koszty poboru nie przekraczają tej kwoty (§ 2). Art. 270a o.p. przesądza z kolei, że w sprawie wspomnianych kosztów wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Uznanie legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie nie budzi zatem najmniejszych wątpliwości. Kwalifikacji tej nie mogą zmienić również zarzuty podniesione w skardze, albowiem są one niezasadne. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że żaden przepis nie ustanawia jakichkolwiek ram czasowych, w których kwestionowane postanowienie mogłoby zostać podjęte, w szczególności brak regulacji, która nakazywałaby powstrzymanie się z taką kwalifikacją do czasu zakończenia postępowania wymiarowego. Brak wskazania czasu, w którym wspomniane postanowienie może zostać wydane, oznacza zatem, że nic nie stoi na przeszkodzie (a wręcz jest pożądane), by nastąpiło to niezwłocznie po stwierdzeniu przez organ zaistnienia okoliczności warunkujących dopuszczalność wydania takiego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, samo stwierdzenie spełnienia przesłanki obciążenia strony kosztami opinii biegłego (biegłych) stanowi wystarczający powód do podjęcia kwalifikacji w tym przedmiocie. W omawianym zakresie ocenie nie podlega również to, czy dowód z opinii biegłego przeprowadzono zasadnie ani czy opinia ta spełnia walory dowodu w sprawie, ponieważ okoliczności te nie są warunkiem obciążenia strony kosztami sporządzenia opinii. W ramach zakreślonych przez art. 14 ust. 3 zd. ostatnie u.p.d.o.p. organ nie bada bowiem rzetelności opinii ani zasadności powołania biegłego celem jej sporządzenia, lecz jedynie weryfikuje, czy wartość zbycia określona w opinii odbiega co najmniej o 33% od wartości wynikającej z ceny podanej w umowie. W takich granicach legalność działania organu podatkowego ocenia też sąd administracyjny. Jakkolwiek zatem postanowienie w sprawie obciążenia strony kosztami opinii biegłego (biegłych) jest następstwem określonych zdarzeń w toku postępowania głównego i w tym sensie pozostaje z nim w związku, to zarazem nie może umknąć uwadze, że stanowi ono rozstrzygnięcie kwestii, która względem tego postępowania ma charakter uboczny. Kwestia ta sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaistniało zdarzenie, od którego ustawodawca uzależnił możność obciążenia strony wspomnianymi kosztami. Istotny jest zatem sam fakt zaistnienia tego zdarzenia, a nie: okoliczności, w jakich to nastąpiło. W konsekwencji dopóki prawidłowość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie zostanie skutecznie zakwestionowana, dopóty organ nie ma podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 14 ust. 3 zd. ostatnie u.p.d.o.p. Ewentualne mankamenty w tym przedmiocie mogą jednak stanowić dopiero przedmiot zarzutu należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie zmierzającej do ustalenia bądź określenia stronie należnego podatku/straty. W rozpatrywanym przypadku ma to zresztą miejsce, gdyż w równolegle prowadzonej sprawie tej samej skarżącej o sygn. akt I SA/Gl 292/17 przedmiotem skargi, która również została oddalona, była właśnie decyzja wydana w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. W związku z powyższym uznać należało, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).