I SA/Gl 292/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.77.2023.JM-M UNP: 2401-23-185150 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.280 (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 28 grudnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.77.2023.JM-M UNP: 2401-23-185150, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej jako O.p.), a także pozostałe przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w S. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako organ podatkowy) z 28 sierpnia 2023 r. znak: [...] ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w kwocie 22.080,00 zł Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. przeprowadzono u podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. W toku kontroli, a następnie wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, że w III kwartale 2019 r. podatniczka rozliczyła faktury wystawione na Państwa rzecz przez F. z B. z tytułu usług remontowo-budowlanych, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego też względu organ podatkowy decyzją z 31 maja 2023 r. wydał decyzję, mocą której zmienił dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, które było rozpatrywane przez Dyrektora w odrębnym postępowaniu. Z uwagi na ocenę dotyczącą zakwestionowanych faktur, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i w odniesieniu do klasyfikacji prawnopodatkowej oraz przesłanek zakwestionowania prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, tj. uznania, że stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w odniesieniu do czynności w nich wskazanych w całości, organ podatkowy stwierdził ponadto, że w przypadku podatniczki ziściły się przesłanki do nałożenia sankcji w podatku od towarów i usług w trybie art. 112c u.p.t.u. W związku z czym, po uprzednio wszczętym w tym zakresie postępowaniu, ustalił Spółce w drodze decyzji z 28 sierpnia 2023 r. nr [...] (sprostowanej postanowieniem z 29 września 2023 r. nr [...]) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. w kwocie 22.080,00 zł, w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podatkowa polegające na niewywiązaniu się przez organ podatkowy pierwszej instancji z dyrektyw postępowania wynikających z tych przepisów, w szczególności poprzez brak należytego dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, błędy w ustaleniach faktycznych, dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, która nie stanowiła realizacji zasady swobodnej oceny dowodów lecz jedynie wpisywała się w z góry założoną, a nieznajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym tezę o niedokonaniu przez nią nabycia usług remontowo-budowlanych wykazanych w kwestionowanych fakturach oraz brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, i w konsekwencji podjęcie rozstrzygnięcia opartego na nienależycie zrekonstruowanym stanie faktycznym pozwalającym na stosowanie domniemań nieprawidłowości tak po stronie Państwa, jak też jego kontrahenta, tj. F. w B., w sytuacji gdy należyte poczynienie ustaleń będących podstawą decyzji organu pierwszej instancji nie pozwoliłoby na podjęcie rozstrzygnięcia tożsamego do tego, które zawarto w zaskarżonej decyzji, 2. prawa materialnego, tj. art 88 ust 3a pkt 4 lit a i art 112c pkt 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że wystawione przez F. na rzecz Państwa faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlone w rzeczywistości, albowiem w ocenie organu przedstawionej w zaskarżonej decyzji, to nie F. wyświadczył kwestionowane usługi na rzecz podatniczki, a w związku z tym, po pierwsze, nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych na okoliczność wyświadczenia F. usług, a po drugie z uwagi na powyższe wobec Spółki uzasadnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% stwierdzonego przez organ w zaskarżonej decyzji zawyżenia kwoty różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowo oceniwszy stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zaaplikowawszy wskazane powyżej przepisy u.p.t.u. organ powinien uznać, że faktury dokumentujące wyświadczone usługi co do zasady - nawet w sytuacji gdy podmiot, który wyświadczył je w rzeczywistości nie był tożsamy z wystawcą faktury - mogą zostać uznane co najwyżej za faktury nierzetelne, a nie za faktury dokumentujące nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w związku z czym Organ nawet w świetle dokonanych (jakkolwiek błędnych) ustaleń nadal nie był uprawniony do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie odpowiadającej 100% stwierdzonego przez organ zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzone zostały nieprawidłowości, które stały się przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z 31 maja 2023 r. zmieniającej dokonane - w ramach samoobliczenia podatku - rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Odwołanie od tejże decyzji jest przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego. Wskazano także, że 28 sierpnia 2023 r. organ podatkowy wydał kolejną decyzję, którą ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w trybie przepisów art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., z tytułu stwierdzonych w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ podatkowy uznał bowiem, że podatniczka nie nabyła usług remontowo-budowlanych od F. na podstawie faktur nr [...] z 6 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.) i nr [...] z 16 sierpnia 2019 r. (duplikat z 18 września 2019 r.), w związku z czym nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. W sprawie bowiem owo prawo uległo ograniczeniu m. in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., co wyłączało zastosowanie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zatem w sprawie kwestią sporną jest więc ustalenie prawidłowości nałożenia na podatniczkę sankcji, z tytułu zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w stosunku do pierwotnych deklaracji za III kwartał 2019 r. w trybie 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w związku z rozliczeniem w deklaracji VAT-7K, za ww. okres rozliczeniowy faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje F.. Organ odwoławczy przepisał zatem ustalenia dotyczące stanu faktycznego wynikające z decyzji wymiarowej dotyczącej podatniczki. Następnie wskazał na treść art. 112b i art. 112c u.p.t.u. podkreślając jednocześnie brzmienie art. 112b ust. 2b oraz art. 112 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Wskazał, że na mocy przepisów przejściowych ustawy z 26 maja 2023 r. organy podatkowe zostały zobligowane do stosowania nowych zasad ustalania sankcji, nawet gdy nieprawidłowość wynikała/będzie wynikać z postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed 1 lipca 2023 r., co wynika z treści art. 25 i art. 35. Organ odwoławczy przywołał także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. oraz zapadłe po nim orzecznictwo sądów administracyjnych. W kontekście powyższego zwrócił uwagę, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c ww. ustawy, którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i unijnym. Wskazał, że ustawodawca mając powyższe na uwadze, znowelizował art. 112c ww. ustawy biorąc pod uwagę powyższe zasady i wyrażane poglądy. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem art. 112c ust. 1 tejże ustawy, podwyższoną do 100% stawkę dodatkowego zobowiązania stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie ma wątpliwości, że aby zastosować w niniejszej sprawie 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. 112c ust. 1 pkt 2 ww. ustawy organ musi udowodnić, że naruszając prawa Spółka dopuściła się tego naruszenia w sposób świadomy wiedząc, że biorą udział w oszustwie podatkowym. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikającego z decyzji wymiarowej, Dyrektor podzielił dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji opisanych w uwzględnionych przez podatniczkę - w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje F.. W pełni zaaprobował twierdzenie, że przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Mając ponadto na względzie powyższe, tj. wystąpienie przesłanek wskazujących na świadome posługiwanie się pustymi fakturami, Dyrektor zgodził się, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie 100% stawka sankcji przewidziana w art. 112 c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zebrany materiał wskazuje bowiem, że M. S. nie posiadał żadnego potencjału dla świadczenia usług o charakterze budowlano-remontowym - nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 oraz PIT-4R), nie wykazał też, aby w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. Posiadał tylko jedno wskazane miejsce prowadzenia działalności i siedziby swojej firmy, zgodne z adresem zamieszania (mieszkanie w kamienicy), tym samym nie dysponował miejscem umożliwiającym składowanie, magazynowanie czy przechowywanie sprzętu i narzędzi koniecznych do przeprowadzenia świadczonych usług. Nie wykazał, aby posiadał dowody zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również brak było dowodów na nabycie przez niego materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, co potwierdzają informacje zawarte w deklaracjach, zarówno tej złożonej za czerwiec 2019 r., jak i za sierpień 2019 r., oraz brak deklaracji za inne okresy rozliczeniowe 2019 r., a przecież zawarta umowa z 10 lipca 2019 r. przewidywała, że prace remontowo budowlane miały zostać wykonane z materiałów wykonawcy i tylko dopuszczała możliwość wykonania prac z materiałów powierzonych. Powyższe wynika zarówno z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, jak i ustaleń dokonanych w toku postępowania przeprowadzonego wobec F. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Dyrektor zaznaczył, że choć wydana przez ten organ decyzja na rzecz M. S. dotyczy czerwca 2019 r., to jednakże, wbrew podniesionym w tym zakresie argumentom w odwołaniu, nie można pomijać wynikającego z niej faktu, że kontrahent ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie świadczył na rzecz Spółki usług remontowo-budowlanych. Podmiot ten wystawiał puste faktury, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził w wydanej za czerwiec 2019 r. decyzji, stosując w odniesieniu do tychże faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta jest ostateczna i prawomocna i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, a wynikający z niej obraz prowadzonej działalności M. S. potwierdza ocenę wywiedzioną ze zgromadzonego w niniejszym postępowaniu materiału dowodowego. Decyzja ta stanowi w rezultacie jeden z dowodów na potwierdzenie, że F. była podmiotem nierzetelnym, który jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, w tym świadczenie usług na rzecz podatniczki. Dyrektor stwierdził, że niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 O.p., gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organu orzekającego w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 O.p. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organ podatkowy sformułował własne oceny i wnioski, nie będąc związanym ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że Spółka miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, nie można traktować w kategoriach zbiegu okoliczności, że M. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Znamienne przy tym jest, że w konsekwencji został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Wykreślenie firmy we wskazanym trybie wskazuje pośrednio też, że podmiot ten nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Brak aktywności ze strony właściciela firmy, polegające na unikaniu kontaktów z organem skarbowym może bowiem dowodzić, że czynił to z uwagi na świadomość fikcyjnego działania swojej firmy w obrocie gospodarczym. Co wzbudza wątpliwość, co do rzetelności wystawionych faktur VAT, to również fakt, że pomimo, że zostały one przez F. wystawione w sierpniu 2019 r. i jako formę zapłaty przewidują przelew, a sama umowa z 10 lipca 2019 r. zakłada płatność za fakturę w terminie 30 dni od dnia doręczenia poprawnie wystawionej faktury VAT, to nie dość, że zapłata za rzekomo wykonane usługi odbywa się gotówką, łącznie w dwunastu ratach, to pierwsze wpłaty noszą daty dopiero z początku października 2019 r. Jednocześnie T. M., składając zeznania 28 kwietnia 2021 r. nie wyjaśnił - "nie wiedział/nie pamiętał", w jaki sposób i kiedy spółka A. otrzymała duplikaty faktur nr [...] oraz [...]. Organ odwoławczy dodał, że regulowanie w formie gotówkowej, tak dużych kwot pieniędzy nie jest powszechnie stosowaną praktyką w normalnym obrocie gospodarczym, gdyż logika i ) doświadczenie życiowe, a tym bardziej reguły obowiązujące we współczesnej gospodarce rynkowej wskazują na to, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkanaście czy kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej jest o wiele bezpieczniejsze. Nadto dokonywanie zapłaty za pośrednictwem banku na konto kontrahenta umożliwia dodatkową jego identyfikację. Przeprowadzając płatności gotówką Spółka wyraziła pośrednio zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Generalną zasadą jest bowiem, że przedsiębiorcy dla zabezpieczenia pewności i bezpieczeństwa transakcji dokonują takich zapłat w formie bezgotówkowej. Ponadto, poza fakturami VAT (mającymi charakter dokumentów prywatnych) i umowy o świadczenie usług remontowo budowlanych, która z resztą nie zawiera nawet zakresu robót do wykonania (zakres dodatkowych prac zawiera jedynie odręczna notatka z 8 lipca 2019 r.), dostawy nie były dokumentowane - brak jest zabezpieczonych dowodów w postaci zamówień, kosztorysów, harmonogramów prac, protokołów przekazania i odbioru. I choć praktyka taka jest legalna (prawnie dopuszczalna) w obrocie gospodarczym, to powoduje jednak równocześnie zaniechanie należytego i wiarygodnego udokumentowania transakcji, w których podatniczka miała brać udział. Na uwagę zwraca również fakt, że sama umowa o świadczenie usług remonto budowlanych z 10 lipca 2019 r. nie zawiera szczegółowej wyceny zlecanych usług. Co prawda w § 7 pkt 1 tejże umowy jest mowa, że "wynagrodzenie dla wykonawcy określone będzie w sposób indywidualny w oparciu o protokół z Wykonania prac, lub o wartość na którą strony uprzednio się umówią. W przypadku rozliczenia w oparciu o rejestr czasu pracy obowiązuje stawka 28,00 zł netto za R/G", w sprawie brak jest jednak dowodów potwierdzających w jaki sposób prace te zostały wycenione i na jakiej podstawie, a przecież podstawą zawieranych umów jest zgoda stron transakcji na cenę wykonanych usług. Brak w umowie takiej szczegółowej wyceny poszczególnych usług/robót wchodzących w zakres zleconych prac, może prowadzić do sytuacji, kiedy po zakończeniu prac budowlanych/remontowych nabywca miałby utrudnioną możliwości kwestionowania ceny wynikającej z umowy w sytuacji zaistnienia podstaw do domagania się przez zamawiającego jej obniżenia z powodu np. jakości wykonania jednej z szeregu prac wskazanych w zakresie robót. Ponadto zeznania zarówno T. M1., jak i T. M. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania usług remontowo budowlanych przez F.. Przesłuchany w charakterze strony T.M1. - prezes zarządu A. w kontrolowanym okresie, w ogóle nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat przeprowadzonych prac i firm, które w tych pracach uczestniczyły. Według złożonych zeznań zajmował się doradztwem i wspieraniem firmy, natomiast koordynowaniem prac budowlanych i nadzorem zajmował się T. M.. Przesłuchany natomiast T. M. nie potrafił opisać przeprowadzonych prac remontowo-budowlanych, a pozostałe podane, wtoku przesłuchania informacje, cechuje duży stopień ogólności. Odpowiedzialny za nadzór nad wykonywanymi pracami, nie potrafił wskazać, ilu pracowników wykonywało te prace i czy byli to pracownicy M. S.. Wydaje mu się, że firmy podwykonawczej nie było. W zakresie zapłaty, to wydaje mu się, że pieniądze były przekazywane osobiście M. S., aczkolwiek wskazuje, że raz lub dwa ktoś mógł być z tej firmy, nie potrafił wskazać jednak jego imienia i nazwiska. Rozważał sporządzenie protokołów odbioru, ale współpraca się zakończyła, więc ich sporządzenie nie było możliwe. Jednocześnie zaznaczam, że brak protokołów odbioru poszczególnych robót oczywiście nie przesądza o braku ich wykonania, rzecz w tym, że oprócz faktur VAT i dokumentów kasowych KW, brak jest innych dowodów, na potwierdzenie forsowanej przez Spółkę tezy o wykonaniu tych robót przez F. bądź jego podwykonawców. W zakresie nawiązania kontaktu z F., T.M. zeznał, że najprawdopodobniej było to samoistne zgłoszenie się do nich tej firmy. Inne szczegóły nawiązania współpracy nie zostały podane. Nie wiadomo też w jaki sposób faktury/duplikaty faktur zostały dostarczone do firmy i przez kogo. Z powyższego wynika zatem, że pomimo posiadanego przez T. M. wieloletniego doświadczenia jako przedsiębiorcy, firma F. przed nawiązaniem kontaktu biznesowego, nie została przez niego sprawdzona i zweryfikowana pod kątem nie tylko prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych, ale też siedziby, odpowiedniego zaplecza czy posiadanych kwalifikacji potrzebnych do wykonania prac remontowo budowlanych. Dyrektor stwierdził, że z całokształtu zgromadzanego materiału wynika, że Spółka nie zadbała należycie o własne interesy, nie upewnili się bowiem, choćby w elementarnym zakresie, że nie uczestniczą w wątpliwych operacjach gospodarczych. W tej sytuacji uprawnionym jest stwierdzenie, że w pełni świadomi podatniczka przyjęła do rozliczenia puste faktury. Konsekwencje takiego więc stanu rzeczy muszą oddziaływać na prawo podatnika, zwłaszcza gdy brak jest równocześnie innych dowodów na okoliczność zaistnienia transakcji. Zasadnie zatem organ podatkowy wywiódł, że opisane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Skoro bowiem z dokonanych ustaleń wynika, że ani T. M. ani T. M1. nie pamiętają żadnych szczegółów transakcji, nie okazują dokumentów z wykonawstwa tych usług, a wykonawca – M. S. unika kontaktu z organem podatkowym, nie posiada zaplecza niezbędnego do wykonania usług, nie dowodzi (np. przez okazanie dokumentów), że korzystał z podwykonawców, zapłata ma charakter gotówkowy, a końcowo podatek należny z tytułu złożonej po terminie deklaracji VAT-7 nie zostaje zapłacony (wbrew temu co podniesiono w odwołaniu), to naturalnym i dyktowanym logiką i doświadczeniem życiowym jest wniosek, że transakcje takie istniały wyłącznie "na papierze" i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W sprawie, mimo takowych zapisów w umowie z 10 lipca 2019 r., iż wykonawca miał posiadać odpowiednio wykwalifikowany personel niezbędny do wykonania prac zgodnie z zasadami i wymogami BHP, a także np. że pracownicy wykonawcy podpisali umowę, w której zobowiązali się do utrzymywania w tajemnicy służbowej wszelkich informacji dotyczących działalności zamawiającego, a także tajemnicy przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów na zaistnienie powyższych okoliczności. Dodatkowo brak PIT-11 czy PIT-4R, a także deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r., wbrew temu co zostało podniesione w odwołaniu, tylko dopełnia obrazu braku rzetelności kontrahenta. Zatem w sytuacji rozliczenia w deklaracji za III kwartał 2019 r. faktur VAT wystawionych przez F., które okazały się być fakturami pustymi i dokumentującymi usługi, które nie zostały dla Państwa wykonane przez wystawcę tych faktur, trudno uznać, że Spółka działała w dobrej wierze. Miała bowiem w tej sytuacji świadomość, że rozliczają faktury, które nie dotyczą faktycznie wykonanych usług. Zatem, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Spełniły się zatem przesłanki, aby nałożyć na Spółkę sankcję w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatniczka odliczyła z naruszeniem przepisów prawa. Jednocześnie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dla świadomego uczestnika nierzetelnego obrotu nie narusza zasady proporcjonalności. Nie stanowi bowiem naruszenia tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług. Oceniając zatem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy oraz argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji Dyrektor stwierdził, że Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na nierzetelnych fakturach VAT. Materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji podatniczka nie pozostawała w dobrej wierze, co tym samym przekłada się na prawidłowe nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie art. 112c u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Ustosunkowując się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. Wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 O.p. Zasady wynikające z tych przepisów oznaczają między innymi, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść strony. Zaufanie do organów podatkowych musi mieć swą podstawę w przekonaniu, że organy te będą prowadzić postępowanie zgodnie z prawem i orzekać w zgodzie z prawem. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza jednak, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w O.p. ustawodawca nie wprowadził zasady przyjmowania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Również dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. nie oznacza przyjmowania takiej wersji wydarzeń, która jest najkorzystniejsza dla strony tylko dlatego, że niektóre z dowodów sugerują możliwość jej wystąpienia. Z art. 191 O.p., że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wspomniana powyżej zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może swobodnie, tj. z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Dyrektora organ podatkowy warunki te spełnił. W weryfikowanej decyzji zgromadzony materiał dowodowy został oceniony w sposób kompleksowy na wszelkich niezbędnych płaszczyznach, opisano też ustalenia faktyczne poczynione w toku prowadzonego postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Analizując treść wydanej decyzji organ odwoławczy nie stwierdził też wewnętrznej sprzeczności czy braku konsekwencji organu podatkowego, gdyż zarówno analiza dowodów zgromadzonych w badanej sprawie, jak i treść decyzji wskazują, że transakcje zawierane pomiędzy Spółką, a wystawcą spornych faktur – F., nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, pomiędzy wskazanymi na spornych fakturach podmiotami. Tym samym, powyższe ustalenia uznaję za prawidłowe, albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora nie ma też racji autor odwołania, który podnosi, iż nawet jeśliby uznać hipotetycznie dla celów rozważań, że w niniejszej sprawie faktury, jak sugeruje organ, dokumentują świadczenie usług wykonane przez inny podmiot niż wystawca faktury, to i tak okoliczność ta nie jest wystarczająca, by zastosować dyspozycje przepisu art. 112c u.p.t.u., albowiem okoliczność ta nie mieść się w zakresie ich hipotez. Nie można mieć bowiem wątpliwości, że faktura, która stwierdza czynność, która nie została wykonana przez podmiot wymieniony w fakturze jako jej wykonawca/sprzedawca - w istocie dokumentuje czynność nieistniejącą, czyli taką która nie została dokona. Nie istnieją bowiem dokonane przez dany podmiot czynności opisane w fakturze. Powyższe potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśla się bowiem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia. W postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji organu pierwszej instancji wykorzystano wszelkie możliwe i dostępne środki dowodowe oraz dostępne źródła informacji. Były to zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszej sprawie, jak i włączone do akt sprawy z innych postępowań, co jest zgodne z prawem. Wszystkie te dowody zostały poddane łącznej i obiektywnej ocenie, a podatniczka miała możliwość zapoznania się całością zebranego materiału dowodowego i wyrażenia swojego zdania, co do kompletności zebranego materiału dowodowego i-ty m samym - dokonanych ustaleń faktycznych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. W wydanej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., albowiem organ podatkowy dokonał wykładni ww. przepisów z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dyrektor zwuażył także, że w złożonym odwołaniu Spółka polemizuje z poszczególnymi okolicznościami wskazanymi przez organ podatkowy, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem w niniejszej sprawie należy dokonać łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta winna być całościowa, a nie fragmentaryczna. Ocena całościowa jest bowiem w tej sytuacji kluczowa i moim zdaniem prowadzi do odmiennych niż to uczyniono w odwołaniu wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Spółki odbiegają bowiem od typowych cech obrotu, a powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które jednak należy rozpatrywać łącznie. Podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował, że prace remonto-budowlane zostały wykonane na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], z tych zarówno względów oględziny nieruchomości, jak i przesłuchanie B. C. nie były konieczne. Organ wskazał jedynie, że opisane na spornych fakturach usługi zostały wykonane przez innego wykonawcę lub przez samą stronę, co nie jest przeciwwskazaniem do zakwestionowania transakcji, o czym już mowa powyżej. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. w zakresie przeprowadzenia postępowania odwoławczego w ograniczonym zakresie oraz zignorowania braków w ustaleniach organu pierwszej instancji i zaniechania realizacji w postępowaniu odwoławczym zasady prawdy obiektywnej w stopniu niezbędnym do uzyskania rzetelnego obrazu sytuacji podatnika - rażące naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p w związku z art.229 i art. 127 tej ustawy - poprzez: a) zignorowanie braków w ustaleniach organu podatkowego i zaniechanie dążeń do ich uzupełnienia, mimo że były one na tyle istotne, iż wypaczały obraz sytuacji strony, na jakim oparto decyzje organów obu instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy b) bezrefleksyjne zaakceptowanie i powielenie argumentów przedstawionych przez organ pierwszej instancji, który z kolei bezkrytycznie przejął konkluzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F. z siedzibą w B., w tym zwłaszcza potencjału tego podmiotu do realizacji usług udokumentowanych kwestionowanymi przez organy obu instancji fakturami, bez uwzględnienia wszystkich istotnych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, c) mając na uwadze zarzuty wskazane wyżej w lit. a i lit. b - brak należytego uzasadnienia wydanej decyzji gdy tymczasem na organie podatkowym spoczywa obowiązek działania w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawmy, z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności, a rzeczywiste dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej oraz obowiązkami ciążącymi na Dyrektorze jako organie odwoławczym - pozwoliłoby wykluczyć zarzucane podatnikowi nieprawidłowości ,2. w zakresie bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 O.p. w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego naruszała art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości przez organ odwoławczy, czego jednak organ ten nie uczynił wbrew przepisom art. 233 §1 pkt 2 O.p. Istotny wpływ wyżej wymienionych uchybień na wynik sprawy polega w szczególności na: a) akceptacji przez organ odwoławczy błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty tego organu są trafne oraz przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, mimo braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego, w tym dotyczących wystawcy spornych faktur, podczas gdy obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób zapewniający równe traktowanie interesów podatnika oraz Skarbu Państwa, b) akceptacji przez organ odwoławczy braku działania przez organ podatkowy w sposób budzący zaufanie, staranny i merytorycznie poprawny, który polegał w szczególności na tym, że organ pierwszej instancji zaniechał gromadzenia dowodów posiadających istotne znaczenie dla sprawy i uwzględnił jedynie te dowody, które potwierdzały tezę tegoż organu, co w rezultacie doprowadziło organ podatkowy oraz ostatecznie także organ odwoławczy do z gruntu błędnych konkluzji, jakoby spółka była świadoma, że faktury zakupu, w których jako wystawca figuruje F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, podczas gdy teza ta nie znajduje oparcia w rzeczywistości, ani nie została w sposób jednoznaczny uwodniona, organy podatkowe zaś - wbrew swoim powinnościom - nie dokonały ustaleń stanu faktycznego w oparciu o rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe, powinny natomiast prowadzić postępowania z zachowaniem bezstronności i przy unikaniu tendencyjności oraz dochodzić prawdy obiektywnej, a nie jedynie "wystarczającej" na potrzeby rozstrzygnięcia, wydana zaś z naruszeniem wskazanych warunków decyzja winna zostać przez organ odwoławczy uchylona, a nie - jak w przypadku zaskarżanej decyzji - bez żadnych zastrzeżeń w utrzymana w mocy, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: w zakresie akceptacji błędnego założenia dotyczącego zaistnienia przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4a i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.: a) nieuzasadnioną akceptację działań organu pierwszej instancji polegających na niewłaściwym zastosowaniu powołanego przepisu oraz uznaniu bez prawidłowego i niebudzącego wątpliwości udowodnienia, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym dokumentacji zgromadzonej przez organ podatkowy oraz przywołanego wyżej przepisu i orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak sądów administracyjnych nie dawała organowi odwoławczemu żadnych obiektywnych podstaw do przytoczonej konkluzji i tym samym sformułowania na str. 32 zaskarżonej decyzji wniosku, iż "materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje, że odnośnie przeprowadzonych transakcji nie pozostawali Państwo w dobrej wierze, co tym samym przekłada się na prawidłowe nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w trybie art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ", b) bezkrytyczne przyjęcie przez organ odwoławczy, błędnej oceny czynności udokumentowanych spornymi fakturami powziętej przez organ podatkowy na podstawie powierzchownie zebranego materiału dowodowego i niepogłębionej przez organ odwoławczy, podczas gdy dopiero całość rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego dawałaby możliwość jego swobodnej oceny i doprowadziłaby organy obu instancji do zgoła odmiennych konkluzji, tymczasem wskutek braku dociekliwości i krytycyzmu organu odwoławczego zostały zaaprobowane ewidentnie wadliwe ustalenia organu podatkowego odnośnie domniemanego braku możliwości wykonania czynności wykazanych w kwestionowanych fakturach przez ich wystawcę, tj. F., a w konsekwencji również błędne wnioski organu podatkowego w przedmiocie dopuszczenia się przez spółkę rzekomych nieprawidłowości przy dokonaniu odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur oraz nieuprawniony zarzut naruszenia przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług i takież niezasadne założenie istnienia podstaw zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony według norm przepisanych. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty wskazując, że w zaskarżonej decyzji powielono w rzeczywistości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydaną wobec F. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., jak również przedstawiono informację na temat sparafrazowanych wypowiedzi T1. i T. M. tudzież B. C., których treść wskazuje, że zostały zaimplementowane z uzasadnienia organu pierwszej instancji. Nie wskazano także, które dowody uznano za wiarygodne, a którym odmówiono wiarygodności. Według pełnomocnika, odnosząc się do powyższej metodologii uzasadnienia zaskarżonej decyzji, liczącej 35 stron, trudno oprzeć się wrażeniu, że celem organu odwoławczego jest dążenie do swoistego zrekompensowania lakoniczności liczącej zaledwie 8 stron decyzji organu pierwszej instancji z 28 sierpnia 2023 r. Tymczasem decyzja ta relacjonowała decyzję organu podatkowego dotyczącą wymiaru, która zaś stanowiła powielenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanej wobec F.. Organ odwoławczy posłużył się zatem informacjami na temat materiału dowodowego, których brakowało w decyzji z 28 sierpnia 2019 r., by móc nakreślić stan faktyczny sprawy i w ogóle ocenić uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji. To oznacza, że Dyrektor miał świadomość mankamentów decyzji organu podatkowego. Dyrektor nie dokonał oceny tej decyzji. Ponadto, nie tylko nie uzasadnił na czym opiera swe niewzruszone przekonanie o prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale nie wykazał przyczyn, dla których zignorował zarzuty odwołania wskazujące na istnienie luk i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym i poddanym analizie przez organ podatkowy. Z jednej więc strony, według pełnomocnika, organ odwoławczy, w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji, wyolbrzymia znaczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., którą kreuje na źródło wszelkich znaczących i niepodważalnych informacji na temat F., mimo, że w istocie pozostaje ona irrelewantna dla oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczy czerwca 2019 r., z drugiej zaś umniejsza znaczenie argumentów powoływanych przez spółkę w odwołaniu z 22 września 2023 r. Co więcej, organ pierwszej instancji nie uwzględnił również wniosków dowodowych strony i zaniechał przeprowadzenia dowodów posiadających istotne znaczenie dla sprawy, w tym dla oceny działalności kontrahenta strony, sam także nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej. Organ odwoławczy natomiast wyszedł z przesłanek przyjętych przez organ pierwszej instancji, których nie tylko nie zweryfikował, ale bezkrytycznie uznał za prawdziwe, podczas gdy w rzeczywistości - co podnoszono w odwołaniu - tezy będące podstawą decyzji z 28 sierpnia 2023r. nie zostały właściwie udowodnione i wpłynęły na powstanie zafałszowanego obrazu transakcji strony z F.. W zakresie bezzasadnej akceptacji błędnego założenia dotyczącego zaistnienia przesłanek zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., pełnomocnik przywołując zapisy ww. artykułów podniósł, że ze względu na charakter postępowania podatkowego (kierowniczy, inkwizycyjny, a nie kontradyktoryjny) - w świetle stanowisk orzeczniczych oraz poglądów doktryny przywołanych w pkt 2 uzasadnienia niniejszej skargi - wyłącznie podmiot orzekający dysponujący władztwem podatkowym ma obowiązek gromadzić materiał faktyczny i dowodowy w sprawie i do niego należy ciężar udowodnienia istotnych faktów. Powyższe dotyczy w szczególności faktów mających znaczenie dla zastosowania przytoczonych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które - jak wynika z zaskarżonej decyzji - zdaniem tak organu podatkowy, jak i Dyrektora - powinny znaleźć zastosowanie w odniesieniu do spółki w związku z jej transakcjami z F., wykazanymi w zakwestionowanych przez organy obu instancji fakturach. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy, bezkrytycznie czerpiąc z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczącej F., którą - w ślad za stanowiskiem organu podatkowego - kreował na źródło wszelkich znaczących i niepodważalnych informacji na temat F. mimo, że w istocie pozostawała ona irrelewantna dla oceny stanu faktycznego sprawy, gdyż dotyczyła czerwca 2019r., posługiwał się fragmentami twierdzeń mającymi wskazywać na rzekomo fikcyjny charakter działalności gospodarczej M. S., na podstawie których ostatecznie stwierdził, że podziela dokonaną przez organ podatkowy kwalifikację prawnopodatkową transakcji. Zdaniem pełnomocnika, nie jest tak, że Dyrektor - mimo potwierdzonej orzecznictwem powinności - przekonująco wywiódł swój zarzut w ramach wnioskowania z faktów o faktach, przez co sformułowane przezeń uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji narusza wszelkie wymogi wyłożone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i już z tego choćby powodu zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przyjęte przez organ odwoławczy przesłanki warunkujące możliwość zastosowania w sytuacji podatnika art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. pozostają nieujawnione, a sposób uzasadnienia decyzji zmusza stronę do domysłów w tej materii. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik podkreślił, że wskutek przyjętego przez organ odwoławczy sposobu uzasadnienia decyzji z 28 grudnia 2023 r. trudno zorientować się jakie elementy stanu faktycznego zostały ustalone przez ten organ, jakie są ostatecznie zarzuty pod adresem podatnika i na czym w związku z tym organ opiera swoje twierdzenia o zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w konsekwencji art. 112c ust. 1 pkt 2 tejże ustawy. Zarówno sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i realizacji działań, jakie w celu ustalenia podstaw jej wydania powinien podjąć organ odwoławczy wskazują, że organ ten nie wypełnił prawidłowo ciążących na nim z mocy art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., a także, że jego założenia dotyczące działań podatnika i tym samym zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 tejże ustawy były błędne, zaś zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem obowiązujących przepisów i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Reasumując: skoro, zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy: - wbrew obowiązkom wynikającym w szczególności z art. 127 i art. 233 § 1 O.p. nie przeprowadził rzetelnie merytorycznej i prawnej oceny zasadności decyzji organu pierwszej instancji, ani też nie podjął działań mających na celu ponownie merytorycznie rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyszedł z przesłanek przyjętych przez organ pierwszej instancji, których nie tylko nie zweryfikował, ale bezkrytycznie uznał za prawdziwe, podczas gdy w rzeczywistości - co podnoszono w skardze - tezy te będące podstawą decyzji z 28 sierpnia 2023 r. dotyczące działań podatnika i tym samym zastosowania art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. były błędne i wpłynęły na powstanie zafałszowanego obrazu transakcji strony z F., - przeprowadził nie tyle powierzchowną, co wręcz iluzoryczną ocenę decyzji organu pierwszej instancji i bezzasadnie decyzję tę utrzymał w mocy, - podjął zaskarżoną decyzję bez należytego uzasadnienia, zwłaszcza w wymiarze faktycznym, mimo, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. winno być integralną częścią każdej decyzji, to decyzja z dnia 28 grudnia 2023r. wydana w taki sposób nie powinna dłużej znajdować się w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie. w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedze, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikająca z faktury, która: stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. 2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z powyższego wynika zatem, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe będzie nakładane w maksymalnej wysokości 100% w razie kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z tych przesłanek odnosi się zasadniczo do stanu świadomości podatnika. Druga z nich wskazuje zaś na źródło nieprawidłowości. Oceniając zatem niniejszą sprawę należało zbadać trafność stwierdzeń organu zawartych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących ww. przesłanek. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w pełni aprobuję twierdzenie organu podatkowego i przyjętą kwalifikację, że przedmiotowe faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a podatniczka miała świadomość w tym zakresie, wobec czego faktury zakupu nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Podstawą do takiego stwierdzenia ma być zebrany materiał, który wskazuje, że M. S.: - nie posiadał żadnego potencjału dla świadczenia usług o charakterze budowlano-remontowym - nie dysponował środkami transportu, - nie zatrudniał pracowników (brak PIT-11 oraz PIT-4R), - nie wykazał też, aby w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. - posiadał tylko jedno wskazane miejsce prowadzenia działalności i siedziby swojej firmy, zgodne z adresem zamieszania (mieszkanie w kamienicy), tym samym nie dysponował miejscem umożliwiającym składowanie, magazynowanie czy przechowywanie sprzętu i narzędzi koniecznych do przeprowadzenia świadczonych usług. - nie wykazał, aby posiadał dowody zakupu od ewentualnych podwykonawców, jak również brak było dowodów na nabycie przez niego materiałów budowlanych koniecznych do wykonania usług, co potwierdzają informacje zawarte w deklaracjach, zarówno tej złożonej za czerwiec 2019 r., jak i za sierpień 2019 r., oraz brak deklaracji za inne okresy rozliczeniowe 2019 r., a przecież zawarta umowa z 10 lipca 2019 r. przewidywała, że prace remontowo budowlane miały zostać wykonane z materiałów wykonawcy i tylko dopuszczała możliwość wykonania prac z materiałów powierzonych. Wskazano, że powyższe wynika zarówno z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, jak i ustaleń dokonanych w toku postępowania przeprowadzonego wobec F. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która pomimo że dotyczy czerwca 2019 r., to nie można jej pomijać; Argumentowano także, że M. S. unikał a także został on wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Ponadto za przyjęciem kwalifikacji z art. 112c u.p.t.u. przemawiać ma fakt, że wątpliwość wzbudza także i to, że pomimo, że sporne faktury zostały przez F. wystawione w sierpniu 2019 r. i jako formę zapłaty przewidują przelew, a sama umowa z 10 lipca 2019 r. zakłada płatność za fakturę w terminie 30 dni od dnia doręczenia poprawnie wystawionej faktury VAT, to nie dość, że zapłata za rzekomo wykonane usługi odbywa się gotówką, łącznie w dwunastu ratach, to pierwsze wpłaty noszą daty dopiero z początku października 2019 r. Jednocześnie T. M., składając zeznania 28 kwietnia 2021 r. nie wyjaśnił - "nie wiedział/nie pamiętał", w jaki sposób i kiedy Spółka otrzymała duplikat. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zeznania zarówno T. M1., jak i T. M. w żaden sposób nie potwierdzają faktu wykonania usług remontowo budowlanych przez F.. Oceniając powyższe zauważyć należy, że w niniejszej sprawie ww. ani organ podatkowy, ani organ odwoławczy nie prowadził postępowania dowodowego. Sugerowanie zatem, że w niniejszej sprawie było prowadzone postępowanie dowodowe, w ocenie Sądu nie może być zaaprobowane. Należy wyraźnie podkreślić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego jest konsekwencją ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w postępowaniu zakończonym także decyzją tego organu z 31 maja 2023 r. określającą Spółce nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 28 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.45.2023.JM-M, która została zaskarżona do tutejszego Sądu (sygn. akt I SA/Gl 293/24). Jednocześnie wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności mające uzasadnić zastosowanie 100% sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią przy tym niedopuszczalny skrót, bowiem w ogóle nie wskazano, na okoliczności mające istotne znaczenie dla tamtej sprawy. Oceniając zatem wskazaną argumentację, zaznaczyć trzeba, że na rozprawie 8 października 2024 r. Sąd rozpoznawał zarówno skargę w niniejszej sprawie, jak i w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 293/24. W wyniku rozpatrzenia skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 293/24, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że organ uchybił obowiązkom wynikającym z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem ustalony stan faktyczny nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie charakteru przedmiotowych faktur. W wyroku tym wskazano, że decyzji wymiarowej organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowane faktury są fakturami pustymi sensu stricto, a jednocześnie, na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej, organ jednocześnie nie kwestionuje okoliczności wykonania usług jednakże twierdzi, że podatnik nie nabył tych usług od wystawcy tychże faktur. Zatem już w tym względzie powstaje wątpliwość jaka była ostateczna kwalifikacja spornych faktur. Jednocześnie organ twierdząc, że usługi zostały wykonane, a przynajmniej nie kwestionując ich wykonania, twierdzi, że nie jest możliwy do ustalenia zakres prac objętych spornymi fakturami z uwagi na ogólnikowe stwierdzenia wynikające z umowy, brak precyzyjnego wskazania zakresu prac przez T. M. odpowiedzialnego za nie, zatrudnienia przez Spółkę w sierpniu 2019 r. jedynie jednego pracownika na stanowisku asystenta. Nie może ujść uwadze to, że w niniejszej sprawie, pomimo powyższych ustaleń (zwłaszcza co do ilości osób zatrudnionych) nie zakwestionowano faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz "W." B. C. ([...] i [...] i [...]), które zgodnie z jej wyjaśnieniami dotyczyły prac remontowo-budowlanych związane z bieżącym remontem objętych umową najmu budynków w szczególności w budynku [...] (ul. [...] – przypisek własny) w części parteru, piwnicy, jak również w pozostałych częściach budynku, jednak w mniejszym zakresie, m.in. zabezpieczenie, prace demontażowe, instalacje, wykończenie i prace porządkowe i że prace te zostały wykonane. Sąd dostrzega przy tym, że T. M. wskazał, że prace w ww. budynku wykonywały zarówno Skarżącą, jak i F. oraz spółka a O., jednakże nie zostali przesłuchani pracownicy tej firmy na okoliczność tego czy i kto prowadził prace na przedmiotowej nieruchomości. Nie jest na chwilę obecną możliwe przesądzenie kluczowego faktu – kto wykonał i jakie prace, skoro organ nie kwestionuje ich wykonania. Dopiero to ustalenie pozwoli na ocenę czy przedmiotowe faktury są tylko nierzetelne od strony podmiotowej, czy też są pustymi fakturami, tj. niezgodnymi zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, a tym samym czy należało badać należytą staranność Spółki czy też nie. Powyższej konkluzji nie zmienia okoliczność wydania wobec F. decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Po pierwsze decyzja ta dotyczy miesiąca czerwca 2019 r., a zatem innego okresu niż objęty przedmiotową decyzją. Po drugie Sąd zauważa, że pomimo wydania wskazanej decyzji, z zaskarżonej decyzji nie wynika, by w stosunku do podatniczki toczyło się postępowanie za ten sam okres. Sąd ma świadomość, że przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i nie jest władny jej oceniać. Jednakże, w ocenie Sądu, Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję nie poddał jej ocenie jako dowodu, w świetle własnych ustaleń. Pominął bowiem okoliczność, że prowadząc w niniejszej sprawie postępowanie uzyskał od Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. informacje, że nie przeprowadzono czynności weryfikacyjnych w zakresie przebiegu transakcji F. z firmą A., ponieważ M. S. przebywał w Zakładzie Karnym w J. do 21 maja 2021 r. Pisma wysyłane do M. S. w latach 2019 do 2020 (w tym wezwania) zwracane były przez pocztę z adnotacją - nie podjęto w terminie. W 2020 roku podjęto próby przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie Pana M. S., w trakcie przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik przebywa z Zakładzie Karnym w J. w związku z czym odstąpiono od dalszych czynności (pismo z 21 października 2020 r.). Ustalono przy tym, że z posiadanych przez ten organ informacji wynika, że M. S. od 27 listopada 2019 r. do 25 maja 2021 r. przebywał w zakładzie karnym. Jednocześnie pismem z 27 października 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że za III kwartał 2019 r. nie przeprowadzono kontroli w F. w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą i F. z powodu niemożności doręczenia upoważnienia do kontroli, gdyż podatnik przebywał w zakładzie karnym, a jednocześnie w załączeniu przesłał decyzję z 20 lipca 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r., w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., nie dał wiary transakcjom udokumentowanym fakturami wystawionymi przez F. na rzecz A. Sp. z o.o. w czerwcu 2019 r. Zatem uwzględniając powyższe odpowiedzi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. organ odwoławczy winien ocenić przydatność wskazanej decyzji w rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Nie ma znaczenia przy tym fakt, że decyzja ta, jak podał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. jest ostateczna, bowiem na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie organ nawet nie podjął próby ustalenia miejsca pobytu M. S1., tak by skutecznie doręczyć mu wezwania do złożenia wyjaśnień w niniejszej sprawie. Jeżeli bowiem został zwolniony z Zakładu Karnego w J., a jednocześnie do 27 października 2022 r. nie udało mu się doręczyć upoważnienia do kontroli za objęty niniejszą sprawą okres, z powodu pobytu w zakładzie karnym, to należy uznać, że przebywał on w innym zakładzie karnym, a zatem wezwania kierowane na inny adres i nie odebrane pod nim nie mogą tłumaczyć braku przeprowadzenia tego dowodu. Niezrozumiałym jest zatem w kontekście powyższych odpowiedzi twierdzenie, że M. S. unikał kontaktu z organami podatkowymi. Także fakt, że nie złożył wskazywanych zeznań rocznych, czy to, że został on wykreślony z dniem 31 grudnia 2019 r. (w okresie przebywania w zakładzie karnym) z rejestru podatników podatku od towarów i usług, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest przesądzający, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że M. S. złożył deklarację za sierpień 2019 roku w wersji elektronicznej, w której figuruje jako nadawca, a co więcej w oparciu o dane wynikające z plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów podatnika ustalono, że podatek należny VAT wynikający z faktur o numerach; [...],[...],[...],[...],[...], wystawionych przez M. S. w sierpniu 2019 roku na rzecz dwóch kontrahentów, w tym na rzecz firmy skarżącej został rozliczony w złożonej deklaracji VAT 7 za sierpień 2019 r. Dalej, Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano także faktu dokonywania zapłaty w formie gotówkowej za sporne faktury. Bez wątpienia doszło do zmiany sposobu zapłaty z przelewów, na płatność gotówkową. Jednakże, w świetle powyżej wskazanych wątpliwości, organ odwoławczy winien ocenić tę okoliczność, bowiem może mieć znaczenie przesądzające w braku innych dowodów. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, prowadzone postępowanie dowodowe naruszało art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem ustalony stan faktyczny nie pozwolił na jednoznaczne ustalenie charakteru przedmiotowych faktur. Sąd dostrzega wprawdzie okoliczność, że sama podatniczka nie posiada dowodów na wykonanie przez F. prac objętych tymi fakturami, jednakże jak już to zauważono, nie przesądza to tego, czy i kto wykonał prace w budynku przy ul. [...], skoro zostały one wykonane, ani tego czy pracy tych nie wykonywał F.. Tak więc stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy był kompletny bez potrzeby przeprowadzania żądanego dowodu, w sytuacji, w której Strona domagała się przeprowadzenia dowodu na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 O.p., to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Zatem uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji organu odwoławczego, wynika z uchylenia decyzji Dyrektora określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r. Należało uznać, że jej wydanie jest przedwczesne. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.