I SA/Gl 293/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. w wysokości 8.549 zł, zaległość podatkową w wysokości 6.860 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 10.835,80 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji po przedstawieniu treści decyzji organu I instancji nawiązano do istoty podniesionych w odwołaniu od niej zarzutów. W tych zaś ramach wskazano, że zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122, 181, 187 § 1, 194 i 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podatnik kwestionuje fakt uznania przez organ kontroli skarbowej transakcji dokonanych między nim a Spółką z o.o. "B" za czynności fikcyjne, nie pozwalające na obniżenie podatku należnego. Nadto z racji uznania przez kontrolujących powyższych faktów za udowodnione w oparciu między innymi o niemożność przeprowadzenia kontroli u kontrahenta podatnika, zarzucono, że postępowanie skarbowe powinno było zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko podatnikowi i jego kontrahentowi. Podnosi również, że Inspektor Kontroli Skarbowej działał w okresie od [...] do [...] 2002 r. bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co spowodowało, że wszelkie czynności, w szczególności zaś zapoznanie podatnika z materiałem dowodowym, były bezprawne. W następnej kolejności przedstawiono ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, wskazując na to, że podatnik – M. S. – prowadząc działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz usług transportowych, dokonywał w rozliczeniu za miesiąc maj 1998 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "B", która była w okresie rozliczeniowym jedynym sprzedawcą paliw i usług transportowych. Podatnik dokonał w spółce "B" zakupu oleju napędowego [...] w ilości [...] hl. W trakcie kontroli przeprowadzonej na podstawie materiałów przedstawionych przez Urząd Skarbowy W. oraz Pierwszy Urząd Skarbowy w O. ustalono, że Spółka "B" zakupiła w maju 1998 r. olej napędowy [...] od firmy "C". W spółce "B" nie ustalono dostawcy tych towarów, które były następnie przedmiotem sprzedaży do firmy "A" M. S. w tym okresie, nie ustalono także miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej spółki. Ponadto ustalono, że do [...] 1998 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki z o.o. "B" był T. K.. W dniu [...]1998 r. T. K. dokonał zbycia wszystkich udziałów w spółce na rzecz J. M., który na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. stał się nowym prezesem zarządu spółki "B" i jej jedynym udziałowcem. Tym samym dokumentem potwierdzono również przeniesienie siedziby spółki z W. ul. [...] do O. ul. [...]. W lokalu tym nigdy nie rozpoczęto wykonywania działalności gospodarczej. W dniu [...] 1998 r. zmieniono wpis do rejestru handlowego dotyczący zmiany osoby prezesa zarządu oraz siedziby spółki, a [...] 1998 r. "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z uwagi na zmianę siedziby podmiotu gospodarczego. Następnego dnia "B" z siedzibą w O. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R informujące o rozpoczęciu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od [...] 1998 r. Ustalono także, że wszelkich czynności związanych z zakończeniem wykonywania przez spółkę działalności we W., z jej rozpoczęciem w O., złożeniem odpowiednich dokumentów dokonała osoba posługująca się zagubionym przez J. M. dowodem osobistym. W deklaracji za maj 1998 r. spółka "B" nie wykazała żadnej sprzedaży, a co za tym idzie także kwoty podatku należnego, natomiast M. S. wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 9.071 zł, w tym podatek wynikający z faktur Spółki "B" w kwocie 6.860 zł. [...] 1999 r. "B" sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji za ten okres podpisaną przez byłego prezesa – T.K.. W ramach oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy nawiązał na wstępie do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Podkreślono dalej, że wynikające z tego przepisu prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Przypadki te zostały wymienione m.in. w przepisie § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.). Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 5 lic. c wspomnianego rozporządzenia w przypadku gdy wystawiono faktury (...) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uzasadniając zastosowanie powołanego przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit.c w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 58 Kc, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "B" nawiązano do przedstawionych wcześniej okoliczności faktycznych akcentując głównie to, że przedmiotem transakcji prowadzonych przez firmę "A" (kupujący) ze spółką "B" (sprzedający) w miesiącu maju 1998 r., był jak wcześniej wskazano olej napędowy [...], natomiast żaden dokument nie potwierdza by Spółka "B" dokonywała wcześniej zakupów takiego paliwa. Nie udało się też ustalić potencjalnych dostawców takich towarów dla tej spółki. Jedyne zakupy – znajdujące potwierdzenie w dokumentacji – to olej opałowy [...] zakupiony od firmy "C" z T.. Nawiązano też do innych elementów stanu faktycznego konkludując, że konsekwencją faktu, że nie da się ustalić źródła pochodzenia przedmiotu dokonywanych transakcji (olej napędowy), brak jest podstaw do skorzystania strony z prawa określonego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś celem zakwestionowanych czynności i bezpośrednim zamiarem stron było obejście przepisów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez bezprawne przeprowadzenie kontroli w okresie od [...] do [...] 2002 r. wskazano, że upoważnienie do kontroli ważne było do dnia [...] 2002 r. (piątek). Następnie przedłużono czas trwania kontroli do dnia [...] 2002 r. W dniu [...] 2002 r. wydano upoważnienie do kontynuowania kontroli. O wszystkich tych czynnościach podatnik został poinformowany fakt ten potwierdzając podpisem. Za równie bezpodstawny uznano zarzut, iż pełne wyjaśnienie wszystkich aspektów sprawy transakcji dokonywanych przez podatnika nastąpić może dopiero po zakończeniu postępowania karnego. Prowadzenie takiego postępowania nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego. Taką podstawę daje jedynie konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego a w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. podniósł zarzut wygaśnięcia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją z powodu ich przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została bowiem doręczona w dniu [...] roku a zatem po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi wskazując, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości podatkowe będące przedmiotem sprawy zostały zabezpieczone hipoteką. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." Sąd co do zasady nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynie ograniczenia jakim podlega to działanie w granicach danej sprawy oraz niemożność wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że zachodzą przesłanki wymienione w art. 134 § 2 P.p.s.a. To wyjaśnienie było niezbędne z uwagi na konstrukcje skargi oraz treść wystąpienia skarżącego na rozprawie. Przedmiotem rozważań Sądu w tym stanie rzeczy winna stać się przede wszystkim kwestia oceny zasadności podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Otóż, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na który powołuje się skarżący przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w sprawie chodzi o zobowiązania za okresy września i października 1998 roku, a decyzje organu odwoławczego doręczono skarżącemu po upływie pięcioletniego okresu, to jego zarzut podniesiony w skardze byłby uzasadniony gdyby nie to, że w sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od opisanej zasady. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym zastrzeżeniem, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy, w szczególności zaś z zawiadomienia Sądu Rejonowego IX Wydział Ksiąg Wieczystych w C. wynika, że dnia [...] 2002 roku w dziale IV księgi wieczystej KW Nr [...] w poz. 2 dokonano wpisu "Hipoteka przymusowa kaucyjna do kwoty [...] zł na udziale M. S. wynoszącym 1/[...] części nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa – Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące II, III, IV, V, VII, IX, X, XI i XII 1998 r." Zabezpieczenia tego dokonano w trybie przewidzianym art. 34 i 35 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, by wpis ten został zaskarżony w trybie instancyjnym. Takiego zarzutu nie podniósł też skarżący. Stąd wniosek, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu. Takiej oceny prawnej nie zmienia fakt, iż zobowiązania te powstały przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Zgodnie bowiem z zasadą wynikającą z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1389) skoro regulacje Ordynacji podatkowej przed ową zmianą przewidywały identyczne rozwiązanie przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką (art. 70 § 6) to w sprawie ma zastosowanie przepis Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Sąd uznał za stosowne rozważenie z urzędu czy w sprawie nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która przewiduje iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego. Przepis ten został wprowadzony powołaną wcześniej ustawą z dnia 12 września 2002 roku z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 roku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą ma zastosowanie powołana wcześniej reguła wynikająca z art. 20 tej ustawy. Skoro zatem dotychczasowe przepisy nie przewidywały takiej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia a to rozwiązanie było oczywiście dla podatnika korzystniejsze, art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Wprawdzie skarga nie podnosi zarzutów pod adresem ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, to Sąd działając w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. uznał za wskazane skontrolować prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia również na tej płaszczyźnie. W szczególności zaś rozważał, czy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu takie podstawy faktyczne w sprawie zaistniały. Przemawia za tym przede wszystkim to, że przedmiotem transakcji prowadzonych przez firmę skarżącego :A" ze spółką "B" w maju 1998 r. był olej napędowy [...], natomiast żaden dokument nie potwierdza by Spółka "B" dokonywała wcześniej zakupów takiego paliwa. Nie udało się też ustalić potencjalnych dostawców takich towarów dla tej spółki. Jedyne zakupy – znajdujące potwierdzenie w dokumentacji – to olej opałowy [...] zakupiony od firmy "C" z T.. Również inne elementy ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego wskazują na to, że nie da się ustalić źródła pochodzenia przedmiotu dokonywanych transakcji (olej napędowy). W tym stanie rzeczy konkluzja organu odwoławczego sprowadzająca się do tezy, że brak jest podstaw do skorzystania strony z prawa określonego art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż celem zakwestionowanych czynności i bezpośrednim zamiarem stron było obejście przepisów podatkowych, jest uzasadniona. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a. o jej oddaleniu.